陳京蘭

[摘 要]新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》自2013年1月1日起施行。新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)分類(lèi)、會(huì)計(jì)要素、核算方式、記賬基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面都有質(zhì)的突破。它不僅吸取了企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的成功經(jīng)驗(yàn)，而且還借鑒了國(guó)際公共會(huì)計(jì)的習(xí)慣做法。本文分析新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位材料科目核算的影響。

[關(guān)鍵詞]事業(yè)單位；材料科目；會(huì)計(jì)核算

1 引 言

1997年10月22日，財(cái)政部頒布了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，從1997年1月1日起執(zhí)行。財(cái)務(wù)規(guī)則的執(zhí)行從原則上對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作提出了規(guī)范要求，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)工作也提出改革的要求。財(cái)政部于1997年5月和7月分別發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，并規(guī)定該準(zhǔn)則和制度于1998年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行。新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》自2013年1月1日起施行。新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)分類(lèi)、會(huì)計(jì)要素、核算方式、記賬基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面都有質(zhì)的突破。它不僅吸取了企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的成功經(jīng)驗(yàn)，而且還借鑒了國(guó)際公共會(huì)計(jì)的習(xí)慣做法。因此，這次事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革與以往相比，可以說(shuō)是一次會(huì)計(jì)管理模式的變革，對(duì)于事業(yè)單位財(cái)會(huì)工作也有重大影響。

2 新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》特點(diǎn)

2.1 會(huì)計(jì)制度的目的更加明確，具體

舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的目的是貫徹《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度總則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，制定本制度?！痹谖覈?guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系層次中，從高到低依次是《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)制度》，會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要符合《會(huì)計(jì)法》的根本要求，符合《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本指導(dǎo)，會(huì)計(jì)制度規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，根本目的是保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度比較，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)制度的制定是有法可依的。

2.2 規(guī)范了事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系

舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告只是規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書(shū)等；沒(méi)有規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系的組成部分。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)定：“事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。”新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度比較，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)范了會(huì)計(jì)報(bào)告體系的組成部分，比舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度更具體的規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)告體系的內(nèi)容。

2.3 會(huì)計(jì)科目更注重反映政府的受托責(zé)任

受托責(zé)任是指委托人將資財(cái)?shù)慕?jīng)營(yíng)管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后即應(yīng)承擔(dān)所托付的責(zé)任。新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度比較，從會(huì)計(jì)科目的變化中，可以看出事業(yè)單位更注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更注重事業(yè)單位的資產(chǎn)價(jià)值管理，真實(shí)反映事業(yè)單位的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，更準(zhǔn)確反映事業(yè)單位收支的來(lái)龍去脈和政府投入。資產(chǎn)類(lèi)科目更注重資產(chǎn)價(jià)值管理。在新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中新增了“零余額賬戶用款額度；短期投資；財(cái)政應(yīng)返還額度；財(cái)政直接支付；財(cái)政授權(quán)支付；累計(jì)折舊；在建工程；累計(jì)攤銷(xiāo)；待處置資產(chǎn)損溢”科目。新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度解決了舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)管理方面的缺陷問(wèn)題，即資產(chǎn)類(lèi)科目沒(méi)有反映資產(chǎn)的價(jià)值；部分基建單獨(dú)核算，不納入會(huì)計(jì)核算中，不利于統(tǒng)一管理；無(wú)形資產(chǎn)的文化、文物資產(chǎn)不納入賬目中，屬于無(wú)人監(jiān)督的方面；不考慮重置的資金積累，不計(jì)提折舊，不能反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

總體來(lái)說(shuō)，新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度全面、真實(shí)地反映事業(yè)單位應(yīng)履行的各種義務(wù)，可以讓利益相關(guān)者更清晰了解事業(yè)單位的真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，以便做出各種信貸和投資決策。

