作者簡(jiǎn)介：王芳芳，女，山西呂梁，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院碩士研究生，研究方向：社會(huì)法、財(cái)稅法。

摘要：非法所得課稅是域外發(fā)達(dá)國(guó)家的普遍做法，同時(shí)亦是保障財(cái)政收入的重要手段。通過(guò)論述非法所得課稅的理論障礙及成因與非法所得課稅成立的理論支撐，從正反兩方面得出其存在的必然性。目前非法所得課稅的現(xiàn)實(shí)障礙是法律地位缺失，非法所得擁有者拒絕申報(bào)納稅，征稅后又被沒收的處理困境，這些問(wèn)題可以通過(guò)修改立法予以解決。

關(guān)鍵詞：非法所得；可稅性；法律規(guī)制

一、問(wèn)題的提出

三陪小姐服務(wù)所得是否應(yīng)該納稅，是一個(gè)討論了許久的問(wèn)題。對(duì)其進(jìn)行概括，即非法所得課稅之合法性問(wèn)題。國(guó)家層面的法律對(duì)此并未提及。[《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定了個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象中并未指明所得合法的必要性，即非法所得是否應(yīng)征稅在法律層面是不確定的。]非法收入可稅是國(guó)外稅收立法領(lǐng)域早已確立的理念，因此我們應(yīng)該借鑒之并使之本土化，關(guān)鍵的問(wèn)題是如何征稅，既滿足了國(guó)家的財(cái)政收入，同時(shí)保障納稅人的合法權(quán)益，需要法律進(jìn)一步將征納雙方的權(quán)責(zé)利義予以配置公平。

二、非法所得課稅的正反理論支撐

（一）非法所得課稅的理論障礙及其化解反對(duì)的觀點(diǎn)提出非法收入的課稅表明國(guó)家對(duì)此種收入的合法性的認(rèn)可。如果此觀點(diǎn)成立，則使得稅收征管主體與征稅對(duì)象合法性判斷主體同質(zhì)化，即要求稅收征管主體應(yīng)當(dāng)負(fù)有實(shí)質(zhì)審查義務(wù)。

事實(shí)上，之所以出現(xiàn)上文之觀點(diǎn)，是因?yàn)閷?duì)“非法所得”和“違法所得”兩個(gè)基本概念的混淆以及對(duì)于稅法任務(wù)之誤解。首先，非法所得的內(nèi)涵是不符合法律，違法所得的內(nèi)涵是違背法律，兩者處于包含與被包含的關(guān)系。因此非法所得不一定是違法所得，因?yàn)闀?huì)存在某種所得既不合法亦不違法的情況，因此將非法與違法直接劃等號(hào)的邏輯是不妥恰的。其次，稅法的功能僅僅在于確認(rèn)某種收入是否具有可稅性并保障財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)。因此，稅法對(duì)某種收入的關(guān)注，主要在于該收入的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)而非法律性質(zhì)，稅法也無(wú)意完成對(duì)該收入乃至產(chǎn)生該收入的經(jīng)濟(jì)行為的法律價(jià)值的判斷。[1]因此，所謂的理論障礙只是對(duì)概念的混淆和稅法任務(wù)的誤解。

（二）非法所得課稅的正面理論支撐

1.非法所得課稅符合稅收公平原則。稅收公平強(qiáng)調(diào)各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。即具有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。非法所得擁有者與合法所得擁有者在收入數(shù)量方面并無(wú)區(qū)別，同時(shí)享受公共服務(wù)帶來(lái)的益處，如果放棄對(duì)非法所得擁有者征稅，將導(dǎo)致實(shí)質(zhì)不公。

2.非法所得課稅符合實(shí)質(zhì)課稅原理。實(shí)質(zhì)課稅原理來(lái)源于經(jīng)濟(jì)稅收主義，在征稅過(guò)程體現(xiàn)為：其強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)財(cái)富發(fā)生變動(dòng)的實(shí)質(zhì)征收，而對(duì)于引起該變動(dòng)的原因事實(shí)的是否對(duì)錯(cuò)不予考慮。納稅人是誰(shuí)并不重要，納稅人的設(shè)置只是幫助社會(huì)財(cái)富從私人向國(guó)家轉(zhuǎn)移的便宜設(shè)計(jì)。因此不管收入的來(lái)源合法抑或非法，只要經(jīng)濟(jì)變動(dòng)存在，即應(yīng)當(dāng)征收。

3.非法所得課稅符合稅收效率原則。效率是法律應(yīng)當(dāng)追求的價(jià)值，特別是在我國(guó)已經(jīng)確立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)的階段下，更應(yīng)當(dāng)重視稅收效率的實(shí)現(xiàn)。稅收效率要求稅收的成本小于稅收的收益，判斷所得的來(lái)源是否合法應(yīng)當(dāng)是行為法的職責(zé)，基于法律部門分工的不同，因此各司其職是實(shí)現(xiàn)效率的最好途徑。因此如果越俎代庖，將會(huì)推遲了稅款入庫(kù)得時(shí)間，甚至導(dǎo)致稅收的流失。

三、非法所得課稅的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

（一）非法所得課稅缺乏法律定位

目前僅有部門規(guī)章對(duì)個(gè)別的而非法所得的可稅性予以認(rèn)可，但是社會(huì)實(shí)踐中的灰色收入等非法所得層出不窮，沒有立法的先導(dǎo)指引，稅收征管部門在日常的執(zhí)法活動(dòng)中將處于極度被動(dòng)的局面，導(dǎo)致大量的財(cái)政收入流失。

