理財治國視閾下財稅改革的法治路徑

摘要：財政是國家治理的基礎和重要支柱，這與“理財治國”觀念一脈相承。在現(xiàn)代國家，法治構成了國家運行和發(fā)展的基本軌道，因此，國家治理的現(xiàn)代化從本質上看就是國家治理的法治化。從整體主義視角出發(fā)，財稅改革與財稅法治密切銜接、相互配合，堪稱國家治理的兩大核心要素，共同鋪就了建立法治化的現(xiàn)代財政制度的必由之路。將《三中全會決定》、《四中全會決定》以及其他中央文件結合起來看，便可管窺法治框架下的財稅改革整體方案和行進路線，其需要從財稅立法、財稅法律實施等角度著力構建，并且以機構設置的改善、專業(yè)人員的充實為內部配套，以政治體制的優(yōu)化、經濟體制的升級為外部保障。通過明確和堅守財稅改革的法治思維，能夠有力推動我國財稅法治體系的全面形成和順暢運行，進而切實增進民生福祉、保障納稅人權益、維護社會公平正義、實現(xiàn)國家長治久安。

關鍵詞：財稅法治；財稅改革；理財治國；整體主義；體系建設

中圖分類號：DF43文獻標志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2015.03.01

一、問題的提出當前階段，財稅改革與財稅法治建設在我國呈現(xiàn)出并駕齊驅的態(tài)勢，這不僅在預算管理體制改革與《預算法》修改相互配合、多個稅種的稅收要素調整與稅收立法加快同時進行 例如，在正在開展的“營改增”中，增值稅的征稅范圍、稅率等發(fā)生較大調整，盡快制定《增值稅法》的呼聲也不絕于耳。又如，在逐漸提上日程的房地產稅改革中，房產稅的納稅人、征稅范圍、稅率等均有可能改變，《房產稅法》也有望先于改革出臺。等財稅領域的典例中足以體現(xiàn)，而且還反映于中央高層連續(xù)發(fā)布的一系列文件中。黨的十八屆三中全會通過的《關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《三中全會決定》）專設“深化財稅體制改革”一章，將財政定位為“國家治理的基礎和重要支柱”，并指出“科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。隨后，中共中央政治局審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》《深化財稅體制改革總體方案》是新中國歷史上首次以政治局會議決議的形式通過并施行的、具有整體性和總攬性的財稅體制改革框架性方案。該方案進行了新一輪深化財稅體制改革的頂層設計，為我國當前和未來一段時期提出了指導思想、總體要求、政策措施，也規(guī)劃了一定的時間表、路線圖。則提出2020年基本建立“統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開透明、運行高效，有利于優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的可持續(xù)的現(xiàn)代財政制度”的總目標，其中重點推進預算管理制度改革、稅收制度改革、中央和地方政府間財政關系改革三個方面。這充分說明財稅體制始終在理財、治國、安邦中發(fā)揮著基石性和制度性作用，深化財稅體制改革、建立現(xiàn)代財政制度是我國改革發(fā)展的重中之重。

站在對改革特別是財稅體制改革進行高屋建瓴的規(guī)劃的高度上，十八屆四中全會《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》（以下簡稱《四中全會決定》）進一步提出全面推進依法治國的總目標，即“建設中國特色社會主義法治體系，建設社會主義法治國家”。財稅法治在建設法治國家、法治政府、法治社會全局中無疑居于決定性的地位，是新時期改革進路中的重要環(huán)節(jié)，也是依法治國征程中開創(chuàng)新局面的有效關口[1]。那么，如何整體性地理解《三中全會決定》和《四中全會決定》中的相關內容？如何準確體悟“理財治國”的核心要義以及法治財稅的重要性？財稅改革與財稅法治之間是什么關系？財稅法治體系建設可以從哪些方面具體展開？當前階段的財稅立法、修法和財稅法律實施過程中又應該注重什么？在探索國家治理模式升級和財稅改革的法治路徑之際，這些問題作為前提性問題，頗值得審思和厘清。

二、整體主義：財稅改革與財稅法治的關系解讀《四中全會決定》是新中國成立后中共中央通過的第一個關于加強法治建設的綱領性文件1997年黨的十五大確立了依法治國基本方略，1999年又將“依法治國”正式寫入《憲法》，但即便如此，《四中全會決定》對依法治國及其體系結構闡發(fā)得較為詳實、充分，與之前相比實為一次巨大的飛躍，做了整體性的新部署。，是我國依法治國征途中新的歷史起點。通過觀察可以發(fā)現(xiàn)，不同于《三中全會決定》專設“深化財稅體制改革”一章，并且在其他多個章節(jié)中也頻頻提及財稅，《四中全會決定》直接提到預算、稅收等財稅領域關鍵詞匯的篇幅似乎沒有那么大。社會上有一種觀點認為，這種現(xiàn)象說明財稅法治的地位有所下降。但筆者認為絕非如此，正如習近平總書記所強調的，《三中全會決定》和《四中全會決定》形成了“姊妹篇”，即“全面深化改革需要法治保障，全面推進依法治國也需要深化改革”。此語出自習近平總書記在中央全面深化改革領導小組第六次會議上的講話。能用“姊妹篇”來形容，足以表明它們分別代表的“改革”與“法治”之間筋脈相連、水乳交融、至為密切。

