杜順美

摘 要：隨著內(nèi)控理念在國內(nèi)的傳播和發(fā)展，內(nèi)控審計(jì)工作也逐步開展，在各類企業(yè)等組織中有了一定的實(shí)踐推進(jìn)，不過同時(shí)也遭遇到系列問題和困難，亟需克服和破解。有鑒于此，本文概述內(nèi)控審計(jì)的理念的發(fā)展傳播歷程，分析國內(nèi)推進(jìn)內(nèi)控審計(jì)的問題和困難，思考推進(jìn)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè) 內(nèi)控審計(jì) 指引

一、內(nèi)控審計(jì)的理念及發(fā)展傳播歷程

對(duì)于內(nèi)部控制的概念，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》認(rèn)為“是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”。應(yīng)該說，這個(gè)概念在內(nèi)控審計(jì)重點(diǎn)闡述方面有一定的科學(xué)度，不過其將內(nèi)控審計(jì)單純理解為外部社會(huì)審計(jì)是一個(gè)致命缺陷。另外，《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2201號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》雖然沒有給出具體定義，卻將其“分為全面內(nèi)部控制審計(jì)和專項(xiàng)內(nèi)部控制審計(jì)”，并分別為兩種審計(jì)進(jìn)行界定。綜合2201號(hào)文件的界定，其主導(dǎo)觀點(diǎn)是將業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)控的五個(gè)要素（對(duì)于全面內(nèi)控審計(jì)而言）或單個(gè)要素（對(duì)于專項(xiàng)內(nèi)控審計(jì)而言），對(duì)審計(jì)對(duì)象的闡述比較全面。

綜合兩個(gè)制度條文的規(guī)定，內(nèi)控審計(jì)應(yīng)該是有內(nèi)外審計(jì)團(tuán)隊(duì)執(zhí)行推進(jìn)的，以特定組織系列管理及業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)控五要素中的全部或部分為對(duì)象，以其健全性、有效性為考量維度重點(diǎn)的審計(jì)活動(dòng)或工作的總稱。

內(nèi)控審計(jì)的理念發(fā)端于1930年代的美國，當(dāng)時(shí)美國的一個(gè)專業(yè)委員會(huì)不僅倡導(dǎo)在審計(jì)工作中關(guān)注內(nèi)部控制，而且在稍后比較系統(tǒng)地闡述了內(nèi)控審計(jì)的要點(diǎn)。而后，該理念不斷成熟，并且在《薩班斯法案》中由彈性選擇轉(zhuǎn)變?yōu)橛残赃x擇。20世紀(jì)末，隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的成熟發(fā)展、國企改革的不斷深入及企業(yè)組織架構(gòu)現(xiàn)代化的推進(jìn)，開始關(guān)注內(nèi)控審計(jì)問題。為此，中注協(xié)、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等部門陸續(xù)頒發(fā)或修訂了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 9 號(hào)》、《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（2002）、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）、《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（2008）、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（2010）、《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2201號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》（2013）等系列規(guī)章制度，在頂層設(shè)計(jì)層面不斷強(qiáng)化、完善內(nèi)控審計(jì)理念，并推動(dòng)實(shí)現(xiàn)了由外部評(píng)價(jià)、外部審核、外部審計(jì)到內(nèi)外審計(jì)的轉(zhuǎn)型。

二、國內(nèi)國企推進(jìn)內(nèi)控審計(jì)的問題和困難

（一）內(nèi)控機(jī)制構(gòu)建的滯后和殘缺

雖然，國有企業(yè)的規(guī)模一般較大，因?yàn)閲覍用娴某珜?dǎo)也普遍啟動(dòng)構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制。不過，國有企業(yè)的內(nèi)控機(jī)制在整體上說存在系列問題，可以說是殘缺而且滯后，缺乏推進(jìn)內(nèi)控審計(jì)的基礎(chǔ)條件。從頂層設(shè)計(jì)方面來說，目前已經(jīng)有《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，但卻沒有國有企業(yè)專門的規(guī)范文件，在實(shí)務(wù)層面的指導(dǎo)價(jià)值有限。在內(nèi)控各要素方面，國有企業(yè)的情況也不容樂觀。比如在內(nèi)部環(huán)境方面，一股獨(dú)大現(xiàn)象嚴(yán)重，治理結(jié)構(gòu)缺乏實(shí)質(zhì)性制衡，組織結(jié)構(gòu)層級(jí)過多職責(zé)模糊，等等。

（二）思想認(rèn)識(shí)不足。國有企業(yè)的資產(chǎn)或資金屬于國家和人民，有必要對(duì)國有資產(chǎn)的安全及其資本效益的發(fā)揮負(fù)責(zé)人，這從邏輯及法律法規(guī)文件兩個(gè)層面均要求國有企業(yè)應(yīng)該在內(nèi)外兩種審計(jì)中均推進(jìn)內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施?？上У氖?，大多數(shù)國有企業(yè)雖然基于對(duì)國家層面的呼吁在形式上啟動(dòng)了內(nèi)控機(jī)制的構(gòu)建，但在內(nèi)控審計(jì)的推進(jìn)方面卻缺乏積極性和主動(dòng)性，除了少數(shù)上市國企外，其他國有企業(yè)在推進(jìn)內(nèi)控審計(jì)工作方面的實(shí)踐均相當(dāng)有限。實(shí)際上，即便是上市國企，也只是基于上市平臺(tái)的規(guī)定而要求事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)，但日常內(nèi)審工作中卻很少考慮內(nèi)控審計(jì)工作的推進(jìn)。