3 新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)于材料科目的新變化

3.1 存貨范圍的變化

存貨的定義范圍更加的明確和廣泛。①舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定：材料科目核算事業(yè)單位庫(kù)存的物資材料以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的工具、器具、低值易耗品等，事業(yè)單位隨買(mǎi)隨用的零星辦公用品，可在購(gòu)進(jìn)時(shí)直接列作支出，不適用本科目。②新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定：本科目核算事業(yè)單位在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用而儲(chǔ)存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等的實(shí)際成本。“存貨”科目核算范圍擴(kuò)大原“材料”、“產(chǎn)成品”、“成本費(fèi)用”“存貨”。

3.2 存貨年初的銜接問(wèn)題

對(duì)于2013年初，新制度未設(shè)置“材料”、“產(chǎn)成品”、“成本費(fèi)用”科目，但設(shè)置了“存貨”科目，其核算范圍包括原賬中“材料”、“產(chǎn)成品”、“成本費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容。轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)將原賬中“材料”、“產(chǎn)成品”、“成本費(fèi)用”科目的余額分析轉(zhuǎn)入新賬中“存貨”科目的相關(guān)明細(xì)科目。

3.3 自行加工的存貨

對(duì)于自行加工存貨，新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有了不同的會(huì)計(jì)處理：

⑴舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下對(duì)于自行加工的產(chǎn)成品有以下處理：①生產(chǎn)完成驗(yàn)收入庫(kù)的產(chǎn)成品，借記：“產(chǎn)成品”科目，貸記“成本費(fèi)用”科目。②產(chǎn)品出庫(kù)銷(xiāo)售時(shí)，按先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法計(jì)算實(shí)際成本，借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記本科目。本科目借方余額，反映庫(kù)存產(chǎn)成品的實(shí)際成本。

例：①2012年事業(yè)單位于3月末，結(jié)轉(zhuǎn)完工入庫(kù)乙產(chǎn)品的生產(chǎn)成本45000元。

借：產(chǎn)成品——乙產(chǎn)品 45000

貸：成本費(fèi)用 45000

②2012年事業(yè)單位于3月末，結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)外銷(xiāo)售乙產(chǎn)品的生產(chǎn)成本35000元。

借：經(jīng)營(yíng)支出 35000

貸：產(chǎn)成品——乙產(chǎn)品 35000

⑵新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)于自行加工的存貨，其成本包括耗用的直接材料費(fèi)用、發(fā)生的直接人工費(fèi)用和按照一定方法分配的與存貨加工有關(guān)的間接費(fèi)用。①自行加工的存貨在加工過(guò)程中發(fā)生各種費(fèi)用時(shí)，借記存貨-生產(chǎn)成本，貸記存貨（領(lǐng)用材料相關(guān)的明細(xì)科目）、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。②加工完成的存貨驗(yàn)收入庫(kù)，按照所發(fā)生的實(shí)際成本，借記“存貨”（相關(guān)明細(xì)科目），貸存貨-生產(chǎn)成本。

例：①2013年事業(yè)單位于4月末，結(jié)轉(zhuǎn)自行加工的存貨乙產(chǎn)品在加工過(guò)程中發(fā)生的生產(chǎn)成本費(fèi)用55000元。

借：存貨-成產(chǎn)成本-乙產(chǎn)品 55000

貸：存貨-乙產(chǎn)品 55000

②2013年事業(yè)單位于4月末，乙產(chǎn)品加工完成的存貨驗(yàn)收入庫(kù)60000元。

借：存貨-乙產(chǎn)品 60000

貸：存貨-生產(chǎn)成本-乙產(chǎn)品 60000

3.4 購(gòu)入的非自用材料或存貨

新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)于購(gòu)入的非自用材料或存貨有不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。⑴舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定：屬于一般納稅人的事業(yè)單位購(gòu)入非自用材料并已驗(yàn)收入庫(kù)的，按照采購(gòu)材料專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按專(zhuān)用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入采購(gòu)成本的金額，借記：“材料”，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

例：事業(yè)單位屬于一般納稅人，并且實(shí)行內(nèi)部成本核算，2012年3月5日購(gòu)入A材料一批，該材料非自用，價(jià)款30000元，增值稅5100元，材料已驗(yàn)收入庫(kù)