現(xiàn)代法學劉劍文：理財治國視閾下財稅改革的法治路徑（一）財稅改革映照下的動態(tài)法治觀

具體考察《三中全會決定》和《四中全會決定》在財稅方面的關聯(lián)，可以明確以下三點：第一，二者在主題上各有側重、在邏輯上相互扣合，存在一前一后的承繼性。兩次全會召開的時間相隔較近，自然連貫地表達了中央高層的統(tǒng)一意旨，而且不會出現(xiàn)內容的重復和趨同。在《三中全會決定》和《深化財稅體制改革總體方案》已經將財稅改革提升至國家治理的高度并對財稅改革作出頂層設計的情況下，《四中全會決定》有關法治體系建設的整體構想和制度建構同樣適用于財稅改革，由此進一步確認、彰顯和增強了財稅法治的重要性。第二，《三中全會決定》雖然側重于財稅改革，但并不意味著不包含任何有關財稅法治的內容。換言之，財稅法治不僅在《四中全會決定》中有集中表述，而且在《三中全會決定》中也有突出的顯現(xiàn)。例如，“落實稅收法定原則”、“加強人大預算決算監(jiān)督、國有資產監(jiān)督職能”等均為財稅法治的明顯體現(xiàn)；又如，“改進預算管理制度”、“完善稅收制度”、“建立事權與支出責任相適應的制度”等看似屬于財稅改革的范疇，但其實亦是財稅法治的內容和實質要求。同時，《四中全會決定》雖然冠以“依法治國”的主題，但其中提及的“推進各級政府事權規(guī)范化、法律化”、“完善審計制度”等舉措實際上也是財稅改革的應有之義，并與《三中全會決定》、《深化財稅體制改革總體方案》的指向相契合。第三，《四中全會決定》中有關財稅改革和財稅法治的表述不僅是《三中全會決定》中相關內容的補充，又更加明晰和升華。《四中全會決定》將財政稅收列入“加強市場法律制度建設”的范圍，而非附屬于或包含于宏觀調控，這種提法頗耐人尋味。從宏觀調控本身看，其初衷在于調整市場失靈，但政府管理所引發(fā)的“失靈”程度有時可能更甚于市場失靈，正所謂“政治領域的壟斷及其他不完備性至少同市場領域一樣突出，甚至更為嚴重……不去調節(jié)經濟壟斷而甘愿承受它的不利影響比進行調節(jié)從而蒙受更大的政治不完備性的影響或許對人們更為有利”[2]。鑒此，《四中全會決定》提出要“依法加強和完善宏觀調控”，避免宏觀調控不分場合、不分時期的過度使用，以“使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用”。再加上從財稅法的功能看，也不宜僅僅看到宏觀調控職能這“一棵樹木”而忽略財稅法所具有的規(guī)范理財行為、保障經濟發(fā)展、促進社會公平等多重功能的“整片樹林”。以《預算法》為例，歷經“十年長跑”的《預算法》修改在2014年8月31日正式完成。本次修法的最大亮點就在于秉持公共財政理念，刪除了舊法“加強國家宏觀調控”的立法宗旨，轉變?yōu)椤耙?guī)范政府收支行為，強化預算約束，加強對預算的管理和監(jiān)督，建立健全全面規(guī)范、公開透明的預算制度，保障經濟社會的健康發(fā)展”。這體現(xiàn)了從“管理型預算”向“法治型預算”的轉型，顯現(xiàn)出立法者對財稅法功能的準確理解?！笆聦嵣希瑢τ谝粋€社會而言，與收入再分配和穩(wěn)定經濟相比，提供公共產品是政府最根本的職能?！盵3]故《四中全會決定》進一步廓清了財稅法和財稅制度的完整功能，符合市場經濟體制下財政的公共性、法治化要義，相比于《三中全會決定》是一次新的提升。綜而言之，應當依循整體主義和全局觀念，將《三中全會決定》和《四中全會決定》結合起來解讀，打通財稅改革與財稅法治的內在關聯(lián)，而不應斷然地將兩者割裂，更不應僅僅以某些詞語的出現(xiàn)頻率為標準來評判財稅法的重要性。endprint

