劉斌

[摘 要]新《醫(yī)院會計制度》于2012年1月起在全國范圍內施行，新制度的應用不僅使醫(yī)院的會計信息發(fā)生巨大的變化，同樣給醫(yī)院的財務分析工作帶來了新的挑戰(zhàn)。醫(yī)院的管理者及財務人員可以在學習新制度的時候，借鑒企業(yè)綜合分析方法，對財務分析的工作不斷改進和完善。這對建立適合醫(yī)院發(fā)展的財務分析指標體系有著重要的意義。文章通過借鑒企業(yè)先進的財務分析方法：如杜邦分析法、平衡計分卡法來分析衡量醫(yī)院的財務狀況。

[關鍵詞]醫(yī)院；財務分析；指標

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從新會計制度[1][2][3]規(guī)定來看，醫(yī)院的財務制度已經越來越趨近于企業(yè)的財務制度，從收付實現制到權責發(fā)生制，從會計科目的改變到引入注冊會計師審計等。因此，對于財務分析方法的改進，也可以通過借鑒企業(yè)先進的財務分析方法[4][5]對醫(yī)院的財務狀況進行分析衡量，這里具體包括杜邦分析法、平衡計分卡法兩種綜合方法。

1 杜邦分析法

杜邦分析法作為現代企業(yè)較為流行的綜合財務分析方法，主要是通過將凈資產收益率這一指標進行分解，從而全面評價企業(yè)經營狀況和經濟效益的綜合分析方法。杜邦分析法作為企業(yè)經營績效考評體系的主要理論方法之一，所選取的考評指標涉及企業(yè)經營的各個方面，能夠比較全面地衡量企業(yè)的經營績效水平。同時，將單一指標層層分解，進而建立起綜合考評指標體系，將各個指標之間的關系清晰呈現出來，便于管理者進行分析評價并發(fā)，有利于及時發(fā)現問題找出原因并加以改正。而將杜邦分析法應用于醫(yī)院，具體而言：

凈資產收益率=醫(yī)院收支剩余數/平均凈資產×100%=總資產收支剩余率×權益乘數=業(yè)務收支剩余率×總資產周轉率×權益乘數

其中：權益乘數=1/（1-資產負債率）

總資產周轉率=業(yè)務收入/總資產平均余額

業(yè)務收支剩余率=醫(yī)院收支剩余數/業(yè)務收入

將杜邦分析法引入醫(yī)院財務分析體系中來，可以有效地分析醫(yī)院這個會計主體在經濟獲利中各個指標的相互聯系，從而對各個指標層層分解，對指標變動的原因進行深入挖掘和詳細闡述，最終形成一個綜合全面的財務分析體系，對會計主體進行完整合理的評價，從而為會計人員提出醫(yī)院財務狀況改進建議提供了借鑒和參考。當然，杜邦分析法也有自身的不足，例如其忽略了無形資產、人力資源等要素，對于現金流量指標的考量也基本沒有，難以全面把握醫(yī)院所面臨的財務風險。所以，在實際財務分析中，財務人員應結合杜邦分析法和其他方法，按照現實需要，全面衡量醫(yī)院的財務狀況。

2 平衡計分卡

平衡計分卡法是由美國學者羅伯特卡普蘭和大衛(wèi)諾頓于1992年共同提出。平衡計分卡法是在原有財務評價體系的基礎上，將無形資產、創(chuàng)新能力等內容考慮進來，從而將企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉化為可以進行考評的目標和績效指標，是企業(yè)一種良好的管理方法和有效的溝通工具。作為一系列財務績效指標和非財務績效指標的綜合體，平衡計分卡主要包括四個主要維度：財務維度、客戶維度、內部經營維度、學習與成長維度。而醫(yī)院所使用的平衡計分卡法首先整合醫(yī)院的任務和決策，根據需要，從財務狀況維度、病人維度、內部流程維度和學習與成長維度出發(fā)，通過選取一些關鍵指標，從而實現和評價戰(zhàn)略目標的完成情況。與其他財務分析方法不同，平衡計分卡法不僅僅選取財務指標，而是以財務指標和非財務指標作為考評依據，通過兩者的結合，從而全面考評醫(yī)院的財務狀況以及戰(zhàn)略實現情況。所以說，與其他財務分析方法相比，平衡計分卡法更能全面把握和描述企業(yè)的資金狀況，因為它更強調分析動態(tài)指標，通過不斷的測試、管理和修正，從而實現事中控制而非事后控制；同時，平衡計分卡法通過分析非財務指標，結合已有的財務指標的分析，可以保障數據分析的準確性，保障指標體系的針對性和靈活性。此外，平衡計分卡法強調考評是為了醫(yī)院未來更好的發(fā)展，因此其財務分析體系層次分明，對醫(yī)院財務各個方面進行考評，從而查缺補漏，保證醫(yī)院健康發(fā)展。

