關(guān)于土地增值稅清算實(shí)務(wù)的思考

秦 櫆

上海錦迪城市建設(shè)開發(fā)有限公司 上海 200040

關(guān)于土地增值稅清算實(shí)務(wù)的思考

秦 櫆

上海錦迪城市建設(shè)開發(fā)有限公司 上海 200040

土地增值稅作為房地產(chǎn)業(yè)的重要稅種,自誕生之日起一直為房企、稅務(wù)機(jī)關(guān)、社會各界所關(guān)注,也是政府調(diào)控房地產(chǎn)市場的工具之一。從該稅種歷史發(fā)展看,目前稅務(wù)部門對土地增值稅的關(guān)注達(dá)到了前所未有的高度。近年來房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展使土地增值稅規(guī)模劇增,社會關(guān)注度也愈加提高,甚至還引發(fā)了龍頭房企“欠稅”之爭。本文就土地增值稅清算實(shí)務(wù)中遇到的問題,對筆者在清算過程中所查閱的資料、政策文件及相關(guān)研究做一些歸納,并在此基礎(chǔ)上引發(fā)一些思考和政策建議。

房地產(chǎn)開發(fā) 土地增值稅 清算 成本分?jǐn)?/p>

前言

近年來房地產(chǎn)市場的發(fā)展迅猛,特別是2008年“四萬億”巨量經(jīng)濟(jì)刺激后,作為調(diào)控房地產(chǎn)市場的手段之一,稅務(wù)總局連續(xù)出臺了一系列政策,加強(qiáng)了土地增值稅的征管力度。土地增值稅清算時代的來臨,使房企再也不能將其視為“打包”成本,而需作為重要的納稅籌劃對象。對政府而言,如何界定房企的真實(shí)利得,合理依法征收土地增值稅,也是值得研究探討的課題。

一、土地增值稅政策歷史及現(xiàn)狀

土地增值稅清算辦法自1993年出臺后,房地產(chǎn)市場大幅走低并導(dǎo)致全行業(yè)虧損,因此當(dāng)時的執(zhí)行只是象征性的。直到2006年之后,土地增值稅才又被作為調(diào)控手段之一,其政策在不斷完善和規(guī)范過程中被愈發(fā)嚴(yán)格的執(zhí)行。重要文件包括《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2006】187號）、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)【2009】31號）、《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)【2009】91號）、《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)【2010】53號）、《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)【2013】67號）等。

出臺如此密集的相關(guān)文件,顯示了政府調(diào)控持續(xù)火爆的房地產(chǎn)市場的決心、增加稅收以緩解地方財(cái)政的目的,也側(cè)面反映了清算管理情況復(fù)雜、問題層出不窮、清算管理難度較大的現(xiàn)狀。

二、清算實(shí)務(wù)中的問題及思考

清算過程中的爭議及思考。在清算實(shí)務(wù)中,筆者發(fā)現(xiàn)清算政策仍存在模糊,在有些具體問題上無法準(zhǔn)確界定,或存在不合理之處。下文就實(shí)務(wù)中遇到的問題,在尊重稅收實(shí)質(zhì)和項(xiàng)目開發(fā)本意的基礎(chǔ)上進(jìn)行探討。

