張丹

[摘 要]隨著國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的加快，營業(yè)稅在流轉(zhuǎn)稅征收中所占的比例越來越高，同時(shí)，對營業(yè)稅和增值稅的混合應(yīng)稅行為的界定和區(qū)分也越來越模糊。營業(yè)稅和增值稅平行征收，一方面給企業(yè)帶來雙重征稅的負(fù)擔(dān)，另一方面導(dǎo)致課稅對象劃分不明確，增值稅合理抵扣的鏈條被切斷，增值稅調(diào)節(jié)作用受到影響。

[關(guān)鍵詞]“營改增”政策；建安企業(yè)；稅負(fù)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.43.089

1 “營改增”的政策變化背景

2010年中共十七屆五中全會首次提出，擴(kuò)大增值稅的征收范圍，財(cái)政部，國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了一系列通知，并于2012年1月1日開始率先在上海市展開“營改增”試點(diǎn)。2013年4月，國務(wù)院決定自2013年8月1日起，把交通運(yùn)輸業(yè)和一些現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)在全國推行，預(yù)計(jì)在2015年將繼續(xù)擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)范圍，將建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)也納入“營改增”試點(diǎn)范圍內(nèi)。

2 “營改增”政策對建筑安裝企業(yè)的理論影響

建筑業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的重要物質(zhì)生產(chǎn)部門，根據(jù)2015年1月20日，國家統(tǒng)計(jì)局公布的2014年國民經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，顯示2014年全國建筑業(yè)總產(chǎn)值達(dá)176713億元，比上年增長10.2%，占國內(nèi)生產(chǎn)總值27.76%。

建筑業(yè)營業(yè)稅稅目分為建筑、安裝、修繕和裝飾及其他工程作業(yè)。電力多經(jīng)產(chǎn)業(yè)中的建筑安裝企業(yè)主要是面向火力發(fā)電企業(yè)的基本建設(shè)施工需求，以土建及安裝施工項(xiàng)目為主，以修繕、綠化等其他工程作業(yè)為輔的綜合性建安企業(yè)。

建筑業(yè)一直以工程產(chǎn)值的全額作為營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，而占建筑業(yè)較大成本的工程物資中包含的已繳納增值稅，并沒有在計(jì)征營業(yè)稅時(shí)扣除，這意味著該部分材料既繳納了增值稅又繳納了營業(yè)稅，導(dǎo)致重復(fù)征稅。2013年“營改增”全國試點(diǎn)后，作為建筑業(yè)主要成本的運(yùn)輸費(fèi)用及設(shè)備租賃費(fèi)用也開始計(jì)征增值稅，更加重了建筑業(yè)的納稅成本。另外，在建筑業(yè)市場中普遍存在著工程分包現(xiàn)象，大部分集團(tuán)公司都是采用先統(tǒng)一對外投標(biāo)，中標(biāo)后再分給各分子公司或再分包其他分包商，環(huán)節(jié)非常復(fù)雜。而目前的營業(yè)稅暫行條例取消了建筑工程總承包方對分包工程代扣代繳稅金的義務(wù)，總包方僅以扣除分包款后的余額來繳納營業(yè)稅，但實(shí)際操作中很難做到將分包額全部剔除，也勢必形成重復(fù)繳納營業(yè)稅。這些因素都在一定程度上增加納稅人的負(fù)擔(dān)，不利于建筑企業(yè)的發(fā)展。

“營改增”后，建筑業(yè)由原來的營業(yè)稅納稅企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅企業(yè)，企業(yè)只承擔(dān)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，理論上講具有一定的積極正面影響。

第一，避免企業(yè)重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)。建筑業(yè)“營改增”前營業(yè)稅稅率為3%，“營改增”后增值稅稅率為11%。取得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣稅率包括：主要原材料如水泥17%，商砼6%，設(shè)備租賃費(fèi)17%，運(yùn)費(fèi)7%，部分建筑勞務(wù)11%，可抵扣項(xiàng)目幾乎囊括建筑業(yè)的全部成本，建筑業(yè)分包項(xiàng)目同樣可取得增值稅發(fā)票，分包工程的重復(fù)計(jì)稅現(xiàn)象會大大減少，增強(qiáng)了企業(yè)的投標(biāo)競爭力，從而減輕企業(yè)稅負(fù)。

第二，督促企業(yè)改良設(shè)備，研究開發(fā)新技術(shù)、新工藝，提高企業(yè)競爭力。建安業(yè)企業(yè)把價(jià)值高、固定資產(chǎn)比重較大作為特點(diǎn)，實(shí)施“營改增”后，企業(yè)稅收減少，會注重對機(jī)器設(shè)備的改良，同時(shí)購進(jìn)技術(shù)先進(jìn)、生產(chǎn)效率高的機(jī)械設(shè)備，新購置的機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)也符合增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目要求，予以抵扣相應(yīng)稅額，從而促進(jìn)企業(yè)提升硬實(shí)力，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供強(qiáng)有力的基礎(chǔ)。

