論《小企業(yè)會計準則》的影響與實施

□文/鐘駿華 張曉琳

（1.東北財經(jīng)大學；2.大連財經(jīng)學院 遼寧·大連）

2013年1月1日開始施行的《小企業(yè)會計準則》（財會［2011］17號），取代了2004年頒布的《小企業(yè)會計制度》（財會［2004］2 號）?！缎∑髽I(yè)會計準則》在核算方法上具有小企業(yè)自身的特色，簡化了會計準則與稅法的協(xié)調(diào)?！缎∑髽I(yè)會計準則》的實施，對小企業(yè)產(chǎn)生了巨大影響，實施過程中也出現(xiàn)了一些亟待解決的問題。

一、《小企業(yè)會計準則》對小企業(yè)的影響

本部分從小企業(yè)會計準則對企業(yè)的利潤、信息披露、稅務、報表等方面，具體分析準則對小企業(yè)的影響。

（一）新會計準則對企業(yè)利潤的影響

1、遏制了利潤操縱行為。新會計準則的實施主要是為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，維持會計工作秩序，提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權人、政府等利益相關者對會計信息的需求，維護社會公眾利益，因此在一定程度上遏制了企業(yè)利潤操縱行為。

（1）資產(chǎn)減值準備計提方面。運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產(chǎn)減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；在贏利較少的年度，企業(yè)為虛增利潤，又將原已計提的資產(chǎn)減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。新資產(chǎn)減值準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認便不得在以后會計期間轉回，企業(yè)無法再利用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回手段進行利潤操縱。

（2）存貨發(fā)出計價方法方面。當存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要減少當期利潤，則采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，即使當期的成本費用上升；企業(yè)若要增加當期利潤，則采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，即使當期的成本費用下降。當存貨價格處于持續(xù)下降時期，企業(yè)同樣可以通過選擇“先進先出法”和“后進先出法”調(diào)節(jié)當期成本費用和利潤水平。在新存貨準則規(guī)定不可采用“后進先出法”后，企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計量的方法來調(diào)節(jié)當期的成本費用和利潤水平，使企業(yè)當期發(fā)出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進行人為調(diào)節(jié)。

2、擴大了利潤操縱空間

（1）新準則取消了發(fā)出存貨計價的“后進先出法”，這將對生產(chǎn)周期較長、發(fā)出存貨一直采用“后進先出法”計價的企業(yè)利潤產(chǎn)生較大影響。生產(chǎn)周期較長的企業(yè)由于存貨較多、存貨周轉率較低，如果不采用“后進先出法”而改用其他計價方法對發(fā)出存貨進行計價，其毛利率和利潤將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動。

（2）一直以來，我國企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)都被計入固定資產(chǎn)，以歷史成本計價，房地產(chǎn)的升值與否并未在報表中得到體現(xiàn)。由于近幾年房地產(chǎn)升值的速度較快，一旦企業(yè)將計量模式由歷史成本改為公允價值，早期購入的投資性房產(chǎn)必將大大提高其凈資產(chǎn)和當期凈利潤；由于不再計提折舊，企業(yè)利潤也會相應提高。

（二）小企業(yè)會計準則對企業(yè)業(yè)績的影響。《小企業(yè)會計準則》簡化了會計處理后，不能正確的反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，影響小企業(yè)的正確決策，導致企業(yè)分期損益的差異，對小企業(yè)當期或未來的業(yè)績有所影響，不利于小企業(yè)的正確決策。

首先，不計提長期資產(chǎn)減值準備的規(guī)定會影響企業(yè)業(yè)績。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定：小企業(yè)可以不計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準備。如果企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，就會因未計提減值而造成本期業(yè)績提高。但是，從長期來看，固定資產(chǎn)仍要按歷史成本計提折舊，無形資產(chǎn)也要按歷史成本進行攤銷，卻會導致企業(yè)未來業(yè)績減少。