要言之，改革與法治向來是密切銜接、相互交融、良性互動的，財稅改革與財稅法治之間也不例外。在過去很長一段時間里，財稅法治建設在我國未能得到充分重視， “先改革后法治”或“立法阻礙改革”的觀點一度甚囂塵上，不僅財稅立法和修法的進度經常落后于財稅改革，財稅法律的實施和遵守情況也不夠樂觀。例如，2007年印花稅上調的“半夜雞叫”事件、2011年滬渝兩市房產稅試點、2014年底至2015年初財政部、國稅總局連續(xù)三度發(fā)文提高部分燃油消費稅的稅率等，均采取了改革“縱橫馳騁數千里”、立法“千呼萬喚不出來”的做法。其結果是，由于缺少法治的保障，財稅改革的正當性和合法性受到質疑，難以被民眾自覺遵行；由于缺少法治的指引，財稅改革容易變得任意和短視，在長遠謀劃、審慎決策方面做得不夠。實際上，前述“改革的法治陷阱”的主張是對法治的誤讀，盡管法律具有穩(wěn)定、確定的屬性，在一定時期應保持相對恒定，但法治是一個動態(tài)的、上升的過程，通過法律解釋、法律制定、法律修改等方式可以使法律體系“常新”。法治不僅需要固守社會秩序，還需要滿足和回應社會變遷的需要，“就社會轉型的目標來說，不僅改革需要繼續(xù)，社會也需要向法治邁進”，“改革與法治是可以在法治優(yōu)先的情況下并行展開的，堅持法治絕不是要停滯改革”[4]。只有用動態(tài)的財稅法治觀念指引財稅改革，才能用法治的靈活性、妥協(xié)性、包容性來理解改革，進而完成法治對社會變遷和改革的良好適應。因此，財稅法治并不會阻礙財稅改革大刀闊斧地開展，并且，不斷變革的財稅法治本身其實也是財稅改革的表征和一個方面。《四中全會決定》指出“社會主義市場經濟本質上是法治經濟”，經濟學者吳敬璉認為，“市場經濟必須建立在公正、透明的游戲規(guī)則之上，因此市場經濟乃是法治的經濟。中國在轉軌時期面對的是兩個過渡：一是從計劃經濟到市場經濟的過渡；二是從原始市場經濟到所謂‘好的市場經濟即法治的市場經濟的過渡。”[5]可見，我國意欲建立的社會主義市場經濟體制應是高度法治化的社會主義市場經濟，這構成了財稅改革永恒的時代背景和時代要求。

嚴格地說，財稅改革要由財稅法治來保駕護航，優(yōu)化財稅法治體系是深化財稅改革的最優(yōu)路徑，要善于以財稅法治匯集改革意見、以財稅法治凝聚改革共識、以財稅法治引領改革方向、以財稅法治鞏固改革成果。特別是在改革進入深水區(qū)、社會穩(wěn)定進入風險期的新形勢下，財稅法治對于財稅改革乃至經濟社會發(fā)展的重要性更加突出。財稅法治之于財稅改革的促進作用具體表現(xiàn)為：首先，財稅法治能夠賦予財稅改革和財政收支行為以正當性，正所謂“只有具有合法基礎和合法限制的權力才能控制壓迫的恐懼和為穩(wěn)定的、可信賴的和諧國家決策提供一個制度設計，目標是去保證民主、市場自由和人權受到尊重”[6]。其次，財稅法治有助于調和各利益群體之間紛繁復雜的關系，使財稅改革在利益日益多元化的社會中凝聚起盡可能大的力量和共識，保證改革方案的科學性及其執(zhí)行的順暢性。再次，財稅法治能夠增強財稅改革的穩(wěn)定性和可預期性，讓市場主體在統(tǒng)一規(guī)則下公平競爭、自主創(chuàng)新，也讓公權力機關在既定規(guī)則的限度內行使權力，有所為而有所不為。復次，財稅法治有助于廓清、指明和堅定建立現(xiàn)代財政制度的目標，通過財稅立法來進行按部就班的路線設計，引領財稅改革，使財稅改革做到蹄疾步穩(wěn)、有條不紊。

（二）國家治理語境中的財稅法治

在把握財稅改革與財稅法治的一體性、體悟財稅改革應運行于財稅法治的軌道之后，我們還需要把視線投射到另一個名詞上——國家治理，思考現(xiàn)代化治理與財稅法治間的關聯(lián)?！端闹腥珪Q定》提出，“總目標是建設中國特色社會主義法治體系”，“法律是治國之重器，良法是善治之前提”。一言以蔽之，國家治理現(xiàn)代化必然體現(xiàn)為國家治理法治化。“法治與國家治理體系和治理能力有著內在的聯(lián)系和外在的契合。依法治國、依法執(zhí)政、依法行政、嚴格執(zhí)法和公正司法，決定了推進國家治理現(xiàn)代化本體上和路徑上就是推進國家治理法治化。”[7]在用詞方面，從過去常用的“中國特色社會主義法律體系”到“中國特色社會主義法治體系”，以及從“法律”到“良法”，再從“良法”到“善治”，體現(xiàn)了認識論和方法論上兩次質的飛躍。在國家治理的模式選擇方面，存在著管“人”、管“事”、管“錢”等多條路徑，其中，借助于管好國家的“錢袋子”也即全體納稅人的“錢袋子”來監(jiān)督和控制政府財政收支行為，可以起到比單純管“人”或管“事”更具針對性的效果。這一點已經被多個國家在多個時期的歷史經驗所證實，不管是美國20世紀20年代的“進步時代”通過議會與總統(tǒng)的角力尋求財政預算的科學性、公開性和規(guī)范性[8]，抑或是歐洲國家通過民主選舉、稅收法定、公共預算來實現(xiàn)權力制約和政治問責[14]，例如英國光榮革命、法國大革命等，均以財稅法治的進步為先導和首要表征，進而推動了國家治理的現(xiàn)代化。同樣，《三中全會決定》、《深化財稅體制改革總體方案》、《四中全會決定》等文件的發(fā)布，《預算法》、《稅收征收管理法》等法律的修改，整治“小金庫”、嚴格控制“三公”經費、預決算公開等措施的采取，足以反映我國中央高層和社會各界已經越來越認識到管“錢”的重要性，認識到財稅法治在國家治理中的重要性。