第三，對于電力行業(yè)中的建安企業(yè)在理論上則更多些優(yōu)勢，眾所周知，火力發(fā)電廠都是增值稅一般納稅人企業(yè)，但是電廠成本中的基建、大修、技改費(fèi)用中會存在大量建安營業(yè)稅發(fā)票無法抵扣?！盃I改增”后，建安業(yè)務(wù)歸屬增值稅范疇，符合規(guī)定的電力建安企業(yè)也可以開具增值稅專用發(fā)票，間接降低發(fā)包方發(fā)電企業(yè)的稅負(fù)成本，從而擴(kuò)大電力建安企業(yè)的投標(biāo)范圍，提升市場競爭力。

3 “營改增”后電力建安企業(yè)的稅負(fù)變動分析

該模型假設(shè)建安企業(yè)“營改增”前后的工程產(chǎn)值不變，為X，工程成本為C，其中，含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的成本總額為Y（≥0），含3%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的成本占Y的比例為W（0≤W≤100），則含17%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的成本比例為1-W。其他費(fèi)用總和為A，營業(yè)外收支為Q。附加稅費(fèi)中的城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加總和為10%，不考慮其他稅費(fèi)。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，利潤總額與應(yīng)納稅所得額相同，企業(yè)所得稅稅率為25%，建筑企業(yè)“營改增”前后各項(xiàng)目的變化見下表。

建安企業(yè)稅負(fù)變動比較表（一般納稅人）

[]征營業(yè)稅時(shí)[]征增值稅時(shí)

工程產(chǎn)值①[]X[]X/（1+11%）

成本C[]材料、租金等②Y（1-W）Y（1-W）/（1+17%）

③YWYW/（1+3%）

[BHDG2，K13，K12ZQ*5，KZQ*5W]不含增值稅成本④C-Y[]C-Y

進(jìn)項(xiàng)稅額⑤=②×17%+③×3%[]-[][Y（1-W）/（1+17%）]×17%+[YW/（1+3%）]×3%

銷項(xiàng)稅額⑥=①×11%[]-[][X/（1+11%）]×11%

應(yīng)納營業(yè)稅⑦=①×3%[]X×3%[]-

應(yīng)納增值稅⑧=⑥-⑤[]-[][X/（1+11%）]×11%-[Y（1-W）/（1+17%）]×17%-[YW/（1+3%）]×3%

附加稅費(fèi)⑨=⑦×10%或⑧×10%[]X×0.3%[]{[X/（1+11%）]×11%-[Y（1-W）/（1+17%）]×17%-[YW/（1+3%）]×3%}×10%

其他費(fèi)用⑩[]A[]A

營業(yè)利潤B11=①-②-③-④-⑦-⑨-⑩[]X×96.7%-C-A[]X×98.9%/（1+11%）-Y（1-W）×98.3%/（1+17%）-YW×99.7%/（1+3%）+Y-C-A

營業(yè)外收支凈額B12[]Q[]Q

利潤總額B13=B11+B12[]X×96.7%-C-A+Q[]X×98.9%/（1+11%）-Y（1-W）×98.3%/（1+17%）-YW×99.7%/（1+3%）+Y-C-A+Q

企業(yè)所得稅B14=B13×25%[]X×24.175%-（C+A-Q）×25%[]X×24.725%/（1+11%）-Y（1-W）×24.575%/（1+17%）-YW×24.925%/（1+3%）-（C+A-Y-Q）×25%

凈利潤NIB15=B13-B14[]X×72.525%-（C+A-Q）×75%[]X×74.175%/（1+11%）-Y（1-W）×73.725%/（1+17%）-YW×74.775%/（1+3%）-（C+A-Y-Q）×75%

稅收負(fù)擔(dān)合計(jì)B16=⑦+⑧+⑨+⑩[]X×27.475%-（C+A-Q）×25%[]X×36.825%/（1+11%）-Y（1-W）×43.275%/（1+17%）-YW×28.225%/（1+3%）-（C+A-Y-Q）×25%

由上表可以得出，“營改增”后企業(yè)的稅負(fù)變動方程為：

ΔS=X×36.825%/（1+11%）-Y（1-W）×43.275%/（1+17%）-YW×28.225%/（1+3%）-（C+A-Y-Q）×25%-X×27.475%-（C+A-Q）×25%=0.057X+（0.0958W-0.1199）Y（1）

