張偉偉

[摘要]本文對我國養(yǎng)老金會計現(xiàn)存部分問題進行了分析，并相對地提出了一些解決措施，希望能對我國養(yǎng)老金會計在今后的發(fā)展有所幫助。

[關鍵詞]企業(yè)養(yǎng)老金會計;問題;優(yōu)化策略

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.12.045

1引言

我國社會老齡化越來越嚴重，據(jù)有關預測顯示：到2015年我國老年人口將會達到2.04億，2035年達到3.73億，2040年以后將會超過4億。這勢必會加大養(yǎng)老金的社會負擔。我國的養(yǎng)老金制度始于20世紀80年代中期，到目前為止，我國已經確立了基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險相結合的多層次的養(yǎng)老金制度模式，然而，改革的推進卻是相當艱難和緩慢的，實踐中暴露出來的問題也頗多，這都有待于理論和實踐的進一步研究和探索。

2我國企業(yè)養(yǎng)老金會計現(xiàn)狀

我國養(yǎng)老保險金制度從1984年開始建立，2006年2月15日，財政部在借鑒國際會計準則的基礎上，將養(yǎng)老金會計按照會計主體的不同分為職工養(yǎng)老金會計和企業(yè)養(yǎng)老金會計，分別在企業(yè)會計準則第9號和第10號中予以規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對職工養(yǎng)老金保險費等各種不同形式報酬的會計處理進行歸納，規(guī)范了職工薪酬的確認、計量和披露。依照該準則，企業(yè)將根據(jù)具體的確定提存計劃，按照固定金額或工資的一定比例提取并支付基本養(yǎng)老保險和企業(yè)養(yǎng)老金，職工在職的會計期間確認為負債，并且根據(jù)受益對象計入資產成本或當期費用，體現(xiàn)了權責發(fā)生制的原則?！镀髽I(yè)會計準則第10號——企業(yè)養(yǎng)老金基金》將依法制定的企業(yè)養(yǎng)老金計劃所籌集的資金及其投資運營收益形成的企業(yè)補充養(yǎng)老保險基金，單獨作為獨立的會計主體進行會計處理和列報;規(guī)范了企業(yè)養(yǎng)老金基金的資產、負債、收入、費用和凈資產的確認、計量和披露;規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金基金所持有的各類投資需以公允價值計量;規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金基金的報表由資產負債表、凈資產變動表和附注組成等。

3我國企業(yè)養(yǎng)老金會計存在的問題

3.1缺乏系統(tǒng)的理論以供參考

國外對企業(yè)養(yǎng)老金會計的研究已經有幾十年的歷史，至今已經形成了一套比較完整、科學的養(yǎng)老金會計體系。我國在這方面起步較晚，至今對企業(yè)養(yǎng)老金會計的研究還比較少，尤其是對補充養(yǎng)老保險會計問題的研究更是鳳毛麟角。因此，我國并沒有一套適合國情的企業(yè)養(yǎng)老金會計理論體系來指導會計實踐。這給我國制定高質量企業(yè)養(yǎng)老金會計準則帶來了障礙，也不利于我國養(yǎng)老保險制度的改革。

3.2補充養(yǎng)老保險部分的會計處理較模糊

我國現(xiàn)有會計準則中沒有明確規(guī)定補充養(yǎng)老保險的會計處理方法，企業(yè)在實際執(zhí)行時，主要參照基本養(yǎng)老保險的會計處理方法。隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)建立補充養(yǎng)老保險基金將更普遍，補充養(yǎng)老保險的形式也將多樣化。制定補充養(yǎng)老保險的相關會計準則，使企業(yè)在進行補充養(yǎng)老保險的會計處理時有據(jù)可依，是我國會計準則體系建設中必須面對的問題。會計準則建設，只有與國際會計接軌，才能減少會計信息使用者對會計信息的曲解或降低不必要的信息轉換成本，提高企業(yè)國際競爭力。

3.3養(yǎng)老金資產和養(yǎng)老金負債的確認不全面

目前，我國企業(yè)對養(yǎng)老金資產和負債的確認采用分離觀，也就是說，將企業(yè)和企業(yè)養(yǎng)老金計劃看作相互獨立的個體，企業(yè)只需在計提時確認養(yǎng)老金費用和養(yǎng)老金負債，并定期向養(yǎng)老金受托機構提存資金，其義務就履行完畢，沒有在賬面記錄養(yǎng)老金資產的投資收益與損失，向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時，企業(yè)也無須在賬面作任何記錄。這樣處理，不能反映養(yǎng)老金經濟業(yè)務活動的全過程，企業(yè)未對未來的增值和風險進行計量。