財稅法治著眼于借助權力與權力、權力與權利的配置來有效地分配社會財富、合理地運用財政資金，是一種溫和、可實行的智慧之選，這正是“理財治國”理念通過“理財治國”理念的落實，對政府的財稅權力和經濟活動進行有效的約束，促進政府依法理財、民主理財、高效理財，從而為我國探索國家治理方式轉型的進程疏通“瓶頸”，可以說是一種新的思路。的含義。類似于法治建設的普遍思路，財稅法治的實現(xiàn)同樣要經由從有法到良法、從良法到善治的漸次跨越。換言之，一個完整的財稅法治體系不僅需要靜態(tài)的財稅良法，還需要動態(tài)的財稅法治實施、法治救濟、法治監(jiān)督和法治保障。對于財稅法治的系統(tǒng)性建設，應當根據《四中全會決定》的部署，兼顧“科學立法、嚴格執(zhí)法、公正司法、全民守法”等四個步驟，并結合《三中全會決定》和《深化財稅體制改革總體方案》所提出的預算管理制度、稅收制度、中央和地方政府間財政關系等3塊重點領域，從橫向與縱向協(xié)同用力，最終完成財稅法治體系的立體化構建（見圖1），推進財稅領域的“良法善治”和國家治理的向好轉型。通讀《四中全會決定》，其中的一些章節(jié)包含了與財稅直接相關的表述（見表1），除此之外，《四中全會決定》中關于法治的一般論述同樣適用于財稅領域，故也應用以指引財稅法治體系構建。endprint

表1：《四中全會決定》直接涉及的財稅問題要點《四中全會決定》中相應章節(jié)與財稅直接相關的表述原文涉及的財稅法治部分第二章“完善以憲法為核心的中國特色社會主義法律體系，加強憲法實施”第（四）節(jié)“加強重點領域立法”加強市場法律制度建設，制定和完善發(fā)展財政稅收等方面法律法規(guī)。財稅

立法第三章“深入推進依法行政，加快建設法治政府”第（一）節(jié)“依法全面履行政府職能”推進各級政府事權規(guī)范化、法律化，完善不同層級政府特別是中央和地方事權法律制度……強化省級政府統(tǒng)籌推進區(qū)域內基本公共服務均等化職責。財稅執(zhí)法；財稅立法第三章“深入推進依法行政，加快建設法治政府”第（三）節(jié)“深化行政執(zhí)法體制改革”嚴格執(zhí)行罰繳分離和收支兩條線管理制度，嚴禁收費罰沒收入同部門利益直接或者變相掛鉤。財稅執(zhí)法；財稅立法第三章“深入推進依法行政，加快建設法治政府”第（五）節(jié)“強化對行政權力的制約和監(jiān)督”對財政資金分配使用、國有資產監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位實行分事行權，強化內部流程控制，防止權力濫用。財稅執(zhí)法；財稅立法第三章“深入推進依法行政，加快建設法治政府”第（五）節(jié)“強化對行政權力的制約和監(jiān)督”完善審計制度，保障依法獨立行使審計監(jiān)督權。對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。財稅執(zhí)法；財稅立法第三章“深入推進依法行政，加快建設法治政府”第（六）節(jié)“全面推進政務公開”重點推進財政預算、公共資源配置、重大建設項目批準和實施、社會公益事業(yè)建設等領域的政府信息公開。財稅執(zhí)法；財稅立法第四章“保證公正司法，提高司法公信力”第（二）節(jié)“優(yōu)化司法職權配置”改革司法機關人財物管理體制，探索實行法院、檢察院司法行政事務管理權和審判權、檢察權相分離。財稅

司法三、財稅立法：優(yōu)質足量地加快財稅法律制定和修改《四中全會決定》提出“形成完備的法律規(guī)范體系、高效的法治實施體系、嚴密的法治監(jiān)督體系、有力的法治保障體系”，其中，財稅立法也即形成完備的財稅法律規(guī)范體系是法治實施、法治監(jiān)督和法治保障的前提，也是我國當下財稅法治建設中首先需要著力的地方。

（一）整體目標：多層次財稅法律體系的構建

依循動態(tài)的法治觀念，財稅立法應當回應時代需求和人民期待，加快法律制定、修改，盡快充實財稅法律體系，在形式上形成憲法統(tǒng)帥下的結構多樣、層次錯落、內容豐富、四至周延的財稅法律體系。同時，還應提高每一部財稅法律法規(guī)的質量，細致打磨法律條文的合理性及合憲性，達致實質法治和實質正義。具體來說，我國財稅法律體系自上而下的形成主要包括以下3點：