其次，關于專門借款利息的規(guī)定會影響企業(yè)業(yè)績。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，專門借款發(fā)生的借款利息金額不與資本支出掛鉤。這可能會導致企業(yè)資本化金額增加，進而多計固定資產(chǎn)價值，少計當期費用。但從長遠看，將來會多計折舊，增加成本，減少利潤。

再次，關于長期股權投資差額的規(guī)定影響企業(yè)分期業(yè)績。長期股權投資以權益法核算時，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，不再單獨核算股權投資差額，不對該差額進行攤銷，因此當出現(xiàn)出資額小于其在受資企業(yè)所有者權益中所占份額時，就會減少投資期間前面時期的投資收益，但轉讓投資時，又會因賬面投資成本較大而使轉讓投資的收益減少或損失而增大。

（三）小企業(yè)會計準則對企業(yè)稅務的影響。在我國，現(xiàn)行企業(yè)所得稅的征收方式分為兩種：查賬征收和核定征收。對會計核算并不健全，因為其不能正確核算成本費用的中小型企業(yè)采用核定征收的方式。核定征收一般以行業(yè)利潤水平來核定利潤率，相對比較簡單粗放，并不利于實現(xiàn)稅負公平。由于國家鼓勵企業(yè)正確地進行財務核算，而在執(zhí)行核定征稅辦法時往往高估行業(yè)平均利潤。小企業(yè)征稅數(shù)額和該企業(yè)在行業(yè)中的地位、實際經(jīng)營情況、實際利潤水平并無關聯(lián)。如果按照《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，正確核算收入成本費用后，對小企業(yè)進行“查賬征收”，則企業(yè)真實稅負在宏觀層面應該有所下降，有助于減輕小企業(yè)稅負，也有利于企業(yè)之間的稅負公平。

《小企業(yè)會計準則》和稅法的趨同大量減少了財務人員報稅過程中的納稅調(diào)整，有利于促進小企業(yè)進行建賬建制，規(guī)范財務核算，從而為稅務部門對小企業(yè)實行“查賬征收”管理方式創(chuàng)造了有利條件。按照《小企業(yè)會計準則》建立健全財務會計核算制度，進行會計核算和編制財務報表時，特別是對原會計核算并不健全、實行核定征收企業(yè)所得稅的小企業(yè)的，在會計核算符合條件時，可進行申請變更為查賬征收方式。對于小企業(yè)來說，可提高小企業(yè)的會計信息質(zhì)量，享受更多的稅收優(yōu)惠，降低稅收成本，從而促進小企業(yè)的發(fā)展。對于稅務機關來說，可以擴大對小企業(yè)的查賬征收面，進一步規(guī)范企業(yè)所得稅的征收管理，公平企業(yè)之間的稅負。

（四）小企業(yè)會計準則對企業(yè)信息披露的影響

1、為公允價值的使用創(chuàng)造良好的市場環(huán)境。創(chuàng)建一個公開、公平、公正的市場，以便公允價值的取得公開且方便，同時對公允價值的確認、運用建立更嚴謹和完善的管理、監(jiān)督準則和制度，是新準則仍需要努力完善的地方。公允價值需要通過法律法規(guī)體系的建設、資本市場和要素市場的完善以及市場監(jiān)管、職業(yè)道德建設等系統(tǒng)工程來解決，進一步完善會計準則體系。引入公允價值，逐漸保持與國際同步、公開的準則體系，我國現(xiàn)階段還需要建立相應支持性市場和更完善的監(jiān)督體系。這樣，才能達到引入公允價值的真正目的，使交易經(jīng)營活動的信息反饋更真實、公允。

