高學明

摘要：火電項目是資本密集型產(chǎn)業(yè)，總投資額大，涉及到的經(jīng)濟業(yè)務數(shù)量和種類繁多，稅務籌劃的空間大。目前，人們對火電項目運營期的稅務籌劃十分重視，研究頗多，但對火電項目建設期的稅務籌劃的探討卻比較鮮見。本文結合火電項目實際情況，分析了火電項目建設期進行稅務籌劃的必要性，指出了火電項目建設期稅務籌劃應遵循的原則，并分稅種闡述了火電項目建設期稅務籌劃的切入點和具體方做法。

關鍵詞：火電 建設期 稅務籌劃

一、火電項目建設期開展稅務籌劃的必要性

火電項目建設期是指火電項目從資金正式投入始到項目建成投產(chǎn)止所需要的時間?；痣婍椖拷ㄔO期一般不會產(chǎn)生收益，交納的稅款較少，建設期的稅務籌劃容易被忽視。折舊費是火電項目運營期的第二大成本，屬于戰(zhàn)略性質(zhì)的成本，一旦項目建成投產(chǎn)，折舊費就基本“定型”，通常的成本控制手段和方法對其無能為力，必須在建設期進行事前控制。作為降低工程造價的重要途徑，稅務籌劃的關口應前移至建設階段，與項目建設進度保持同步，覆蓋項目的全生命周期。因此，火電項目建設期的稅務籌劃十分必要。

二、火電項目建設期稅務籌劃應遵循的原則

合法性原則。火電項目建設期的稅務籌劃必須以現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)為依據(jù)，不超出法律邊界，必須在合法的基本前提下，在有限的范圍內(nèi)拓展空間進行各種籌劃。

成本效益原則?；痣婍椖拷ㄔO期的稅務籌劃，不能過分地強調(diào)稅收成本的降低，而忽略了因該方案的實施會帶來其他費用的增加或收益的減少，使納稅人的絕對收益減少。

事先謀劃原則。凡事預則立，不預則廢，稅務籌劃尤其如此?；痣婍椖拷ㄔO期的稅務籌劃應該在事先整體謀劃和周密安排下進行，如果盲目行事，往往會出現(xiàn)漏洞百出，產(chǎn)生“做手腳”的嫌疑，稅務籌劃成功的可能性就大打折扣。

全員全過程原則?；痣婍椖拷ㄔO期的稅務籌劃不僅僅是稅務人員的事情，需要全員參與配合，對涉稅業(yè)務實施全過程管理。

三、火電項目建設期稅務籌劃的切入點

（一）對增值稅的籌劃切入點

首先，要充分利用“營改增”政策的利好，在簽訂運輸、勘察設計、技術服務、有形動產(chǎn)租賃、審計、監(jiān)理等合同時，要求乙方必須開具增值稅專用發(fā)票，增加可抵扣的進項稅額。

其次，在籌集資金時，優(yōu)先融資租賃方式。融資租賃作為現(xiàn)代服務業(yè)的重要組成部分，2013年8月開始在全國范圍內(nèi)實行“營改增”政策。融資租賃業(yè)“營改增”之后，租金可以開具增值稅專用發(fā)票，承租人可以獲得額外的進項稅抵扣，融資成本大大降低。

再次，對機組整套啟動試運過程中所消耗的燃煤、燃油和化學藥品等原材料要事先取得增值稅專用發(fā)票，單獨建立清晰的臺賬，保存完整的出入庫單據(jù)，并在會計軟件系統(tǒng)中正確核算進項稅。

（二）企業(yè)所得稅的籌劃切入點

1.三大專用設備投資額抵稅

《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定，企業(yè)購置并實際使用列入《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍內(nèi)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設備（三大專用設備），可以按專用設備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額；企業(yè)當年應納稅額不足抵免的，可以向以后年度結轉(zhuǎn)，但結轉(zhuǎn)期不得超過5個納稅年度。這為火電項目進行企業(yè)所得稅的籌劃提供了巨大空間。為了充分享受三大專用設備投資額的10%抵免企業(yè)所得稅應納稅額的優(yōu)惠，在設備選型時要未雨綢繆，優(yōu)先考慮采購三個《目錄》內(nèi)的設備。在項目建設階段，要求設備供應商對屬于三個《目錄》內(nèi)的設備單獨開票并寫明設備名稱、規(guī)格型號、性能參數(shù)。生產(chǎn)廠家等信息，項目公司要對上述設備進行單獨核算、單獨建卡。

2.提前進場費一次轉(zhuǎn)入費用

生產(chǎn)準備費項下的生產(chǎn)職工培訓及提前進場費，是指為保證火電工程的順利投產(chǎn)，而對生產(chǎn)運行的工人、技術人員和管理人員培訓，安排提前進廠進行生產(chǎn)準備所需的費用，主要包括培訓和提前進廠人員的工資、津貼、福利費、勞動保護費、勞動保險費、差旅費、培訓費等項目。由于這部分費用與設備和房屋建筑物等固定資產(chǎn)不具相關性，完全是為了準備生產(chǎn)耗用的，因此在進行項目竣工決算時，不要把生產(chǎn)職工培訓及提前進場費分攤到固定資產(chǎn)上，而應按照會計準則的有關原則和電力企業(yè)會計核算的通用原則，將這部分費用項目也應計入“長期待攤費用”科目進行明細核算，并在項目投產(chǎn)后的當月一次計入當期損益，以減少投產(chǎn)當期的企業(yè)所得稅，達到延期納稅的目的。

