摘 要：會計信息失真現(xiàn)象是現(xiàn)實生活中普遍存在的，它困擾會計界多年，是會計領(lǐng)域的“頑癥”，它往往導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失，國家稅收的大額減少，嚴重影響社會的經(jīng)濟秩序，同時給國家宏觀調(diào)控帶來了阻礙，削弱了會計管理的效力。由于會計信息失真，引發(fā)了社會各界對會計信息的不信任，嚴重地影響了國家的經(jīng)濟發(fā)展。因此，防治和杜絕會計信息失真現(xiàn)象的發(fā)生是經(jīng)濟領(lǐng)域的學(xué)者迫切研究、探索和管理者亟待解決的問題。在此背景下從法學(xué)的角度對會計信息失真的現(xiàn)狀進行分析，科學(xué)客觀地對我國目前會計信息披露的法律規(guī)制問題進行評價。同時結(jié)合國內(nèi)外對該項問題的研究和經(jīng)驗成果，來完善我國針對會計信息虛假披露的法律法規(guī)是大有裨益的。

關(guān)鍵詞：會計信息失真；會計法；會計信息披露；法律責(zé)任

隨著經(jīng)濟全球化以及我國市場經(jīng)濟發(fā)展速度的逐漸加快，會計對我國各個領(lǐng)域的影響也是日益廣泛。而會計信息作為會計的一種表達方式，人們對它的依賴程度也逐漸加深。會計信息作為會計主體經(jīng)營活動和經(jīng)營成果的重要反映，對相關(guān)行業(yè)的建設(shè)和發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。它是會計從業(yè)者了解和運用專業(yè)知識的基石和引路者，也是非會計從業(yè)人員了解行業(yè)、企業(yè)、機構(gòu)財務(wù)狀況的唯一途徑和方法。相反，會計信息失真會導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失，國家稅收的大額減少，嚴重影響社會的經(jīng)濟秩序，同時給國家宏觀調(diào)控帶來了阻礙，削弱了會計管理的效力，更會嚴重影響國家的經(jīng)濟發(fā)展。

會計信息失真問題是一個國際化、廣泛性的問題。隨著全球經(jīng)濟的高速發(fā)展，一些不健康的經(jīng)營模式逐漸浮出水面，21世紀初美國安然公司作為世界上最大的能源、商品和服務(wù)公司之一宣告破產(chǎn)，其被揭露的幕后交易和資金流轉(zhuǎn)使整個世界嘩然，也將會計信息失真現(xiàn)象進一步推到社會經(jīng)濟的風(fēng)口浪尖。還有我國近幾年出現(xiàn)的“大慶聯(lián)誼事件”、“銀廣夏事件”也充分證明了會計信息失真現(xiàn)象在我國是廣泛存在的，并且危害極大。

1 會計信息失真問題的相關(guān)研究

會計信息失真，是指會計核算的依據(jù)不真實或會計信息所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果虛假，不符合實際情況?，F(xiàn)代會計發(fā)源于英國工業(yè)革命，而后又在美國廣泛應(yīng)用和發(fā)展。美國是目前世界市場規(guī)模最大功能最強的國家，也是對于會計信息失真問題法律制度最為完善的國家。

而事實上，早在1929年之前，美國對于會計信息披露問題并沒有加以監(jiān)管和干預(yù)，也沒有相關(guān)法律、政策的約束，當時的會計主要目的是為了經(jīng)營者的利益著想，很少考慮其他利益相關(guān)人的需要。直到1929年華爾街股市的大崩潰引發(fā)了美國長達5年的經(jīng)濟大蕭條。美國當局才深刻意識到會計信息披露規(guī)范的重要性，并開始著手對這一問題進行法律控制，彌補之前的法律漏洞。分別于1933年和1934年頒布了《證券法》和《證券交易法》，要求會計人員按照公認的會計準則編制會計報表并向證券交易委員會進行登記和公布，這大大約束了會計信息形成的程序，確保了其質(zhì)量的真實性。同時，美國率先建立了統(tǒng)一的會計準則來規(guī)范企業(yè)的會計實務(wù)，使會計信息應(yīng)用者和相關(guān)人及政府部門可以更明了的看懂財務(wù)報表，并能夠直接進行橫向或縱向的數(shù)據(jù)分析，更有利于做出相應(yīng)決策。