第一，充實《憲法》中的財稅條款，并發(fā)揮與財稅直接或間接相關的憲法條款的統(tǒng)帥作用。憲法作為基于人民同意之社會契約的載體，能夠確定整個政制框架及其建制藍圖[10]?！端闹腥珪Q定》指出“堅持依法治國首先要堅持依憲治國”，鑒于憲法在法律體系中的“根本大法”地位，財稅法也不例外地應當受到憲法的整體指導，此即財政憲定。一方面，由于我國現(xiàn)行《憲法》對財稅問題體現(xiàn)不足我國《憲法》中僅有4個條款直接涉及財稅，包括第56條規(guī)定公民“有依照法律納稅的義務”，第62條規(guī)定全國人大審查和批準國家的預算和預算執(zhí)行情況的報告，第67條規(guī)定全國人大常委會審查和批準國家預算調整方案，第117條規(guī)定民族自治地方的財政自治權。在美國、德國、日本等法治發(fā)達國家，憲法、基本法等國家根本大法中都對財政基本制度進行了較為全面的規(guī)定。相較之下，我國財稅憲定化程度較低，財稅法定、分稅制等財稅基本制度在《憲法》中尚付闕如。，應當積極推動將稅收法定原則、財政法定原則及中央與地方間財政關系等內容寫進《憲法》，為財稅法治和財稅改革打牢憲法基石[11]。另一方面，“以憲法為根本的活動準則”意味著，憲法規(guī)定的生存權、發(fā)展權、平等權、政治參與權等公民基本權利應當統(tǒng)領所有的財稅法律。例如，個人所得稅、房產稅等稅種方面的法律應落實稅收公平原則，并保證納稅人的基本生活和居住費用不被征稅；再如，增值稅等稅種應盡量體現(xiàn)稅收中性，減少對納稅人生產和經營活動的干擾，促進納稅人自由平等競爭；又如，考慮到財稅立法與每個納稅人的經濟利益都息息相關，應鼓勵公眾參與和社會監(jiān)督。唯有將財稅法上升至憲法的高度，方能體現(xiàn)財稅形式法治與實質法治的完整結合，這“為法治財稅增加了新的內容，其內容包括限定元權力、提供目的指引、保障權利底線，核心仍在于憲法政治。通過這種實質意義上的拓展，法治財稅有了更加廣闊的空間”[12]。

第二，制定財政基本法，作為財政稅收活動的基本規(guī)范和基本準則。財政基本法是指規(guī)定財稅法基本制度，能夠指導財政收入、財政支出、財政監(jiān)管等財稅法各個環(huán)節(jié)的法律。需要說明的是，這里所稱“基本法”只是意在強調其條款內容的基本性以及在整個財稅法律體系中地位的基本性，是一種學理上的描述和概括，而非實在法層面的具體名稱，也絕不同于《香港特別行政區(qū)基本法》、《澳門特別行政區(qū)基本法》意義上的基本法。如果落到實在法層面，我國或可參照其他國家的立法例，將其命名為《財政法》或其他名稱。觀世界上法治發(fā)達的國家和地區(qū)，早已廣泛存在財政基本法律規(guī)范，要么涵蓋于憲法、基本法等國家根本大法，要么制定專門的財政法，盡管其法律名稱和組合結構各不相同，但能夠在財稅法律系統(tǒng)中起到大致相當的作用。相較之下，我國財政基本法仍處于缺失狀態(tài)，財政基本體制、財政收支劃分和轉移支付、財政法定原則等缺乏明確規(guī)定誠然，現(xiàn)行《預算法》包含財政收支劃分、財政轉移支付、國家公債等數個條款，承擔了財政基本法的部分功能。但《預算法》的屬性決定了它難以涵蓋財政基本法的所有內容，而且即便其對相關內容進行了規(guī)定，其所采用的視角也不等同于財政基本法，故制定財政基本法實有必要。，容易導致財稅主干法律制定和實施的統(tǒng)一性受到影響。因此，在擇機推動相關財稅事項“入憲”的同時，也應高度重視制定財政基本法，對財稅領域的基本原則、理念、機制、程序、環(huán)節(jié)等作出規(guī)定，搭建連通憲法和財稅主干法律的橋梁。endprint