1、清算單位的認(rèn)定。根據(jù)國稅發(fā)【2006】187號文,土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。但文件并未明確規(guī)定分期標(biāo)準(zhǔn)的主體,即分期標(biāo)準(zhǔn)以哪個職能部門為標(biāo)準(zhǔn)。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目審批涉及立項(xiàng)、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、建設(shè)、預(yù)售、竣工、確權(quán)等,各審批部門對房地產(chǎn)項(xiàng)目業(yè)態(tài)、分期等劃分標(biāo)準(zhǔn)也存在差異,因此在實(shí)務(wù)中,各地對清算單位的劃分標(biāo)準(zhǔn)也有差異。以尊重實(shí)際為原則,筆者認(rèn)為清算單位的認(rèn)定應(yīng)綜合考慮以下因素:A．項(xiàng)目規(guī)劃本意。要區(qū)分項(xiàng)目分期目的。若項(xiàng)目為整體開發(fā),各房屋類型在項(xiàng)目設(shè)計(jì)上都有較為綜合的布局考慮,分期只是出于匹配審批權(quán)限、簡化審批程序、縮短審批周期等目的,則建議傾向于整體清算;若分期項(xiàng)目之間較為獨(dú)立,則傾向于以形象分期作為清算對象。B．會計(jì)核算模式。若項(xiàng)目在總包工程、大市政配套、綠化、智能化等諸多重要合同都以項(xiàng)目整體作為簽訂對象,難以提供分期核算依據(jù),則成本核算不宜機(jī)械分期。若土地增值稅需進(jìn)行分期清算,則相應(yīng)數(shù)據(jù)需在合同上得以體現(xiàn),以避免因分?jǐn)傄罁?jù)不一致而形成的清算差異。C.項(xiàng)目開發(fā)和銷售進(jìn)度。開發(fā)銷售進(jìn)度也是判斷項(xiàng)目實(shí)際分期的重要標(biāo)準(zhǔn)。若項(xiàng)目各期房源無明顯差異,所用材料和施工標(biāo)準(zhǔn)幾乎一致,加之工程進(jìn)度相近,則不可避免在原材料、建造程序上存在交叉情況。實(shí)務(wù)中開發(fā)商根據(jù)銷售進(jìn)度安排而進(jìn)行的有計(jì)劃的分期行為,筆者認(rèn)為分期清算和合并清算的差異并不大,而合并清算更符合清算實(shí)質(zhì),清算效率也更高。

2、土地成本的分?jǐn)?。土地成本是房地產(chǎn)成本的最大構(gòu)成,如何分?jǐn)倢ν恋卦鲋刀惽逅憬Y(jié)果存在較大影響。突出表現(xiàn)在以下兩方面: A．土地成本是按占地面積分?jǐn)傔€是建筑面積分?jǐn)?。稅?wù)機(jī)關(guān)出于操作上的便利,往往主張按建筑面積分?jǐn)偼恋爻杀尽９P者認(rèn)為該方法僅適用于類型相似的房屋,而對于房屋類型多樣的項(xiàng)目,這不僅不符合匹配原則,也有違相關(guān)文件精神。各類型房屋占地面積差異較大的,按建筑面積分?jǐn)偟慕Y(jié)果必然導(dǎo)致成本偏差,從而影響土地增值稅的計(jì)算基礎(chǔ)。按照匹配原則,各類成本應(yīng)按受益對象進(jìn)行分配。土地成本的分?jǐn)傄矐?yīng)按各類型房屋的實(shí)際占地比例進(jìn)行分配。這種思想也在國稅發(fā)【2009】31號文第29條得以體現(xiàn)。而湖北省地方稅務(wù)局發(fā)布的鄂稅發(fā)【2013】44號文中更明確指出“對占地相對獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn),應(yīng)按該類型房地產(chǎn)占地面積占該項(xiàng)目房地產(chǎn)總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀?。”該文件是國家稅?wù)總局在對湖北省土地增值稅督導(dǎo)檢查后的意見反饋,筆者認(rèn)為也是對全國范圍內(nèi)的有效指導(dǎo)。在此基礎(chǔ)上更深一步,項(xiàng)目內(nèi)道路、綠化、公建配套等不能直接歸入“可售類型房屋”的土地成本,也應(yīng)按受益原則加以分?jǐn)?。B．地下建筑物、地下車位是否分?jǐn)偼恋爻杀?。房企在?xiàng)目竣工后,會先行取得大產(chǎn)證,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往將大產(chǎn)證上載有的建筑物面積作為分?jǐn)偼恋爻杀镜囊罁?jù),其理由為所有建筑物都是附著在土地上的。筆者同意所有建筑物都是土地的收益對象的觀點(diǎn),但認(rèn)為還要區(qū)分是直接收益還是間接收益。這和大產(chǎn)證上所載建筑物的性質(zhì)有關(guān),而主要差異在地下建筑。對于計(jì)入容積率的地下建筑,筆者認(rèn)為應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?而對于不計(jì)入容積率的地下建筑,筆者認(rèn)為應(yīng)綜合考慮其建筑部位和用途、產(chǎn)權(quán)完整性、收益群體等因素合理界定。比如不計(jì)入容積率的公寓地下建筑,若用途為物業(yè)儲藏,則應(yīng)視為公建配套;若為贈送給業(yè)主的附加空間,則應(yīng)合并計(jì)入對應(yīng)房屋。對于地下車庫,即使取得了預(yù)售許可證且可辦理產(chǎn)證,地下車位也只能在小區(qū)業(yè)主內(nèi)流通,并不具有產(chǎn)權(quán)完整性,且大多數(shù)地下車庫利用了人防和地下基礎(chǔ),相關(guān)成本在受益劃分上存在難度;土地成本角度而言,土地使用證中多數(shù)不會標(biāo)明地下車庫的使用年限和起止日期;因此筆者認(rèn)為地下車庫分?jǐn)偼恋爻杀镜臈l件并不成熟。這些觀點(diǎn)也與鄂稅發(fā)【2013】44號文的精神相符:“房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在取得土地使用權(quán)時,申報建設(shè)規(guī)劃含地下建筑,且將地下建筑納入項(xiàng)目容積率的計(jì)算范疇,并列入產(chǎn)權(quán)銷售的,其地下建筑物可分?jǐn)傢?xiàng)目對應(yīng)的土地成本。如交納土地出讓金的非人防地下車庫,在整個開發(fā)項(xiàng)目的土地使用證中會標(biāo)明地下車庫的土地使用年限和起止日期,同時取得“車庫銷售許可證”,在計(jì)算地下車庫土地增值稅扣除項(xiàng)目時可分?jǐn)偼恋爻杀尽Ｆ渌患{入項(xiàng)目容積率計(jì)算范疇或不能提供與取得本項(xiàng)目土地使用權(quán)有關(guān)聯(lián)證明的地下建筑物,不得進(jìn)行土地成本分?jǐn)??！?/p>