“會計準則不僅是會計工作應(yīng)遵循的指南，也是注冊會計師實施審計的判斷標準，從而保證會計信息質(zhì)量?！盵1]在“安然事件”之后，美國更是加大力度完善會計制度，主要包括：“一是設(shè)立會計監(jiān)督委員會；二是改革審計制度，明確分開審計與會計咨詢業(yè)務(wù)；三是研究開放費用的會計處理原則應(yīng)有明確規(guī)定；四是員工股票期權(quán)費用的會計處理應(yīng)有明確規(guī)定；五是制定詳細的會計規(guī)定，減少公司會計報表的可操縱性?！盵2]

英國作為會計行業(yè)的開辟者，在1844年頒布了英國會計史上重要的一部法律——《公司法》，該法律對會計、審計制度作了規(guī)范，并且對會計和審計人員資格進行了限制。而隨后在英國，會計的發(fā)展并沒有在美國發(fā)展的完善，在20世紀30年代由于經(jīng)濟危機的影響，英國開始向美國學(xué)習(xí)會計法律規(guī)制的問題。

日本作為大陸法系法律制度的代表國家，其有關(guān)會計的法律也經(jīng)歷了一系列不斷地修正和完善。早期日本的會計制度受到德國的影響，主要維護債權(quán)人的利益，隨著第二次世界大戰(zhàn)的結(jié)束，日本會計制度的建設(shè)也開始學(xué)習(xí)美國會計制度，并參照美國所出臺的法律制定了符合自己國情的《證券交易法》。按規(guī)定，公司發(fā)行有價證券或上市時，應(yīng)提出有價證券申請書和有價證券告知書。后者強制規(guī)定必須附該公司的會計財務(wù)報表，同時規(guī)定必須強制性的附有日本注冊會計師或?qū)徲嬍聞?wù)所出具的審計報告。[3]

國內(nèi)有學(xué)者認為，會計信息失真情況的出現(xiàn)和會計信息產(chǎn)權(quán)息息相關(guān)。對于不同的利益相關(guān)人來說，對會計信息的掌握情況相當于對利益的掌握情況。而現(xiàn)有的會計法律制度沒有嚴格要求會計信息的質(zhì)量，也誘導(dǎo)了會計信息嚴重失真情況的發(fā)生。

也有學(xué)者認為，會計舞弊的情況是人們趨利避害行為的自然結(jié)果。應(yīng)該從法律上監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究，一環(huán)扣一環(huán)，完善體系制度。也要禁止會計和審計業(yè)務(wù)的連體，應(yīng)當實行審計輪流制?？梢詮募訌娐殬I(yè)道德、加大法律約束、法律力度、加強完善內(nèi)部管理、加強會計信息的審計監(jiān)督、加強違法處罰力度、加大會計違法成本、對會計從業(yè)人員的選拔嚴格要求等角度針對會計信息故意性違法失真問題進行防范。

目前我國已經(jīng)基本建立了符合我國當代國情以及當前市場經(jīng)濟為大背景的會計法律體系?！稌嫹ā贰秾徲嫹ā贰蹲詴嫀煼ā贰稌嫓蕜t》《審計準則》《公司法》《證券法》等法律法規(guī)對會計行為做出了明確的規(guī)定。同時民法、刑法中也相關(guān)的輔助規(guī)定。早在1985年我國就出臺了《會計法》，隨后經(jīng)過了1993年、1999年兩次修改。其中對會計信息企業(yè)內(nèi)部核算、管理方面有著明確的規(guī)定，也對會計人員的職業(yè)道德做出了要求。而《審計法》《公司法》等法律則是從各個不同的角度分別對會計信息管理進行了規(guī)制。比如，會計信息披露中的招股書、年度報告等制度進行了細化，也在審計上提出了很高的要求。同時規(guī)定了違反法律應(yīng)當負擔(dān)的責(zé)任和付出的代價。