當然，該方法也存在一些不足之處。由于平衡計分卡法使用起來操作比較復雜，因此考評的工作量較大，成本較高。同時，考評需要大量的非財務指標，存在一定的主觀性，在評價過程中也難以計算。在進行四個維度的綜合考評時，不僅需要在不同層面之間分配權重，而且需要在同一層面的不同考評指標之間分配權重，所以考評結果的客觀性還有待驗證。因此該方法在醫(yī)院績效考評中的應用還在不斷完善。

3 案例分析

杜邦分析法可以解釋指標變動的原因和變動的趨勢，幫助管理者發(fā)現醫(yī)療運營和財務管理中存在的問題，為采取應對措施指明方向?，F以省級某非營利性醫(yī)院 2008 年度財務決算資料為例，介紹杜邦分析法在財務分析中應用的思路，詳見下表。

從橫向看上表數據顯示：凈資產收益率省級醫(yī)院平均值較低，僅為4 05%。某醫(yī)院報告期凈資產結余率同比增長，且高于省級醫(yī)院平均值，但與先進醫(yī)院 5 27%的凈資產結余率比，存在較大差距。根據杜邦分析法的原理，將凈資產結余率指標層層分解后發(fā)現：先進醫(yī)院的資產收支結余率及權益乘數指標均高于某醫(yī)院。其中，由于受業(yè)務收支結余率影響，資產收支結余率高出 0 45 個百分點；受資產負債率影響，權益乘數高出0 05。對先進醫(yī)院的深入分析發(fā)現，業(yè)務收支結余率高于某醫(yī)院有兩方面原因：一是，由于先進醫(yī)院建院時間較短，沒有離休人員，且退休人員少于某醫(yī)院 55 人，若按醫(yī)院每年承擔離退休人員年平均費用 3 6 萬元/人計算，先進醫(yī)院少支出退休人員費用 198 萬元；二是，兌現職工貨幣分房補貼，先進醫(yī)院是從以前年度提取的福利基金中開支；而某醫(yī)院福利基金早已用完，只能在管理費用中列支，占用當年的成本支出 360 萬元。此外，先進醫(yī)院資產負債率高于某醫(yī)院 3 19 個百分點，與先進醫(yī)院選擇與貿易背景、賣方需求貼切的短期票據結算業(yè)務，減少醫(yī)院自有資金占用，降低融資成本有關。

杜邦分析法是財務分析方法中的一種，單獨應用有其局限性。如能結合醫(yī)院的其他信息加以分析，不僅能彌補原有的缺陷和不足，還能彰顯自身獨特的優(yōu)勢，使財務分析更完整、 科學及合理。

4 結 論

新醫(yī)院會計制度對公立醫(yī)院財務分析在廣度和深度上的拓展產生了深遠影響，要成功應對這一變革，除了需良好地掌握新醫(yī)院會計制度之外，還要通過借鑒企業(yè)財務分析方法等手段對財務分析工作不斷改進和完善。

參考文獻：

[1]盧壯 新醫(yī)改形勢下打破原有醫(yī)院會計制度及改革措施[J].財經界：學術版，2015（8）

[2]馬冬梅 淺析新舊醫(yī)院會計制度存在的差異[J].財經界：學術版，2015（3）

[3]翁晶 新時期醫(yī)院會計制度存在的問題與對策[J].經營管理者，2014（34）

[4]李佳 企業(yè)財務分析工具改進策略[J].商場現代化，2015（4）

[5]盧霞 企業(yè)財務分析存在的問題及改進措施[J].財經界：學術版，2014（17）