借：材料——A材料 3000

應(yīng)交稅金——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 5100

貸：銀行存款 35100

（2）新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定：事業(yè)單位按照稅法規(guī)定屬于增值稅一般納稅人的，其購(gòu)進(jìn)非自用（如用于生產(chǎn)對(duì)外銷(xiāo)售的產(chǎn)品）材料所支付的增值稅款不計(jì)入材料成本。屬于增值稅一般納稅人的事業(yè)單位購(gòu)入非自用材料的，按確定的成本（不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），借記本科目，按增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

例：2013年2月單位購(gòu)入一批甲材料用于非自用材料，甲材料價(jià)額10000元，增值稅1700元，運(yùn)輸費(fèi)300元，款項(xiàng)已用銀行存款支付材料已入庫(kù)。會(huì)計(jì)分入為：

借：存貨-甲材料（其他資金） 10300

應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)交稅費(fèi)（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700

貸：銀行存款 12000

3.5 材料或存貨的盤(pán)盈盤(pán)虧

新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)于材料或存貨的盤(pán)盈盤(pán)虧有了不同的規(guī)定。

（1）舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定：事業(yè)單位的材料，每年至少盤(pán)點(diǎn)一次，發(fā)生盤(pán)盈、盤(pán)虧等情況，屬于正常的溢出或損耗，按照實(shí)際成本，作增加或減少材料處理，其中屬于經(jīng)營(yíng)用材料同時(shí)相應(yīng)沖減或增加“經(jīng)營(yíng)支出”，屬于事業(yè)用材料應(yīng)沖減或增加“事業(yè)支出”。清查盤(pán)點(diǎn)出現(xiàn)產(chǎn)成品盤(pán)盈或盤(pán)虧，作增加或減少產(chǎn)成品處理。盤(pán)虧時(shí)，借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記本科目。

例：2012年3月末盤(pán)虧事業(yè)活動(dòng)用A材料2千克，每千克8元，屬于正常損耗，作為事業(yè)支出處理

借：事業(yè)支出 16

貸：材料——A材料 16

（2）新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定：事業(yè)單位的存貨應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行清查盤(pán)點(diǎn)，每年至少盤(pán)點(diǎn)一次。對(duì)于發(fā)生的存貨盤(pán)盈、盤(pán)虧或者報(bào)廢、毀損，應(yīng)當(dāng)及時(shí)查明原因，按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行賬務(wù)處理。①盤(pán)虧或者毀損、報(bào)廢的存貨，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，按照待處置存貨的賬面余額，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記本科目。②屬于增值稅一般納稅人的事業(yè)單位購(gòu)進(jìn)的非自用材料發(fā)生盤(pán)虧或者毀損、報(bào)廢的，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，按照存貨的賬面余額與相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額的合計(jì)金額，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，按存貨的賬面余額，貸記本科目，按轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時(shí)，按照“待處置資產(chǎn)損溢”科目的相應(yīng)余額，借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

例：①2013年3月存貨清查盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)虧甲材料一批，賬面金額600元。會(huì)計(jì)分錄為：

轉(zhuǎn)入貸處置資產(chǎn)：

借：待處置資產(chǎn)損益-處置資產(chǎn)價(jià)值 600

貸：存貨-甲材料 600

經(jīng)批準(zhǔn)核銷(xiāo)：

借：其他支出-存貨盤(pán)虧損失 600

貸：處置資產(chǎn)損益-處置資產(chǎn)價(jià)值 600

②2013年3月存貨清查盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)虧非自用B材料一批，賬面金額10000元，增值稅1700元，會(huì)計(jì)分錄為：

轉(zhuǎn)入貸處置資產(chǎn)：

借：待處置資產(chǎn)損益-處置資產(chǎn)價(jià)值 11700

貸：存貨-B材料 10000

應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1700

經(jīng)批準(zhǔn)核銷(xiāo)：

借：其他支出-存貨盤(pán)虧損失 11700

貸：處置資產(chǎn)損益-處置資產(chǎn)價(jià)值 11700

參考文獻(xiàn)：

[1]王娟.事業(yè)單位存貨和固定資產(chǎn)財(cái)務(wù)處理的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014（12）.

[2]葛欣.關(guān)于事業(yè)單位材料部分會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)建議[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012（5）.