2、提高會計信息的前瞻性。企業(yè)間競爭加劇，經(jīng)營風險提高，預測和了解前瞻性信息有利于經(jīng)營者、投資者及相關利益主體了解企業(yè)未來發(fā)展狀況。預測信息在一定程度上缺乏可靠的保證，但是可以彌補沒有預測信息的不足。企業(yè)應該根據(jù)過去的信息，采用前瞻性預測原則，分別編制預測資產(chǎn)負債表、預測利潤表和預測現(xiàn)金流量表，對編制的預測報表要有一定的制度進行規(guī)范以便提高準確性。目前條件下，建議借鑒美國公司的做法，要求上市公司的管理層在提供財務報告分析和解釋時同時提供公司業(yè)績和前景討論及分析，包括對現(xiàn)在已知的趨勢、事項和不確定性對于公司流動性、資本資源和經(jīng)營業(yè)績的重大影響的評估等。

（五）小企業(yè)會計準則對企業(yè)會計報表的影響

1、資產(chǎn)負債表。小企業(yè)執(zhí)行新準則當年年末“資產(chǎn)負債表”的“年初余額”欄內(nèi)各項目數(shù)字，應根據(jù)上年末“資產(chǎn)負債表”的“期末數(shù)”欄內(nèi)所列數(shù)字按照新準則的規(guī)定進行調(diào)整后填列。調(diào)整方法根據(jù)上述有關規(guī)定處理。執(zhí)行新準則當年的“資產(chǎn)負債表”應按新準則的規(guī)定編制。

2、利潤表。小企業(yè)執(zhí)行新準則當年“利潤表”的“上年金額”欄內(nèi)各項目數(shù)字，應根據(jù)上年“利潤表”的“本年累計數(shù)”欄內(nèi)各項目數(shù)字經(jīng)調(diào)整后填列，即原制度下“利潤表”項目與新準則規(guī)定的“利潤表”項目如有不同，應將原制度下“利潤表”各項目數(shù)字按照新準則規(guī)定的項目進行調(diào)整后填列。執(zhí)行新準則當年的“利潤表”應按新準則的規(guī)定編制。

3、現(xiàn)金流量表。小企業(yè)執(zhí)行新準則當年“現(xiàn)金流量表”的“上年金額”欄內(nèi)各項目數(shù)字，應根據(jù)上年“現(xiàn)金流量表”（如果小企業(yè)編制的話）的“本年數(shù)”欄內(nèi)各項目數(shù)字經(jīng)調(diào)整后填列，即原制度下“現(xiàn)金流量表”項目與新準則規(guī)定的“現(xiàn)金流量表”項目如有不同，應將原制度下“現(xiàn)金流量表”各項目數(shù)字按照新準則規(guī)定的項目進行調(diào)整后填列。如果小企業(yè)上年沒有編制現(xiàn)金流量表或者上述調(diào)整不切實可行的，小企業(yè)執(zhí)行新準則當年“現(xiàn)金流量表”的“上年金額”欄可以不予填列。執(zhí)行新準則當年的“現(xiàn)金流量表”應按新準則的規(guī)定編制。

二、實施《小企業(yè)會計準則》遇到的問題

（一）《小企業(yè)會計準則》實行中的范圍界定。范圍界定進一步清晰，但執(zhí)行存在阻礙。雖然《小企業(yè)會計準則》對小企業(yè)的新標準給小企業(yè)提供了更為合理的界定，但是仍有些問題值得進一步探討：一是范圍不明確只是小企業(yè)不執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的一部分原因，一些企業(yè)出于轉換成本所帶來的短期利益受損考慮或者會計人員的行為慣性等原因，加之新準則仍沒有強制執(zhí)行的要求，可能仍不能啟用新的小企業(yè)會計準則。這樣使得新準則的好處仍不會被發(fā)現(xiàn)，政府的規(guī)范努力也會大打折扣；二是目前對小企業(yè)的界定只有上限，即一定規(guī)模以下為小企業(yè)，而小企業(yè)規(guī)模的差異使得其具有的會計核算能力和核算要求其實并不相同，統(tǒng)一適用一致的《小企業(yè)會計準則》也會加大一些規(guī)模小的小企業(yè)的制度執(zhí)行成本，使得該準則不能很好地執(zhí)行。