（三）技能和經(jīng)營缺乏。雖然，內(nèi)控審計(jì)及其類似理念在國內(nèi)傳播及實(shí)踐已經(jīng)有了十多年，但是長期以來保持在內(nèi)控鑒證及評(píng)價(jià)方面，并不具備完全意義上的內(nèi)控審計(jì)的實(shí)質(zhì)，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》在這方面對(duì)國內(nèi)企業(yè)的明確要求始自2011年。也就是說，真正的內(nèi)控審計(jì)推進(jìn)的時(shí)間并不長，即便是技能水準(zhǔn)較高及經(jīng)驗(yàn)比較豐富的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成員，也普遍存在素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)短板，實(shí)際上均不具備推進(jìn)內(nèi)控審計(jì)工作的勝任能力。

三、國有企業(yè)推進(jìn)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的對(duì)策建議

（一）修正頂層設(shè)計(jì)。雖然，和其他類型的企業(yè)組織相比，國有企業(yè)的企業(yè)本性并無不同。不過，基于國有企業(yè)的屬性、過往歷史及改革軌跡等系列因素，國有企業(yè)的確存在其他類型企業(yè)不具備的特點(diǎn)。而且，中國特殊的國家性質(zhì)決定了國有企業(yè)的關(guān)鍵地位。所以，有必要在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上，參照國有企業(yè)的特征及相關(guān)情況，頒發(fā)國有企業(yè)專屬的內(nèi)控規(guī)范，或者在該規(guī)范的具體條文中，增加國有企業(yè)專屬的系列條文，以便提升國有企業(yè)構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制推進(jìn)內(nèi)控審計(jì)的指導(dǎo)價(jià)值。

（二）健全國企內(nèi)控機(jī)制。在頂層設(shè)計(jì)得到適當(dāng)修正的情況下，系列國有企業(yè)應(yīng)該切實(shí)推進(jìn)內(nèi)控機(jī)制的構(gòu)建及完善，應(yīng)該走出形式化或者內(nèi)容殘缺的尷尬處境。具體而言，應(yīng)該從三個(gè)方面著手，一是參考頂層設(shè)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，制定企業(yè)自身的系列規(guī)章制度，構(gòu)建完善健全的內(nèi)控構(gòu)建，對(duì)此還可以參考由國有企業(yè)內(nèi)部控制課題組編著的《國有企業(yè)內(nèi)部控制框架》中的相關(guān)內(nèi)容；二是根據(jù)特定企業(yè)管理結(jié)構(gòu)及主導(dǎo)業(yè)務(wù)的具體情況，厘定系列工作流程，并確保系列流程設(shè)計(jì)的嚴(yán)密和科學(xué)；三是設(shè)置簡潔高效的內(nèi)控措施，確保內(nèi)控機(jī)制有比較充分的執(zhí)行力。

（三）糾偏企業(yè)高管層的意識(shí)。國有企業(yè)高級(jí)管理層在所負(fù)責(zé)企業(yè)中推動(dòng)構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制的時(shí)候，不應(yīng)該僅著眼于應(yīng)對(duì)或應(yīng)付國家部委在相關(guān)文件及規(guī)范中的規(guī)定，而應(yīng)該在對(duì)內(nèi)控理念進(jìn)行詳實(shí)研讀的基礎(chǔ)上，清醒地意識(shí)到內(nèi)控機(jī)制對(duì)自身企業(yè)發(fā)展方面的作用，籍此糾正過往實(shí)質(zhì)上不重視內(nèi)控機(jī)制構(gòu)建的思想傾向，轉(zhuǎn)而打造推動(dòng)內(nèi)控機(jī)制持續(xù)完善的實(shí)際動(dòng)力。

（四）強(qiáng)化內(nèi)審工作推進(jìn)。基于頂層設(shè)計(jì)過往歷史的特殊性，內(nèi)部控制審計(jì)或者評(píng)價(jià)、鑒定在很長時(shí)間內(nèi)只是社會(huì)審計(jì)的專屬，嚴(yán)重制約了內(nèi)控審計(jì)工作推進(jìn)的深度及廣度，也影響了系列企業(yè)內(nèi)控機(jī)制完善的步伐。所以，系列國有企業(yè)應(yīng)該在積極要求事務(wù)所開展內(nèi)控審計(jì)的同時(shí)，也應(yīng)該在內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃中適當(dāng)安排內(nèi)控審計(jì)的項(xiàng)目，并適當(dāng)提高其占比。另外，為了確保內(nèi)審團(tuán)隊(duì)勝任內(nèi)控審計(jì)工作，還應(yīng)該在確保內(nèi)審獨(dú)立性、重塑內(nèi)審工作機(jī)制及提升內(nèi)審人員素質(zhì)等方面給予強(qiáng)化及重視。

另外，面對(duì)經(jīng)驗(yàn)和技能暫時(shí)性不足問題，可以考慮靈活利用各種方式和途徑，盡可能地借鑒海外的經(jīng)驗(yàn)和資源。

參考文獻(xiàn)：

[1]關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》的通知，會(huì)協(xié)[2011]66號(hào).

[2]《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2201號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》.

（作者單位：中國船舶重工集團(tuán)公司第七一六研究所

江蘇連云港市 222061）