（二）非法所得的擁有者拒絕申報(bào)納稅

非法所擁有者主動(dòng)申報(bào)納稅不僅會(huì)因?yàn)槎惤鸬闹Ц抖鴾p少收入的總額，而且可能泄露收入中包含的非法訊息，從而受到其他的處罰，甚至是刑事調(diào)查。因此，非法所得的取得者對(duì)于就非法所得申報(bào)納稅的制度是非常排斥的。但是，基于非法所得成因自身的特性，其往往借助逃避公眾視線的方法取得收入，征稅機(jī)關(guān)主動(dòng)介入的成本過(guò)高。因此，如何使納稅人打消顧慮，主動(dòng)申報(bào)其非法所得，是實(shí)現(xiàn)對(duì)非法所得征稅的重要方面。[2]

（三）非法所得征稅后被沒收的處理困境

非法所得如果經(jīng)取得人申報(bào)納稅后遭到行政機(jī)關(guān)或司法部門的沒收，將導(dǎo)致納稅人承擔(dān)雙重的負(fù)擔(dān)，如何保障納稅人的合法權(quán)益，另納稅人在取得預(yù)期利益的基礎(chǔ)上合理地選擇行為模式，是重中之重。

四、非法所得課稅問(wèn)題的解決路徑

（一）明確對(duì)非法所得課稅的法律地位

對(duì)非法所得課稅是實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的重要保障之一，必須加快對(duì)其法制化的進(jìn)程，此處提供兩步走的戰(zhàn)略。第一步，鑒于《個(gè)人所得稅法》第二條授權(quán)國(guó)務(wù)院制定對(duì)其他所得進(jìn)行征稅的權(quán)力，因此國(guó)務(wù)院可以通過(guò)行政法規(guī)的形式確認(rèn)非法所得的可稅性，同時(shí)配以財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的方式對(duì)現(xiàn)實(shí)中具體的非法所得進(jìn)行認(rèn)定和確認(rèn)征收。2006年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》中明確對(duì)“擇校費(fèi)”等非法收入計(jì)征營(yíng)業(yè)稅便是最好例證；第二步，待到非法所得課稅實(shí)踐逐步成熟，可以由國(guó)務(wù)院提請(qǐng)全國(guó)人大修改《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)條款，將非法所得課稅以原則性的規(guī)定納入法律規(guī)定的層面，以契合稅收法定主義。同時(shí)考慮到法律的穩(wěn)定性與現(xiàn)實(shí)的變動(dòng)性之間的矛盾，仍然需要授權(quán)國(guó)務(wù)院以法規(guī)的形式進(jìn)行稅收規(guī)制。

（二）建立多元主體促進(jìn)非法所得納稅申報(bào)制度

基于非法所得擁有者經(jīng)濟(jì)人之本性，可以設(shè)置非法所得擁有者主動(dòng)納稅優(yōu)惠制度，并結(jié)合逾期被動(dòng)納稅懲戒的利益驅(qū)動(dòng)機(jī)制。此外，課以征稅機(jī)關(guān)在獲取非法所得信息的有限保密義務(wù)，以及建立公眾有獎(jiǎng)檢舉監(jiān)督非法所得機(jī)制。首先，對(duì)于主動(dòng)申報(bào)非法所得的納稅人，應(yīng)當(dāng)享受一定的稅收優(yōu)惠，但是享受稅收優(yōu)惠的非法所得必須屬于非法程度較低的灰色收入類型；其次，對(duì)于被征稅機(jī)關(guān)依職權(quán)查處的非法所得，應(yīng)當(dāng)加倍計(jì)算滯納金，情節(jié)惡劣者適用行政處罰相關(guān)措施；再次，征稅機(jī)關(guān)的保密義務(wù)應(yīng)當(dāng)是有限制的，即對(duì)于涉及侵害國(guó)家、集體、第三人重大利益的非法行為，應(yīng)當(dāng)豁免保密義務(wù)的履行，并將相關(guān)的線索移交公安機(jī)關(guān)。最后，賦予民眾監(jiān)督的權(quán)利，如果公眾提供的線索為非法所得的征稅行為提供了實(shí)質(zhì)的幫助，則應(yīng)當(dāng)考慮按征收的非法所得的稅款的一定比例予以獎(jiǎng)勵(lì)。

（三）建立非法所得被沒收的稅款返還制度

非法所得納稅的依據(jù)是經(jīng)濟(jì)上存在財(cái)富的增長(zhǎng)，因此一旦該前提消失，征稅行為的合法合理性也就不復(fù)存在。因此，可以借鑒域外的經(jīng)驗(yàn)，恪守非法所得沒收退回稅款的處理原則。在實(shí)際的操作中，有以下兩種情形：首先，在征稅結(jié)束后，非法所得原因行為被有關(guān)部門查出，基于便利納稅人額原則，可以在應(yīng)當(dāng)沒收的數(shù)額中減去已經(jīng)上繳的稅款，防止有關(guān)部門拖欠應(yīng)退稅款；其次，如果非法所得屬于不動(dòng)產(chǎn)、特殊動(dòng)產(chǎn)等其他無(wú)法分割的財(cái)產(chǎn)時(shí)，導(dǎo)致稅款無(wú)法直接扣除，納稅人可憑公安機(jī)關(guān)的證明和非法所得擁有者的納稅憑單向縣級(jí)以上稅務(wù)部門申請(qǐng)退還該收入上已繳納的稅款。（作者單位：西南政法大學(xué)）

2015年西南政法大學(xué)研究生科研創(chuàng)新計(jì)劃資助項(xiàng)目

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文：《非法未必不征稅》，載《中國(guó)稅務(wù)》2006年第4期，第28頁(yè)。

[2]張波：《論非法所得的可稅性》，載《財(cái)會(huì)月刊》2009年第8期，第20頁(yè)。