3.4養(yǎng)老金成本的確認未能反映其實質

支付養(yǎng)老金是未來的行為，企業(yè)應根據(jù)養(yǎng)老金計劃，對未來應付給職工的養(yǎng)老金折算為本期現(xiàn)值。但目前我國的當期服務成本只是根據(jù)當期工資總額的一定比例提取，沒有考慮養(yǎng)老金資產的資金時間價值以及選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率與精算估價方法對養(yǎng)老金成本進行估算，導致每期提存的養(yǎng)老金負債與當期提供的服務成本不配比，影響到養(yǎng)老金會計信息的相關性。

4我國企業(yè)養(yǎng)老金會計優(yōu)化策略

4.1加強理論研究，逐步完善相關會計準則

在養(yǎng)老金制度急需改革的今天，我們迫切地需要完善的理論作為指導。缺乏先進理論的指導，實踐將會異常的艱辛，因此，應先從理論突破，在研究和借鑒國外先進經驗的同時，應該再結合我國具體國情提出切實可行的改革措施。我國制定會計準則的機構應密切關注理論界的發(fā)展動態(tài)，在理論的摸索探討中，將一些優(yōu)秀的理論成果及時寫入會計準則，以規(guī)范我國企業(yè)養(yǎng)老金會計。

4.2利用稅收優(yōu)惠政策推動企業(yè)補充養(yǎng)老金的發(fā)展

首先，要抓好試點地區(qū)的企業(yè)養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠政策的落實工作，進一步擴大試點范圍，將試點區(qū)域擴大到中小城市。其次，借鑒國外稅收優(yōu)惠政策，在各地開始實施企業(yè)養(yǎng)老金計劃之前，國家應該明確企業(yè)養(yǎng)老金計劃可以享受稅收優(yōu)惠政策。如：可以允許企業(yè)繳費在工資總額一定比例以內的部分，從成本中列支;允許個人延遲繳納個人所得稅，至退休時可免去個人所得稅，退休前若提前支取這部分養(yǎng)老金則必須補交所得稅并處罰金等，還應考慮對投資收益給予稅收優(yōu)惠以及免征個人所得稅。

4.3實行混合養(yǎng)老金計劃，合理確認養(yǎng)老金資產與負債

我國目前的養(yǎng)老金計劃還有較大發(fā)展空間，應進行大力發(fā)展。首先，在實行設定提存計劃的企業(yè)，由于與養(yǎng)老金資產相關的風險由職工個人承擔，會計核算應采用分離觀，只反映計提養(yǎng)老金和向受托機構繳存養(yǎng)老金的經濟業(yè)務事項，同時確認養(yǎng)老金成本和形成的養(yǎng)老金負債，不反映養(yǎng)老金資產的增值與風險，在報告期末將多提或少提的養(yǎng)老金以資產或負債的項目反映在會計報表中。其次，在實行設定受益計劃的企業(yè)，由于與養(yǎng)老金資產相關的風險由企業(yè)承擔，養(yǎng)老金會計核算采用整體觀，將企業(yè)與養(yǎng)老金計劃看作一個整體，在會計上反映養(yǎng)老金運動的全過程。在養(yǎng)老金籌集階段，反映計提和繳存養(yǎng)老金經濟業(yè)務的賬務處理，在確認生產費用的同時確認養(yǎng)老金負債;在養(yǎng)老金運營階段，確認養(yǎng)老金資產經過運營而產生的投資情況，以及養(yǎng)老金資產增減變動情況;在養(yǎng)老金支付階段，確認支付養(yǎng)老金而減少的養(yǎng)老金資產和養(yǎng)老金負債，全面反映養(yǎng)老金各會計要素的增減變動情況。

4.4合理界定養(yǎng)老金成本，完善養(yǎng)老金成本核算模式

確定提存計劃是當前我國企業(yè)養(yǎng)老金會計制度的主選方式，但本身有許多不足。隨著我國養(yǎng)老保險制度改革的深入，未來的企業(yè)養(yǎng)老金的實施應逐漸過渡為確定收益計劃模式。確定收益計劃模式下需要考慮貨幣的時間價值，將企業(yè)未來的給付義務折算成當期的現(xiàn)值，并且要對雇員的死亡率、離職率、投資收益率、通貨膨脹率及企業(yè)養(yǎng)老金運作中的因素作出預測，從而使企業(yè)每年提存的養(yǎng)老金數(shù)額與職工當期提供的服務相對應。這樣才能合理界定養(yǎng)老金成本，完善養(yǎng)老金成本核算模式。

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