當(dāng)0.0958W-0.1199>0，即W>125.16%時(shí)，稅負(fù)變動ΔS與Y、W呈正比例關(guān)系。但W最大值只可能是100%，所以建筑企業(yè)在改征增值稅的形勢下，稅負(fù)變動ΔS與W成正比例關(guān)系，與Y呈反比例關(guān)系。

當(dāng)ΔS=0時(shí)，稅負(fù)平衡點(diǎn)為Y/X=0.057/（0.1199-0.0958W）。（2）

當(dāng)W=0時(shí)，即所有含稅成本中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率為17%，此時(shí)的稅負(fù)變動公式為ΔS=0.057X-0.1199Y，稅負(fù)平衡點(diǎn)為Y/X=47.54%。

當(dāng)W=100時(shí)，即所有含稅成本中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率為3%，此時(shí)的稅負(fù)變動公式為ΔS=0.057X-0.0241Y，稅負(fù)平衡點(diǎn)為Y/X=236.51%。顯然，這個(gè)平衡點(diǎn)中含稅成本Y與工程成本X的比值為236.5%是不實(shí)際的，企業(yè)要達(dá)到這個(gè)平衡點(diǎn)，必然面臨嚴(yán)重虧損。所以在企業(yè)不虧損的前提下，即使所有成本都按3%進(jìn)項(xiàng)稅率抵扣，以11%的銷項(xiàng)稅率征稅，稅收負(fù)擔(dān)也必然高于征收營業(yè)稅時(shí)。

通過上述模型分析，“營改增”后建筑企業(yè)的含增值稅成本與工程產(chǎn)值的比重越大，且成本中所含可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅比例越高，對建筑企業(yè)在降低稅負(fù)、提高凈利潤方面效果越好。

4 “營改增”后電力建安企業(yè)的應(yīng)對策略

首先要提高建安企業(yè)的經(jīng)營管理水平?！盃I改增”實(shí)施后，建安企業(yè)應(yīng)當(dāng)在日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中注重精細(xì)化管理，轉(zhuǎn)變粗放的發(fā)展方式。針對不同崗位和人員進(jìn)行關(guān)于增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)知識的培訓(xùn)，積極宣傳“營改增”相關(guān)業(yè)務(wù)知識，加強(qiáng)企業(yè)有關(guān)崗位及人員對增值稅專用發(fā)票管理的具體要求的理解。

其次要注重納稅籌劃研究?！盃I改增”實(shí)施后，建安企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)作為一般納稅人身份的納稅籌劃，開展針對固定資產(chǎn)采購、施工機(jī)械設(shè)備租賃等活動的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，盡可能多的運(yùn)用增值稅抵扣條件，選擇具備一般納稅人資格的優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商，嚴(yán)把發(fā)票入口，減輕企業(yè)稅負(fù)。

最后要加強(qiáng)對增值稅發(fā)票的管理。針對增值稅發(fā)票的取得、管理、使用、作廢等環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)重視，建安企業(yè)應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，及時(shí)制定本企業(yè)的《增值稅發(fā)票管理規(guī)定》，嚴(yán)格按照規(guī)定的管理流程開展對增值稅專用發(fā)票的管理?！盃I改增”實(shí)施后，電力建安企業(yè)要嚴(yán)格按照會計(jì)準(zhǔn)則中增值稅相關(guān)核算要求，設(shè)立相應(yīng)會計(jì)賬戶，依法合規(guī)的使用增值稅專用發(fā)票，并進(jìn)行納稅抵扣。

5 結(jié) 論

實(shí)施“營改增”的政策，使電力建安企業(yè)面臨機(jī)遇和挑戰(zhàn)。企業(yè)要應(yīng)對大多數(shù)新建發(fā)電企業(yè)施工地點(diǎn)偏遠(yuǎn)取得發(fā)票不及時(shí)、建筑材料市場發(fā)票管理不規(guī)范、具備開票條件的供應(yīng)商物資價(jià)格偏高、運(yùn)輸及設(shè)備租賃行業(yè)的發(fā)票管理尚未完全規(guī)范等不利因素，積極尋求解決辦法，在可控工程成本的前提下，盡量選擇可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率較高、信譽(yù)良好的供應(yīng)商建立長期合作關(guān)系。加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門對增值稅專用發(fā)票的管理，對開具的有效發(fā)票及作廢發(fā)票備案登記，遵守增值稅發(fā)票管理流程。同時(shí)，企業(yè)需提前應(yīng)對形勢，運(yùn)用歷史數(shù)據(jù)詳細(xì)預(yù)測分析稅改影響因素，尋求合理的稅負(fù)平衡點(diǎn)，重新調(diào)整納稅結(jié)構(gòu)，適時(shí)做好納稅籌劃，以達(dá)到減負(fù)增利的目的。

參考文獻(xiàn)：

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