第三，大力充實財政稅收主干法律規(guī)范，并注重提高法律法規(guī)的質量。經過近幾十年的立法努力，我國在私人領域和公共領域均已形成較為成熟的法律體系，但不足的是，財稅領域尚存較大的法律法規(guī)缺漏，僅有的幾部財稅法律也比較粗糙，可操作性較差，滯礙了國家財政的穩(wěn)定運行。如果說《四中全會決定》提出的“編纂《民法典》”對民事法律領域來說是“錦上添花”的話，那么加快制定財稅主干法律對財稅法律領域來說則可謂“雪中送炭”，故此，《四中全會決定》將制定和完善“財政稅收”方面的法律法規(guī)列為“加強市場法律制度建設”的重點領域之一。2015年3月15日，十二屆全國人大三次會議通過的新《立法法》，將第8條原先規(guī)定實行法律保留的“稅收基本制度”細化為“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，且單列為一項，位次居于公民財產權保護相關事項的首位。這堪稱我國稅收法治乃至整個依法治國進程中的里程碑事件，也吹響了全面落實稅收法定原則的號角。如前所述，憲法和財政基本法統(tǒng)帥著財稅領域，而絕大多數財稅事項仍是由財稅主干法律來規(guī)定的[13]，具體可分為財政收入法、財政支出法和財政監(jiān)管法。這3個方面的財稅立法對實現(xiàn)財稅法治來說同樣重要且不可或缺，但立法的輕重緩急和時間先后難免有所區(qū)分。由于稅收作為財政收入的主要來源，具有直接侵益性，最為牽動納稅人敏感的神經，而且現(xiàn)已存在一定的成果和資料，立法條件基本成熟，所以，下一階段或可將具體稅種的法定化作為財稅立法的一個突出重點，使增值稅、消費稅、資源稅、房產稅等諸多稅種從“條例”、“暫行條例”的規(guī)范層級逐步上升為單行法，完成“一稅一法”的基本要求。另一方面，財稅“良法”的打造必須“抓住提高立法質量這個關鍵”。正如習近平總書記所說，“不是什么法都能治國，也不是什么法都能治好國”，只有充分把握立法或修法的寶貴機會，讓財稅法律立得住、行得通、真管用、有權威，才能真正發(fā)揮財稅“良法”引領時代進步的作用。我們所追求的法治必須是良法善治，它需要承繼傳統(tǒng)形式意義法治國的杰出理念，同時確保國家追求整體實質主義——將國家行為確實用法而非單純用法律加以束縛，摒棄惡法亦法[14]。這要求借助廣泛的財稅立法的契機，在這一過程中切實優(yōu)化法律條款、改進法律結構、提高法律質量。以稅收優(yōu)惠為例，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠應以比例原則作為審查其正當性的天然利器，當稅收優(yōu)惠與量能課稅原則相左時，要想獲得其正當性，必須論證該項優(yōu)惠政策既有正當的政策目的，又有實現(xiàn)目的的合適手段，還有良好的實施效果[15]。由此，便能增強財稅法律法規(guī)內容的精細性、實用性，準確反映客觀規(guī)律和人民意愿。

（二）基本保障：人大財稅立法權的落實與行使

加強財稅立法的落腳點在于強化和落實人大的財稅立法權，這是財稅法治的題中之義，也是改善國家治理的權力結構的破局之道。由于財稅事項具有高度專業(yè)性和復雜性，財政、稅務部門又往往有著豐富的經驗和技術優(yōu)勢，行政機關在財稅立法中易占據主導地位。客觀地講，這種財稅法律規(guī)范制定方式具有一定的合理性，但是，傾斜的話語權很可能導致某個行政部門的利益“登堂入室”，這一點在財稅立法缺乏足夠的利益博弈和民主協(xié)商的狀況下尤為明顯。其結果，在利益高度多元而資源相對稀缺的現(xiàn)代社會，行政主導型的財稅立法可能不被其他利益主體認可，甚至帶來法律遵從度的下降。為了破解財稅立法中部門利益的藩籬，應強化全國人大在整個財稅法律規(guī)范生成過程中的主導權，即便是法律草案的形成，也應當由全國人大及其常委會牽頭進行，由代議機關掌握財稅法律的起草權。當然，機構和人員是人大行使財稅立法權的物質基礎，在專業(yè)化治理的時代，要想落實人大的立法權，就必須健全人大的工作機構、增加人員編制，并提高他們的職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務能力。其實，優(yōu)化人大相關工作機構的組織構造及人員編制不僅是加強人大財稅立法權的要求，也是人大更好地行使財稅監(jiān)督權的前提?，F(xiàn)代政治學理論認為，政治權力的有效行使需要信息、對話和強制三大要素[16]，其實財稅立法權亦然。針對一些關于立法機關可能不具備財稅專業(yè)知識和技能的質疑，其實不必擔憂，因為這里只是強調立法機關的主導地位，其在必要時仍可征詢專家及實務部門的意見。而且，還可以構建納稅人的建言獻策和意見吸納機制，經由政府與民眾的溝通協(xié)商，有助于提高制度的科學性和公眾性[17]?！端闹腥珪Q定》明確指出，“依法建立健全專門委員會、工作委員會立法專家顧問制度”、“健全向下級人大征詢立法意見機制，建立基層立法聯(lián)系點制度”、“探索建立有關國家機關、社會團體、專家學者等對立法中涉及的重大利益調整論證咨詢機制”，這些都是解決人大行使財稅立法權的專業(yè)性問題的有力舉措。