2 我國會計信息失真現(xiàn)象的現(xiàn)狀

依據(jù)《中華人民共和國會計法》，2011年5月至10月，財政部組織駐河北、山西、浙江、福建、廈門、山東、河南、湖南、寧夏等九省（自治區(qū)、計劃單列市）財政監(jiān)察專員辦事處對中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司所述的10家分公司2010年度會計信息質(zhì)量進行了檢查。發(fā)現(xiàn)在會計核算方面存在著違規(guī)問題。分別體現(xiàn)在會計核算不實、固定資產(chǎn)管理不規(guī)范和職工薪酬管理不規(guī)范等問題上。其中浙江、杭州、河南、湖南分公司少計收入818.52萬元；寧夏分公司少計利潤483.1萬元；河北、山西、廈門分公司推遲確認部分保費及其他收入。對上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司會計信息質(zhì)量檢查結(jié)果也不盡如人意。上海、廣州等地會計核算制度不符合規(guī)定；南昌、成都分行費用核算不實377.04萬元。在此次會計監(jiān)督檢查工作中，各地財政部門共檢查發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題金額552.29億元，查補稅款9.11億元。對單位罰款3875.52萬元，對193名直接責(zé)任人員給予了罰款、吊銷會計從業(yè)資格證書等行政處罰。

現(xiàn)階段企業(yè)會計信息失真有以下幾種情況：①提供虛假業(yè)績，欺騙投資人。部分企業(yè)多計收入、少計費用蓄意會計造假，使年終財務(wù)報表表面看上去光鮮，其實是虛盈實虧，會計信息嚴重不實，不僅給投資方帶來誤導(dǎo)，也使得社會經(jīng)濟環(huán)境惡性循環(huán)，導(dǎo)致投資者的不信任。②重心只落在會計核算上，在內(nèi)部控制環(huán)節(jié)極其薄弱。③為少交稅款，虛增企業(yè)成本，實則偷逃稅金的違法行為。④會計師事務(wù)所審計不嚴格、不準確。[4]

會計信息失真現(xiàn)象已經(jīng)與日俱增，究其原因有以下幾種：一是企業(yè)管理層結(jié)構(gòu)有缺陷。一般體現(xiàn)在有現(xiàn)代企業(yè)制度的形式，而董事會、經(jīng)理會、監(jiān)事會等機構(gòu)并沒有發(fā)揮實質(zhì)的作用，導(dǎo)致民主化成為擺設(shè)，決定權(quán)掌握在少數(shù)人手上，管理機構(gòu)沒有做到有效的監(jiān)督作用，使企業(yè)重大決策有失公平。二是會計制度不先進。會計制度決定了會計信息如何運算而來，如今經(jīng)濟在迅速發(fā)展，資源的形式日益更新多種多樣，而會計制度并沒有推陳出新，用原有的會計制度和核算方法來要求新時代下的經(jīng)濟運營顯然是不科學(xué)的。三是我國有關(guān)法律多是作了授權(quán)性的規(guī)定，但又對如何運用沒有做約束，這使得被授權(quán)者有太大的自主空間，導(dǎo)致不公平不公正的執(zhí)法行為也屢見不鮮。四是法律處罰力度薄弱。對單位和負責(zé)人的處罰力度過輕導(dǎo)致法律威懾效果較弱，使違法成本低于違法收益，才使得會計信息失真現(xiàn)象無法遏制。五是執(zhí)法主體規(guī)定不合理。在實際情況下，對違法責(zé)任人有行政處罰權(quán)正是其所在的單位，這就形成了“自己管自己”的現(xiàn)象，導(dǎo)致處罰效果并不明顯且存在包庇的情況。