（二）《小企業(yè)會計準則》在實行中與稅法的銜接問題。與稅法還存在進一步協(xié)調(diào)和分離的空間。《小企業(yè)會計準則》針對原制度本身的缺陷進行了一定的修改，簡化了部分核算程序，在對與稅法的協(xié)調(diào)上，基本的態(tài)度是盡量協(xié)調(diào)一致，諸如不要求計提資產(chǎn)減值；長期股權投資采用成本法核算；收入確認基本采用稅法的確認條件和方法等，這樣可以依靠稅務機關的推動力量更好地提高小企業(yè)會計準則的執(zhí)行力。與稅法的協(xié)調(diào)一致，可以簡化企業(yè)會計的核算，但是會計與稅法出于信息使用目的的不同，并不應該完全協(xié)調(diào)一致，更不能為了簡化核算程序而使會計信息失去相關性這一基本質(zhì)量特征。所以，小企業(yè)會計準則有些方面可以和稅法相協(xié)調(diào)，諸如：1、小企業(yè)會計準則中長期股權投資采用成本法核算，從而使其收益確認相對簡單，同時也使其與稅務處理相一致。畢竟小企業(yè)中發(fā)生此業(yè)務的并不多，而且達到控制或重大影響的更不多，同時準則也指出不適用于擁有子公司的企業(yè)；2、收入確認基本采用與稅法相同的確認條件和方法，這使得核算時降低了對小企業(yè)會計職業(yè)判斷的要求，使得其提供的信息更加真實可靠。另外，關于固定資產(chǎn)計提折舊的范圍和計提方法上應該與稅法相協(xié)調(diào)，但目前的準則并未協(xié)調(diào)該部分。與此相反，有些準則中的協(xié)調(diào)是不太科學的，如不要求資產(chǎn)計提減值。雖然這種做法可以簡化核算，對于僅以報稅為目的的小企業(yè)比較適用，但是這一做法使得會計僅作為了納稅計算的工具，有悖于會計的基本目標，同時也不符合會計信息的相關性要求。

（三）《小企業(yè)會計準則》在實行中的傳導問題。培訓傳導機制不健全會阻礙《小企業(yè)會計準則》的順利實施。據(jù)了解，有相當多的小企業(yè)，在2004年《小企業(yè)會計制度》制定后并沒有有效地貫徹執(zhí)行，而是在執(zhí)行已經(jīng)習慣了的分行業(yè)會計制度，原因之一是沒有一套針對小企業(yè)的培訓傳導機制，尤其是近年的各級各類財會考試涉及的內(nèi)容均為2006年頒布的適合大中企業(yè)用的《企業(yè)會計準則》，沒有體現(xiàn)《小企業(yè)會計制度》的內(nèi)容，小企業(yè)的會計人員對該制度不熟悉，因此棄而不用。并且現(xiàn)在各類教材也是以《企業(yè)會計準則》的內(nèi)容授課，導致進入小企業(yè)的會計人員對制度也不熟悉。如何建立培訓傳導機制，推廣《小企業(yè)會計準則》也是迫切需要解決的問題。

三、實施《小企業(yè)會計準則》的措施與對策

《小企業(yè)會計準則》的貫徹實施，關鍵是非正式制度因素。非制度因素就是非正式規(guī)則，其主要是指在長期的交往過程中形成的無意識的文化的一部分。它代代相傳具有長久的生命力。這其中主要包含有價值取向、習慣和時間趨向觀念等，這些因素會對會計準則的實施產(chǎn)生重要的影響作用。

價值是指判斷行為對錯或者好壞的標準。它是一種歷經(jīng)長久演變從而形成的廣泛的信念，它對人們的行為和認知具有導向性。在會計工作中，很多的小企業(yè)也會按照相應的規(guī)定來設置相關的會計賬簿和準則，但是相關的記錄卻很少有，其主要目的主要是為了應對檢查，這對《小企業(yè)會計準則》的制定和推行是相違背的。這種做事只是流于形式，不講究實際效果的思想是錯誤的價值觀，我們在現(xiàn)實生活中要盡量改正和避免。