3、建安成本及制造費(fèi)用的分?jǐn)?。筆者認(rèn)為,建安成本及制造費(fèi)用的分?jǐn)傄矐?yīng)根據(jù)受益原則進(jìn)行,客觀上會較傳統(tǒng)的核算模式增加許多工作量。包括建安成本根據(jù)各類型房屋的實(shí)際作業(yè)工序和工程量核定建安成本、制造費(fèi)用按照實(shí)際費(fèi)用的發(fā)生時段和施工對象相對應(yīng)以確定歸屬、列入制造費(fèi)用的工程直接管理人員工資的界定等。這種處理方法基于作業(yè)成本法思想。土地增值稅實(shí)務(wù)中較多采用的建筑面積分?jǐn)偡ㄝ^為簡便,但在房屋類型復(fù)雜的項(xiàng)目,其分配方案會導(dǎo)致最終清算結(jié)果與真實(shí)情況的差異,尤其在存在附和普通房免稅優(yōu)惠條件的情況下,其差異更為顯著。

4、樣板區(qū)、樣板房裝修費(fèi)用的歸集。根據(jù)上海市稅務(wù)局相關(guān)網(wǎng)站問答內(nèi)容,樣板區(qū)、樣板房裝修費(fèi)用的具體歸集應(yīng)視不同情況確定。其關(guān)鍵點(diǎn)是看該設(shè)施是否為臨時性以及最終權(quán)屬。若樣板區(qū)、樣板房為建筑主體外的臨時設(shè)施,則應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用;而對于在主體內(nèi)（包括可售房屋和配套設(shè)施）,只要其跟隨房屋有償轉(zhuǎn)讓或贈送給政府或最終歸屬于全體業(yè)主,則都可以作為成本扣除。上述裝修費(fèi)用不含電器、軟裝等。

5、建安成本標(biāo)準(zhǔn)。近年來,隨著房地產(chǎn)項(xiàng)目清算數(shù)量的積累,稅務(wù)機(jī)關(guān)也對項(xiàng)目成本形成了經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)庫,可針對項(xiàng)目建安成本進(jìn)行比對,也是提高征管效率的手段之一。筆者認(rèn)為這種對比方法是一種較為簡便的核定方法,對總體把控有一定幫助,但在此基礎(chǔ)上,仍需從實(shí)際情況出發(fā),充分考慮項(xiàng)目個性。一方面,單位成本比對過程中,單位成本是基于單位施工面積還是單位可售面積, “偷面積”設(shè)計(jì)方案（即利用房地產(chǎn)測量規(guī)范,在報批時不被列入可售面積,待業(yè)主自行改造后具有利用價值）的存在,使實(shí)際施工量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于正常施工量,單位可售面積成本自然較高。另一方面,質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也是單位成本差異的重要因素。若開發(fā)商追求質(zhì)量導(dǎo)向,其材料標(biāo)準(zhǔn)和施工標(biāo)準(zhǔn)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于行業(yè),在提升了項(xiàng)目品牌認(rèn)知度、促進(jìn)銷售的同時,也會顯著增加建安成本。綜上,筆者認(rèn)為判段建安成本合理與否應(yīng)基于實(shí)際施工量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)只能作為輔助手段。