3 解決會計信息失真的法律思考

目前世界各國都充分認識到會計信息失真給國家經(jīng)濟帶來的嚴重危害。于是眾多國家也開始通過各種渠道和方式打擊會計信息失真現(xiàn)象。如何解決這一問題，國內(nèi)外實務(wù)界、理論界都對此進行了深入的研究，但多數(shù)是從經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)或者社會學(xué)的角度進行探討。本文試從法學(xué)的角度，結(jié)合國外會計信息披露的法律建設(shè)的經(jīng)驗，對會計信息失真問題解決提出以下幾點思考。

一是調(diào)整完善《會計法》中相關(guān)概念的界定，加強會計的內(nèi)部控制。《中華人民共和國會計法》第一條規(guī)定：“為了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟效益，為維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，制定本法?！痹跅l文中雖然提到“保證會計資料真實、完整”，卻并沒有給出一個具體的標準。這導(dǎo)致不同行業(yè)、專業(yè)與非專業(yè)人士之間對“真實、完整”的界定出現(xiàn)偏差，即會計行業(yè)遵循程序合法性，就是說會計從業(yè)人員只要嚴格按照會計規(guī)則進行核算無論結(jié)果是否與客觀事實相一致，都認為是合法的。而從法學(xué)界的角度講，會計信息是否真實要從結(jié)果來看，更強調(diào)結(jié)果合法性。因為非會計從業(yè)人員往往不懂得會計核算的方式，不能要求他們從程序的角度來看財務(wù)報表，他們只能從結(jié)果中直觀的獲取會計運算的結(jié)果。因此，應(yīng)該從法律的角度具體規(guī)定一個明確的標準來界定“真實、完整”。

另外，會計是一個企業(yè)的內(nèi)部管理活動，應(yīng)當以企業(yè)的經(jīng)營目的和長期健康發(fā)展為目標，不僅僅局限于對財務(wù)的核算，也應(yīng)該承擔(dān)起控制財務(wù)合理運營的責(zé)任。因此應(yīng)該從法律入手增加會計內(nèi)部控制模式，才能使會計職能完整地發(fā)揮作用。

二是完善會計行政責(zé)任的不足。沿襲早期我國對會計責(zé)任的認定規(guī)則，受政治和經(jīng)濟環(huán)境影響，我國以行政責(zé)任為主，刑事、民事責(zé)任為輔。由于早期規(guī)制會計信息披露行為多以公法為主，因此在《會計法》《公司法》《證券法》等法律法規(guī)中存在很多有關(guān)會計行政責(zé)任的規(guī)定。從不同角度、甚至同一角度規(guī)定會計行為，導(dǎo)致法律法規(guī)之間存在分歧、沖突和重復(fù)，簡單地講就是沒能統(tǒng)一協(xié)調(diào)規(guī)劃各法針對會計行政責(zé)任的規(guī)定。例如，《會計法》第四十二條中對“私設(shè)會計賬簿”的行為進行了規(guī)定：“由縣級以上人民政府財政部門責(zé)令限期改正，可以對單位并處三千元以上五萬元以下的罰款；對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處二千元以上二萬元以下的罰款?！倍豆痉ā返诙倭阋粭l規(guī)定：“公司違反本法規(guī)定，在法定的會計賬簿以外另立會計賬簿的，由縣級以上人民政府部門責(zé)令整改，處以五萬元以上五十萬元以下罰款。”可見，對同一會計違法行為出現(xiàn)了兩種不同的處罰額度。同時，不僅是法律條文的交叉，在執(zhí)法過程中，由于對會計的監(jiān)管部門太多，導(dǎo)致重復(fù)執(zhí)法的現(xiàn)象也經(jīng)常發(fā)生。因此，統(tǒng)一各法中對會計行為行政責(zé)任的規(guī)定是一項刻不容緩的任務(wù)?？梢院侠磉\用司法解釋，將各法中相同方面的內(nèi)容進行細致的分類，規(guī)定出具體的使用條件，避免法條競合的現(xiàn)象再次發(fā)生。