習慣也是非正式制度中的一種?！缎∑髽I(yè)會計準則》在頒布以后，貫徹實施的效果就直接決定了其發(fā)揮的效果如何。廣大的小企業(yè)會計工作人員是貫徹會計準則的執(zhí)行者，這就要求其在工作的過程中改變原有的不好習慣。企業(yè)會計人員作為自然人，其傳統(tǒng)習慣在完成基本工作中起著主導作用，這就需要會計工作人員能夠重視這個問題，避免壞的傳統(tǒng)習慣對工作造成的不利影響。此次新版的《小企業(yè)會計準則》與舊版的相比，要求會計工作人員能夠更加科學、更加規(guī)范地進行操作，對會計工作人員的業(yè)務素質(zhì)和水平也提出了更高的要求。小企業(yè)的會計人員與大中型企業(yè)的會計人員的水平和素質(zhì)還是存在著一定的差距，所以在他們的工作中長期養(yǎng)成的不好的習慣更是其要注重和改正的地方。

在小企業(yè)會計準則的建立過程中還要注意的問題就是小企業(yè)會計準則的定位問題，其定位一共有三種模式：第一，將小企業(yè)的會計準則作為一個獨立的會計準則體系。這樣有利于與現(xiàn)有的會計的準則體系進行合并，也可以清楚地看見兩種體系之間的差異和區(qū)別，以及是實施以后的不同效果。第二，將小企業(yè)會計準則作為一個具體的會計準則。這其中又分為兩種不同的模式：一種是小企業(yè)會計有自己獨立的理論基礎，但是在實施的過程中有著和現(xiàn)行小會計準則相沖突的地方，這就需要在此準則的指導下規(guī)范工作中的業(yè)務；另一種是小企業(yè)會計準則中無需理論基礎的，這樣的情況下小企業(yè)會計直接遵守財務會計的相關框架和概念。第三，小企業(yè)的會計準則只是具體的會計準則的簡化。小企業(yè)遵守小企業(yè)會計準則，成本較高，所以采用相對折中的辦法，簡化會計準則，簡化并不是單獨另外地去建一套會計準則和理論基礎，只是在小企業(yè)會計準則的框架下，簡化計量、確認和信息披露。

四、結論

對于新實施的《小企業(yè)會計準則》，小企業(yè)首先要在思想上去接受它，只有接受才能更好地對其進行吸收消化。中小企業(yè)應加強對財務人員的培訓，包括職業(yè)道德培訓和專業(yè)知識培訓，注重人才的引進和培養(yǎng)，設立激勵、監(jiān)督和考評機制，增加員工的歸屬感。同時，新準則要求小企業(yè)應該構建現(xiàn)代企業(yè)財務管理制度，中小企業(yè)應按照“資本權屬清晰、財務關系明確、符合法人治理結構”的要求建立適合本企業(yè)特點的財務管理體制，并加強企業(yè)內(nèi)部控制，運用會計信息系統(tǒng)、預算系統(tǒng)、事后監(jiān)督調(diào)整系統(tǒng)等將企業(yè)內(nèi)部各項財務管理制度納入規(guī)范化軌道。小企業(yè)只有更好地適應和利用新的會計準則，才能更好地促進小企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展。

［1］李昌偉.《小企業(yè)會計準則》實施有關問題的探討——基于《企業(yè)會計準則》的比較.法制與經(jīng)濟（中旬），2013.6.

［2］周麗華.試論《小企業(yè)會計準則》與稅法的協(xié)調(diào)性及其影響.新財經(jīng)（理論版），2013.3.

［3］陳棟.淺談《小企業(yè)會計準則》施行對小企業(yè)的影響及應對措施.會計師，2013.1.