6、未支付的成本。在我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定中,工程施工費(fèi)用的扣除要求決算報告、施工合同及合法憑證保持一致。三者缺一都會影響稅前扣除。根據(jù)現(xiàn)行的《土地增值稅清算管理規(guī)程》也是一樣,若房企在清算前未取得合法憑證,則不得扣除項(xiàng)目金額。而在實(shí)務(wù)中,因房地產(chǎn)開發(fā)施工過程較長,工序復(fù)雜,審價過程也較長,往往會造成在清算前不能確定最終審價結(jié)果。另一方面,考慮保修因素,房企與施工單位簽訂的合同往往也會在付款時間上有所滯后。因此,在清算時,房企無法提供全額發(fā)票的現(xiàn)象普遍存在,客觀上需要在取得全額發(fā)票后對土地增值稅進(jìn)行二次清算,這無疑增加了清算成本。

三、 思考?xì)w納及建議

土地增值稅政策的解讀研究以及合理的建議對房企和稅務(wù)機(jī)關(guān)都具有現(xiàn)實(shí)意義。側(cè)重稅收實(shí)質(zhì),將實(shí)務(wù)中引發(fā)的思考和相關(guān)建議歸納如下幾點(diǎn)。

1、在清算單位的認(rèn)定方面,相關(guān)部門可同時綜合考慮項(xiàng)目建設(shè)的設(shè)計(jì)本意、區(qū)域差異等因素,盡量統(tǒng)一分期劃分的標(biāo)準(zhǔn)以減少爭議。由于房地產(chǎn)銷售狀況具有周期性特點(diǎn),筆者還建議主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算征管的過程中,在清算單位的認(rèn)定上盡量傾向于市場導(dǎo)向,考慮項(xiàng)目銷售實(shí)現(xiàn)的時間點(diǎn)與分期的契合。房企在項(xiàng)目整體納稅籌劃方面,也需充分考慮項(xiàng)目分期的經(jīng)濟(jì)影響。

2、在項(xiàng)目成本的分?jǐn)傉J(rèn)定方面,房企和稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該建立在實(shí)際受益匹配的基礎(chǔ)上進(jìn)行。對于土地成本的分?jǐn)?應(yīng)傾向于房屋實(shí)際占用土地的狀況及相關(guān)的使用年限等;對于建安成本的分?jǐn)?應(yīng)傾向于以作業(yè)工序、工程量和相關(guān)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ);對于制造費(fèi)用的分?jǐn)偤驼J(rèn)定,應(yīng)盡量明確直接管理人員工資的界定標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)等。這就要求房企和稅務(wù)機(jī)關(guān)在基礎(chǔ)工作上下功夫,形成包括規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工方案、工程量及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工程合同、工程管理人員工資制度及名錄等諸多備案制度,以減少雙方在土地增值稅清算過程中由于基礎(chǔ)依據(jù)不完善而造成的的分歧。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言,基礎(chǔ)備案制度所形成的數(shù)據(jù)庫和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)還可為今后征管監(jiān)控提供支持。對房企而言,基礎(chǔ)備案制度所要求的基礎(chǔ)管理工作不僅為納稅籌劃指明了方向,更為企業(yè)的精細(xì)化管理提供了平臺。

3、在基礎(chǔ)備案制度形成的同時,稅務(wù)機(jī)關(guān)可建立跟蹤聯(lián)動機(jī)制。一方面通過對備案資料的跟蹤更好的保證備案資料的真實(shí)性,達(dá)到較好的稅收管控效果,另一方面,也可通過跟蹤聯(lián)動來解決上述類似“未支付的成本”的問題,在土地增值稅清算時,也允許一定比例內(nèi)的“留存”稅前扣除（與國稅發(fā)【2009】31號文精神相匹配）,減少重復(fù)勞動,提高征管效率。

[1]《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2006】187號）.

[2]《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)【2009】31號）.

[3]《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂稅發(fā)【2013】44號）.

[4]范春柏.淺談房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的清算方法.中國總會計(jì)師.2011.

[5]劉泉軍.由土地增值稅“欠稅”引發(fā)的思考.中國注冊會計(jì)師（稅務(wù)）.2013.