三是完善會計刑事責(zé)任的不足。在承擔(dān)刑事責(zé)任時，犯罪主體作為會計違法行為的刑事責(zé)任承擔(dān)者，應(yīng)當有嚴格的規(guī)定。在《會計法》第四十六條中：“單位負責(zé)人對依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會計人員以降級、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實行打擊報復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！蓖瑫r，在《刑法》第二百五十五條中規(guī)定：“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)、團體的領(lǐng)導(dǎo)人，對依法履行職責(zé)、抵制違反會計法、統(tǒng)計法行為的會計、統(tǒng)計人員實行打擊報復(fù)，情節(jié)惡劣的，處三年以下有期徒刑或者拘役。”可見，對于同一違法行為，《刑法》中的犯罪主體比較廣泛，是單位的領(lǐng)導(dǎo)人，而《會計法》中只規(guī)定了單位負責(zé)人，一般來說就僅僅是行政負責(zé)人。這就出現(xiàn)了犯罪主體規(guī)定不一致的情況。如果僅按照《會計法》中對單位負責(zé)人進行處罰，就使得其他領(lǐng)導(dǎo)人有鉆法律空子的可能。因此，此處筆者建議擴大犯罪主體的范圍，調(diào)整適用程度。

四是完善會計民事責(zé)任的不足。如前所述，受早期政治體制和經(jīng)濟環(huán)境影響，我國會計責(zé)任主要通過行政責(zé)任和刑事責(zé)任進行體現(xiàn)，而忽略民事責(zé)任。也就是說更強調(diào)從公法上對會計違法行為進行定罪、處罰，而私法領(lǐng)域則發(fā)展緩慢。過少針對違法行為進行民事賠償，導(dǎo)致大大降低了會計違法成本，使得不法經(jīng)營者們樂此不疲地進行著會計違法行為?！稌嫹ā窂?985年實施以來又經(jīng)過了兩次修改，但很遺憾，都未能在民事責(zé)任方面進行加強。同樣，民事責(zé)任在《公司法》、《證券法》上也未能得到重視。在當下市場經(jīng)濟迅速發(fā)展的時代，平等主體之間的交易問題反而應(yīng)該以司法為重，這也對規(guī)范民事責(zé)任提出了更高的要求。司法中，用刑事定罪、行政處罰來全權(quán)代替民事賠償是不科學(xué)、不平衡的。而當人們意識到民事責(zé)任重要性的時候才發(fā)現(xiàn)無法可依是目前我國相關(guān)法律最大的漏洞。會計信息失真是會計主體從事民事行為時違反法定義務(wù)的行為，因此會計民事責(zé)任應(yīng)當歸屬于侵權(quán)責(zé)任。會計信息的虛假披露帶來的損失應(yīng)該以實際發(fā)生的損失為標準來計算。首先應(yīng)明確責(zé)任主體和對象。在經(jīng)營活動中，受托進行會計核算的主體就應(yīng)該是會計民事責(zé)任人，而委托進行會計核算得以讓則應(yīng)為責(zé)任對象。其次，由于我國經(jīng)濟的多樣化，責(zé)任主體不同歸責(zé)方式也應(yīng)有所區(qū)別，根據(jù)法律主體的不同來適用過錯責(zé)任和無過錯責(zé)任是很有必要的。最后，要強調(diào)因果關(guān)系。應(yīng)當結(jié)合行為人的行為與損害結(jié)果之間的聯(lián)系來判斷會計法律責(zé)任承擔(dān)與否。

經(jīng)濟在發(fā)展，經(jīng)濟體制也逐步多元化。法律雖然有著滯后性的弊端，但也在無數(shù)的社會經(jīng)驗推動下不斷地前進。對于控制會計信息失真現(xiàn)象的產(chǎn)生，我們?nèi)沃氐肋h。

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作者簡介：龐琬琦，女，1990年6月出生，吉林長春人，吉林大學(xué)法學(xué)院在讀碩士研究生，研究方向：會計學(xué)、刑法制度研究。