李鵬

摘 要：本文從會計和稅法兩方面來闡述融資租賃的處理方法，并在營改增的背景下對融資租賃稅務解決提出自己的觀點，試圖找出一種簡便合理的稅務解決方案。

關鍵詞：融資租賃 賬面價值 計稅基礎

“營改增”是我國“十二五”期間一項重要的稅制改革，從2012年1月1日上海率先在交通運輸業(yè)及部分現代服務業(yè)開始營改增以來，營業(yè)稅改征增值稅逐漸有點到面，由地區(qū)到全國來進行，到2015年底， “營改增”工作將全面完成。本文旨在論述在營改增背景下，企業(yè)融資租入固定資產的會計及稅法處理，討論二者之間的差異，為企業(yè)融資租賃提供正確的會計處理，同時避免該項業(yè)務帶來的稅務風險。

一、融資租賃的概念

融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。

二、企業(yè)進行融資租賃的目的

在現階段，企業(yè)進行融資租賃具有以下優(yōu)勢

1、審批程序簡便靈活，融資和融物為一體；

2、還款方式靈活；

3、加速折舊；

4、改善報表的結構；

5、帶來節(jié)稅的優(yōu)勢；

三、企業(yè)進行融資租賃的意義

融資租賃作為現階段中小企業(yè)一種很重要的融資方式，對中小企業(yè)有著重要的意義，主要體現在以下幾點：

1、優(yōu)化企業(yè)的資產結構，保證企業(yè)的快速發(fā)展。

2、融通資金；通過融資租賃（如售后回購），使得企業(yè)獲得發(fā)展急需的資金，從而保證企業(yè)快速的發(fā)展。

四、營改增背景下企業(yè)融資租入固定資產的稅務處理

在營改增背景下，企業(yè)融資租入的固定資產的會計處理和稅務處理二者是不一致的，這樣就會導致了會計和稅法的具體差異，從而導致產生遞延所得稅資產，具體表現為：

1、租賃開始日的稅務處理及與會計的差異

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。

從會計準則與稅法對融資租賃資產的初始計量規(guī)定可以看出，計稅基礎與賬面價值二者是不同的。計稅基礎體現了歷史成本及實際發(fā)生的原則，固定資產的計稅基礎包含應支付的租金及實際發(fā)生的費用。會計計量體現了公允性原則，將公允價與最低租賃付款額兩者中較低者作為固定資產的入賬價值，其差額計入“未確認融資費用”進行攤銷。因此，會計準則與稅法對初始計量的差異體現在“未確認融資費用”的攤銷中，一般來說，會計準則對融資租賃資產的初始賬面價值一般要小于該項資產的計稅基礎，每一納稅年度均需要調整會計與稅務的折舊額。

因此，在會計處理中，由于會計準則對融資租賃資產的初始賬面價值一般要小于該項資產的計稅基礎，所以導致要核算遞延所得稅資產，具體的會計處理為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

同時，對于企業(yè)所確認的未確認融資費用，應該確認為一項資產，由于稅法規(guī)定，其為確認融資費用在攤銷的時候不能稅前扣除，因此，該資產的計稅基礎為零，由于該項資產的賬面價值大于計稅基礎，所以應確認遞延所得稅負債，具體的會計處理為

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

2、融資租賃方式下固定資產折舊攤銷稅務處理及與會計的差異

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條第二款規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。折舊年限依據稅法規(guī)定的最低年限來確定。

會計是以租賃期或使用壽命期孰短的原則確定折舊年限，與稅法規(guī)定的最低年限可能形成時間性差異。

在會計處理中，應該按照按會計準則確認的賬面價值與稅法允許確認的計稅基礎之差確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債或者沖減以前年度確認的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債。具體會計處理為

在前幾年：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

或者

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

在后幾年做相反的處理。

3、融資租賃下的未確認融資費用的稅務處理

按照稅法規(guī)定，每期分攤進入財務費用的未確認融資費用不能在所得稅前扣除，所以，企業(yè)在確認財務費用的金額應該調增應納稅所得額。故應相應沖減前期確認的遞延所得稅資產。具體會計處理為；

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

4、在租賃期期滿時的稅務處理

（1）返還資產的稅務處理-視同銷售

由于對融資租賃的固定資產已作固定資產管理，到期返還應作視同銷售處理。

1）按照銷售使用過的固定資產的公允價值計算繳納增值稅。

2）按照銷售使用過的固定資產處理，企業(yè)所得稅應按公允價值確認收入，同時按照計稅成本確定扣除額。

（2）到期優(yōu)惠續(xù)租租賃資產的稅務處理

按照租賃合同確定的應付租金增加固定資產的計稅基礎，應在不短于稅法規(guī)定的剩余折舊年限內調整折舊額。

（3）到期留購租賃資產的稅務處理

稅務處理將融資租賃的固定資產視同自有固定資產管理，到期后留購無需增加固定資產的計稅基礎。同時也不影響該固定資產的折舊，所以，在此按照以往的處理延續(xù)處理即可。

五、在營改增模式下對以上會計及稅法處理方式的探討

隨著營改增的步伐越來越深入，融資租賃在增值稅抵扣方面所表現出來的問題越來越突出，具體表現為以下幾點：

1、融資租賃資產的所有權歸出租人所有，而資產在承租人賬上核算，這與物權法不符。

2、購買固定資產的票據開給出租人，在承租人帳上入賬，這樣導致二者不一致。與發(fā)票管理規(guī)定不符。

六、在營改增背景下，對融資租賃的一些思考

在營改增的背景下，租賃納入到營改增的范疇內，企業(yè)在稅務核算上應該按照經營租賃的方法處理：

1、出租人在購得固定資產的時候，應該按照取得固定資產的不含稅價格及發(fā)生的相關費用計入固定資產，并按照會計制度計提折舊，同時，出租人將購買固定資產的進項稅進行自行抵扣，在收到每期的租金時，出租人應該給承租人開具增值稅發(fā)票，并正確核算銷項稅額，計算繳納增值稅。同時將收到的不含稅租金確認收入，并計算繳納企業(yè)所得稅。

2、對于承租人而言，承租人租賃取得的固定資產在按照會計準則進行相關核算，對于其按照會計準則所計提的折舊，在企業(yè)所得稅匯算清繳的時候將所計提的折舊按照永久性差異進行納稅調增。將支付的租金按照收益的對象直接計入到相關的成本費用中，完成企業(yè)的稅務核算。

七、結束語

隨著社會經濟的發(fā)展，市場經濟的逐步繁榮，社會的融資渠道會越來越多，在營改增的背景下，融資租賃面臨著新的挑戰(zhàn)，出租人由以往繳納營業(yè)稅轉變?yōu)槔U納增值稅，這不僅是對出租人的巨大挑戰(zhàn)，也對承租人產生了巨大的影響。而在現階段，企業(yè)融資越來越難的情況下，如何利用融資租賃等融資手段為企業(yè)的發(fā)展服務，是現階段好多資金緊張的企業(yè)面臨的現實問題，而正確的會計及稅務處理，避免財務及稅務風險是企業(yè)應該也必須重視的問題，而如何理順融資租賃的關系，簡潔、明了的核算融資租賃，是現階段必須要解決的問題。只有正確的理順融資租賃的法律關系，減少稅會差異，才能使企業(yè)更好更快的發(fā)展。

參考文獻：

[1]《會計》.中國注冊會計師協(xié)會編寫.

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》.

[3]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細則》.

（作者單位：尤尼泰（北京）稅務師事務所有限公司北京市 100098）