無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理分析

余莉

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的處理規(guī)定各有千秋。三者的相同點(diǎn)主要包括：將無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命分為兩類(lèi)、使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)攤銷(xiāo)以及攤銷(xiāo)金額根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。三者的區(qū)別主要表現(xiàn)在：使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)是否攤銷(xiāo)的要求不同、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的要求不同以及無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)攤銷(xiāo)金額的要求不同等等。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)

無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)或者政府會(huì)計(jì)主體擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。如專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等。會(huì)計(jì)主體取得無(wú)形資產(chǎn)之后涉及到后續(xù)攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理，賬務(wù)處理規(guī)范與否直接關(guān)系到會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)和費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告的信息質(zhì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)）以及《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2016]12號(hào)）這三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范各有特色。仔細(xì)分析三者之間的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，對(duì)于提高我們的職業(yè)判斷能力具有重要意義。

一、三項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)要求的相同點(diǎn)

（一）將無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命分為兩類(lèi)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計(jì)量單位數(shù)量；無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)?！薄墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)于取得或形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)合理確定其使用年限。無(wú)形資產(chǎn)的使用年限為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用年限。無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為政府會(huì)計(jì)主體提供服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)?！蓖瑫r(shí)指出：“小企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷(xiāo)期不得低于 10年?！庇纱丝梢?jiàn)，三項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上都將無(wú)形資產(chǎn)分為兩類(lèi)：一類(lèi)是使用壽命有限或可以確定的無(wú)形資產(chǎn)，另一類(lèi)是使用壽命不可確定或者不能可靠估計(jì)其使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)。

（二）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)攤銷(xiāo)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)?！薄墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)使用年限有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，但已攤銷(xiāo)完畢仍繼續(xù)使用的無(wú)形資產(chǎn)和以名義金額計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)除外。”《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)?！笨梢?jiàn)，除了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的名義金額計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)以外，三項(xiàng)準(zhǔn)則都要求對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。

（三）攤銷(xiāo)金額根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外?！?/p>

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按月對(duì)使用年限有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，并根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)，根據(jù)其受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益?！比?xiàng)準(zhǔn)則都要求將攤銷(xiāo)金額記入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用。

二、三項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)要求的不同點(diǎn)

（一）使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)是否攤銷(xiāo)的要求不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：“使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。”《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定：“使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“小企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷(xiāo)期不得低于 10年?！笨梢钥闯觯髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)，而小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在不低于十年的期限內(nèi)攤銷(xiāo)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的要求不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)?！薄墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本，不考慮預(yù)計(jì)殘值?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)?！庇纱丝芍畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用年限平均法或工作量法進(jìn)行攤銷(xiāo)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，融入更多的職業(yè)判斷。

（三）無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)攤銷(xiāo)金額的要求不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)。（二）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。”《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本，不考慮預(yù)計(jì)殘值?！毙∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定應(yīng)攤銷(xiāo)金額，但是根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)化核算原則，應(yīng)該也是按照成本進(jìn)行攤銷(xiāo)。可見(jiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相對(duì)復(fù)雜。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》.財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》.財(cái)會(huì)[2016]12號(hào)

[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)