此外，人大在財稅立法過程中也需要處理好與財稅改革的關系。立法與改革是對立統(tǒng)一的辯證關系，兩者既有一定的沖突，又相輔相成、互為條件，存在一種微妙的平衡。為妥善處理這一關系，我國在不同的歷史時期和背景下，采取了不同的策略[18]。在全面深化改革進入攻堅期的今天，繞開財稅立法而僅僅通過發(fā)布行政指令來開展財稅改革的不協(xié)調、不可持續(xù)性日漸顯現(xiàn)。有學者總結了這種改革方式的4個弊端：一是缺乏前瞻性，頂層設計不夠；二是缺乏系統(tǒng)性，改革方略的整體化配套不夠；三是缺乏必要的穩(wěn)定性，往往朝令夕改，使人無所措其手足；四是缺少權威性，往往采取先易后難的策略，而一旦遇到難題，常常會因“硬度”不夠無疾而終[19]。正因為如此，《四中全會決定》才強調指出：“實現(xiàn)立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據、立法主動適應改革和經濟社會發(fā)展需要?！边@意味著，財稅立法原則上應先于啟動相應的財稅改革，即使事前立法的條件確實不成熟，也須采取全國人大及其常委會宣布暫停特定地區(qū)或特定時期的某些法律或者嚴格地一事一授權等方式。例如，在當下的房地產稅改革、環(huán)境保護稅改革、資源稅改革等過程中，就應當因循上述思路。另一方面，人大進行財稅立法應跟緊財稅改革的實時進度，將實踐證明有效的改革措施及時在法律中予以確定和推廣，不適應改革要求的法律法規(guī)則應及時修改或廢止。endprint

四、財稅法律實施：形成堅守財稅法治的良性機制《四中全會決定》強調指出：“法律的生命力在于實施，法律的權威也在于實施?！蓖醢彩浴傲⑸品ㄓ谔煜?，則天下治；立善法于一國，則一國治”參見：《王文公文集·周公》。，映射在財稅法領域，意味著要制定財稅良法，而“奉法者強則國強，奉法者弱則國弱”參見：《韓非子·有度》。，要求的便是有效執(zhí)行財稅良法，增強法治實施能力。欲使財稅法律為適法主體自覺遵守、使財稅法治成為國家治理的自覺機制，需要財稅機關、納稅人等主體共同致力于此，以營造崇尚和堅守財稅法治的良好氛圍。

（一）財稅權力規(guī)范運行的監(jiān)督體系

“徒法不足以自行”，財稅法律在出臺與發(fā)揮效果之間還有很大的鴻溝需要躍過。因此，在財稅法律已經設定了財稅主體的權力、程序、責任的基礎上，財稅行政機關應當遵照“法定職責必須為、法無授權不可為”的原則，嚴格落實財稅法律，恪守法治底線，依法履行政府的公共職能，提供公共財政背景下一個政府應提供的公共產品，不恣意侵擾市場和社會場域中主體的權利。以《預算法》為例，新《預算法》自2015年1月1日起施行，其中立法宗旨的質變自不待言，而且在預算公開、財政轉移支付、地方債、財政專戶等事項上也取得了諸多立法成果。但在肯定修法進步的同時也應清醒地認識到，預算法治的更關鍵之處在于如何使制備精良的法律條款穿透權力博弈的迷霧，實在地體現(xiàn)于具體社會生活之中，成為在實體和程序方面約束行政機關的利器，以不辜負包括《預算法》在內的財稅法律所內含的規(guī)范、監(jiān)督和制約政府的法治初衷[20]。

要保證財稅機關依法行使自身權力，《四中全會決定》勾勒了較為全面的權力監(jiān)督體系，即“加強黨內監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設，努力形成科學有效的權力運行制約和監(jiān)督體系，增強監(jiān)督合力和實效?！睙o論是宏觀的財政權力還是微觀的稅務權力，均須被關進由制度化的、常態(tài)化的多維監(jiān)督方式所組建而成的“鐵籠”里。對于其中的人大監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督等外部監(jiān)督來說，這些監(jiān)督主體發(fā)揮力量的先要條件便是財稅政務的完整、準確、及時公開，使人大和社會各界普遍知情。正如《四中全會決定》明確指出的，“財政預算、公共資源配置”等領域尤應作為政府信息公開的主戰(zhàn)場。因此，亟須在保證預算、決算充分公開和被知情的前提下，讓人大預算審查、審計機關獨立審計、公眾參與預算、輿論報道宣傳等共同發(fā)力，從而織就一張細密的財稅行政權力監(jiān)督網絡。

（二）法治思維全面融貫的社會氛圍

在財稅領域，財稅法治思維和法治方式的隱含邏輯是：財稅活動從上至下的所有參與者都應遵守法律、訴諸法律、捍衛(wèi)法律，并逐步培養(yǎng)起法治社會所崇尚的理性、協(xié)商、合作、民主、責任等理念。另言之，財稅執(zhí)法機關與納稅人都要改變過去對抗、侵權和單極的財稅法文化，而善于在法律秩序框架內平和、理性、建設性地展開對話，當意見不相同時相互妥協(xié)、加強合作，以尋求相對最佳、共識最大的“雙贏”方案。這種內生性的法治文化融貫于財政資金汲取、財政資金使用和財政監(jiān)督管理等整個財稅過程中，可以匯聚成財稅改革、財稅法治建設和社會發(fā)展的持續(xù)性內在動力。

