作者簡介：王瑋，河南省地方稅務(wù)干部管理學(xué)校，講師，中級經(jīng)濟(jì)師，研究方向：會計、財務(wù)管理、企業(yè)管理。

摘要：2014年9月，我國推出了固定資產(chǎn)加速折舊的新政策，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（2014年第64號）對完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策做出了明確規(guī)定，但在政策的執(zhí)行過程中出現(xiàn)了一些會計核算的誤區(qū)，本文根據(jù)案例簡要分析了產(chǎn)生原因，并對政策理解的難點(diǎn)、疑點(diǎn)方面進(jìn)行了簡要闡述。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊；新政；會計核算；政策理解

我國為減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，加快企業(yè)設(shè)備更新和科研創(chuàng)新，于2014年9月推出了固定資產(chǎn)加速折舊的新政策。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（2014年第64號）對完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策做出了明確的規(guī)定，但在具體實施過程中，由于企業(yè)部分財務(wù)人員受對政策內(nèi)容理解程度，以及政策內(nèi)容本身等因素的影響，使在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理時產(chǎn)生了一些誤區(qū)。

以下以某公司固定資產(chǎn)設(shè)備的折舊處理為案例，對有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分析說明。

一、案例說明

某公司有一臺固定資產(chǎn)設(shè)備，價值為5000元，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值100元，截止到2013年12月31日已計提折舊金額2000元。該企業(yè)的會計人員，根據(jù)財稅〔2014〕75號文件中的規(guī)定：“對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”，在2014年一次性提取了3000元折舊費(fèi)用，進(jìn)入成本費(fèi)用。此項實務(wù)處理雖然依據(jù)了財稅〔2014〕75號文件政策，但與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更”中第十五條的規(guī)定“固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更”，以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除”、“固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”是相違背的。

該公司對2014年1月1日后新購進(jìn)的價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，進(jìn)行會計核算時，按照財稅〔2014〕75號文件中的規(guī)定將其全部計入“低值易耗品”，在購進(jìn)或投入使用時進(jìn)行一次攤銷或五五攤銷后計入成本費(fèi)用，這樣的會計處理是與會計與稅法的規(guī)定不符的。一方面，“低值易耗品”雖然是企業(yè)的資產(chǎn)，但其符合流動資產(chǎn)的定義，是企業(yè)的存貨，而“固定資產(chǎn)”屬于非流動資產(chǎn)類，這樣的核算造成資產(chǎn)分類的矛盾；另一方面，對于“固定資產(chǎn)”無論是會計準(zhǔn)則還是稅法中的規(guī)定，其折舊時間都不得低于12個月，同時對于當(dāng)月新增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，下月開始計提。以上該企業(yè)會計人員對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理均是混淆了企業(yè)作為會計主體，進(jìn)行核算時應(yīng)以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，而不應(yīng)將稅收政策的規(guī)定作為執(zhí)行會計核算的規(guī)范。

二、原因分析

通過對上述案例的分析，一些企業(yè)的會計核算依據(jù)新政策產(chǎn)生誤區(qū)，其原因主要在于：一是部分企業(yè)經(jīng)營規(guī)模小，出于節(jié)約成本等因素的考慮，聘請的財務(wù)人員業(yè)務(wù)知識老化或水平不高，對新的政策的學(xué)習(xí)和理解不夠，造成核算不規(guī)范的現(xiàn)象；二是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額”，即企業(yè)發(fā)生的各類支出只有先通過會計核算的確認(rèn)，才能進(jìn)行所得稅稅前扣除，因此企業(yè)會刻意按照此種方法達(dá)到多計費(fèi)用，少繳當(dāng)期稅款的目的；三是，財稅〔2014〕75號文件和稅務(wù)總局2014年第64號公告中有關(guān)政策，與會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定銜接有不明確的情況，使政策使用者、執(zhí)行者在對政策解讀時不統(tǒng)一、不完善。

三、 政策理解

那么，對于固定資產(chǎn)折舊新政相關(guān)的政策理解，我認(rèn)為存在以下方面的疑難點(diǎn)：

1.對“一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用”的理解

在財稅〔2014〕75號文件中規(guī)定：“三種情形的固定資產(chǎn)允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，作為稅務(wù)規(guī)定，可根據(jù)政策內(nèi)容進(jìn)行涉稅處理，但如果僅是進(jìn)行稅務(wù)處理，就必須對產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異進(jìn)行會計處理，工作量及繁瑣程度將大于同步進(jìn)行的會計處理；另一方面，三種情形的固定資產(chǎn)要能夠“在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，前提是“一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用”，而這體現(xiàn)出會計處理的要求，但進(jìn)行會計處理后將不存在會計稅務(wù)差異，這又將使企業(yè)違背會計準(zhǔn)則要求。因此，對于此項內(nèi)容應(yīng)按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行進(jìn)行會計處理，會計與稅法差異通過納稅調(diào)整進(jìn)行處理，雖然在一定程度上增加了工作量，但保證了會計核算的正確性。

2.對“縮短折舊年限或加速折舊”的理解

財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局64號公告中均未規(guī)定縮短折舊年限或加速折舊的稅前扣除是否需同步進(jìn)行會計處理或以會計處理為前提，使企業(yè)產(chǎn)生了困惑。針對該問題，國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策答記者問第十二條明確給予了答復(fù)：“企業(yè)會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法”。

但需注意的是，由于加速折舊會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的會計折舊額小于按照稅法計算的折舊額，對于出現(xiàn)的應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)通過遞延所得稅負(fù)債科目調(diào)整該差異，作：“借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用，貸：遞延所得稅負(fù)債”的會計處理。

3.對“一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用是否保留殘值”的理解

財稅〔2014〕75號文件、國家稅務(wù)總局64號公告以及64號公告的解讀中，未明確關(guān)于“一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”是否保留殘值的問題。實務(wù)操作中，一些人認(rèn)為如果不保留殘值，將會使得企業(yè)相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面凈值為零，從而很容易使得相關(guān)資產(chǎn)游離于賬外，將不利于企業(yè)對固定資產(chǎn)的日常管理。事實上，企業(yè)按照財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局64號公告對固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊時，其采用的縮短折舊年限或加速折舊方法均需保留凈殘值。所以，如果對一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)保留凈殘值，可以使企業(yè)在享受加速折舊稅收政策時對固定資產(chǎn)凈殘值處理的方法也保持了一致，確保了會計信息的口徑一致和相互對比。（作者單位：河南省地方稅務(wù)干部管理學(xué)校）

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