盧梭認為，“一切法律之中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在銅表上，而是銘刻在公民的內心里”，《四中全會決定》也指出“法律的權威源自人民的內心擁護和真誠信仰”。同樣，財稅法律應扎根于廣大納稅人的心底里，方能成就全方位的財稅法治。從根本上說，納稅人供養(yǎng)了政府、維系了國家的存續(xù)，具有雙重屬性——經濟上的納稅人與政治上的公民，納稅人不僅是財稅法治的自覺遵守者，也是財稅法治的堅定捍衛(wèi)者。在民主法治國家，理想狀態(tài)是納稅人“能夠以權利義務要求、法治信念和公民精神來積極參與國家和社會生活，既能以實際行動來捍衛(wèi)私權、制約公權，也能夠確立橫向權利之間的平等性、相互性、合法性的邊界與信念，從而促進國家和社會生活的民主化、規(guī)則化，并形成法律關系基礎上的社會信任與合作?！盵21]通過讓納稅人明白稅收取之于民、用之于民的含義，培養(yǎng)納稅人意識和公共財產意識，使納稅人的主體意識逐漸覺醒，更加積極地參與依法理財活動，行使自身的參與權和監(jiān)督權，進而保證納稅人的錢被國家依法汲取為公共財產公共財產觀將視野擴展至財政收入與財政支出的綜合考量，主張通過規(guī)范私人財產向公共財產的轉換過程以及公共財產的使用方式，來監(jiān)督財政權力依法行使，進而保障納稅人能夠在公共財政資金方面享有的權利。，以及納稅人的錢所積聚成的公共財產都被國家用在了刀刃上。

民主的實踐是增進民主意識、提高民主能力的最好途徑，同理，財稅法律的實施過程也正是貫徹財稅法治的過程。營造財稅法治的文化環(huán)境對公眾改造的影響是根本性的，對國家治理模式改進的影響是內生性的，經由一次次財稅法治實踐、教育和積累，使法治思維和法治方式牢固地樹立在決策者及全體納稅人的心中，使決策者能夠在改革中自覺地貫徹法治思維，納稅人能夠在解決爭端時自覺地訴諸法治途徑，方為財稅法律實施的真意和財稅法治的真諦。

五、結語要邁向國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，既需要通過持續(xù)的改革來改進現(xiàn)行制度，更應明確改革必須在法治框架內進行，牢固地樹立法治改革觀，從而實現(xiàn)不斷處于變遷狀態(tài)中的良法所支撐的善治?！案爬ǖ卣f，善治就是使公共利益最大化的社會管理過程。善治的本質特征，就在于它是政府與公民對公共生活的合作管理，是政治國家與市民社會的一種新穎關系，是兩者的最佳狀態(tài)?！盵22]在良法善治的現(xiàn)代語境中，財稅改革和財稅法治占據著顯要位置，提倡通過治理國家財政來更好地治理整個國家，成為厘清政府與市場、政府與社會、政府與納稅人等定位的突破口。深化財稅體制改革，應圍繞公共性目標，推動財政支持經濟社會建設發(fā)展，遵循法治精神，通過建立現(xiàn)代財政制度，以實現(xiàn)納稅人的整體民生福祉。申言之，現(xiàn)代財政制度的治理邏輯，在外部特征上體現(xiàn)為公共性，在推動方式上體現(xiàn)為發(fā)展性，在權力運行上體現(xiàn)為法治性，在實質內涵上體現(xiàn)為民生性[23]。誠然，如何處理財稅改革的變動性與財稅法治的穩(wěn)定性、財稅改革的經濟性與財稅法治的法律性之間的關系等難題還有待我們繼續(xù)思考，并在具體的財稅實踐中加以試錯，但財稅法治指引、推動和穩(wěn)固財稅改革的作用自不待言，財稅法治化解社會風險、凝聚社會共識的功能也毋庸置疑。唯有站在理財治國的高度，準確把握財稅法治與財稅改革的關聯(lián)，堅守財稅改革中的法治思維、法治方式，才有望走出一條符合現(xiàn)代國家治理規(guī)律的、可持續(xù)發(fā)展的法治財稅道路。MLendprint

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Abstract：Finance is the foundation and important pillar of state governance， which is coherent with the idea of public finance and state governance. Moreover， since the rule of law constitutes the basic route of modern countries development， the modernization of state governance is the legalization of state governance. From the perspective of holism， fiscal and tax reform links up and coordinates with the legalization of fiscal and tax system， forming two core elements of governance， and paving the way for modern fiscal system in the rule of law. When combining the decision of the third plenary session of the 18th CPC Central Committee with the fourth plenary session， we can find the overall scheme of the legal route of fiscal and tax reform. It needs to be constructed from the aspects of legislation and law enforcement， with the improvement of institutions and the enrichment of staff as internal support and the optimization of the political system and the upgrade of economic system as external support. Clarifying and sticking to the legal way of thinking benefits the comprehensive formation and smooth running of our countrys fiscal and tax law system， thus promoting peoples livelihood， protecting taxpayers rights， guaranteeing social equity and justice and maintaining prolonged stability.

Key Words： fiscal and tax system in rule of law； fiscal and tax reform； public finance and state governance； the perspective of holism； system constructionendprint