（三）對印花稅的籌劃切入點

1.降低計稅依據(jù)

從各地稅務機關的執(zhí)法實踐來看，如果購銷合同中只有不含稅金額，以不含稅金額作為印花稅的計稅依據(jù)；購銷合同中既有不含稅金額又有增值稅金額，且分別記載的，以不含稅的金額作為印花稅的計稅依據(jù)；如果購銷合同中所載金額包含增值稅金額，但未分別記載的，以合同所載金額（即含稅金額）作為印花稅的計稅依據(jù)?！逗笔〉胤蕉悇站株P于明確財產(chǎn)行為稅若干具體政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[2010]176號）中也對此予以了明確。因此，火電項目公司在簽訂購銷合同前，需要事先與設備供應商商定，將不含稅金額和進項稅額在合同條款中分別記載、寫明，以減少購銷合同印花稅的計稅依據(jù)，節(jié)省稅款。

2.規(guī)范合同名稱和內(nèi)容

建設工程監(jiān)理合同是指建設單位（項目法人）聘請具有相關資質(zhì)的監(jiān)理單位依據(jù)國家批準的工程項目建設文件等相關規(guī)定對建設單位的工程建設實施專業(yè)化監(jiān)控服務所訂立的合同，而技術咨詢合同是指當事人就有關項目的分析、論證、評價、預測和調(diào)查訂立的技術合同。從兩者的定義上看，工程監(jiān)理合同并不屬于“技術合同”稅目中的技術咨詢合同，無需交納印花稅。對此，《深圳市地方稅務局關于工程監(jiān)理合同是否征收印花稅問題的批復》（深地稅發(fā)[2000]91號）中也已明確，“工程監(jiān)理合同”不屬于“技術合同”，也不屬于印花稅稅法中列舉的征稅范圍。因此，火電項目公司與專業(yè)監(jiān)理公司簽訂的設計監(jiān)理合同、施工監(jiān)理和技經(jīng)監(jiān)理合同，無需交納印花稅。

3.甄別非應稅合同

一些企業(yè)的稅務人員誤認為，凡是簽訂合同就要交納印花稅，因此而多交“冤枉稅”，增加企業(yè)稅負?！队』ǘ悤盒袟l例實施細則》（[88]財稅255號）第十條規(guī)定，印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征稅。印花稅的征稅范圍采用正列舉法，現(xiàn)行印花稅列舉的稅目只有13項，這意味著未列入印花稅稅目稅率表的，不屬于印花稅征稅范圍，不征印花稅?；痣婍椖抗九c員工簽訂的勞動合同，與外部單位簽訂的承諾書、安全協(xié)議、保密協(xié)議、臨時用地協(xié)議、白蟻防治合同、物業(yè)管理服務合同、保安服務合同、保潔綠化服務合同、消防服務合同、設備監(jiān)造合同、質(zhì)量認證服務合同、翻譯服務合同、出版合同等憑證，在印花稅稅目表中沒有列舉，應注意從基建合同臺賬或合同管理系統(tǒng)將這些非應稅合同中甄別、篩選出來，不貼花交納印花稅。

（四）對房產(chǎn)稅的籌劃切入點

1.合理減少房產(chǎn)原值

稅法規(guī)定，“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結構（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物不征房產(chǎn)稅，但與房屋不可分割的附屬設施或者一般不單獨計價的配套設施需要并入原房屋原值計征房產(chǎn)稅?；痣婍椖吭谶M行竣工決算時，與房屋建筑物無直接關系的研究試驗費、設備檢驗費、負荷聯(lián)合試車費等待攤基建支出不要分攤計入房屋建筑物資產(chǎn)價值。在機組試運行168小時（達到預定可使用狀態(tài)）以后，在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時，需要將房屋與冷卻塔、煙囪、池、井、溝、渠等非房屋建（構）筑物以及各種附屬設施、配套設施進行適當劃分，分別核算，單獨建卡，不計入房產(chǎn)。

2.控制宗地容積率

《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產(chǎn)，“固定資產(chǎn)”科目中不包括未取得土地使用權支付的費用。根據(jù)《關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）的規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。這意味著，宗地容積率如果超過0.5，房產(chǎn)原值均應包含地價。宗地是被權屬界址線所封閉的地塊。

（五）對城鎮(zhèn)土地使用稅的籌劃切入點

1.廠址選擇在稅額標準較低的區(qū)域

火電項目在選址時，在優(yōu)先考慮電網(wǎng)負荷、交通運輸、環(huán)境保護、水資源、地質(zhì)地貌等條件的情況下，應盡量選擇距離城市市區(qū)較遠、土地等級和稅額標準較低的區(qū)域。當前，許多地方政府為了促進節(jié)約集約利用土地資源，提高土地利用效率，調(diào)整和拉大了不同等級土地的土地使用稅稅額標準，為納稅籌劃提供了更大的空間。

2.降低單位容量占地面積

為了減少應稅土地面積，火電項目在設計上要堅持節(jié)約集約用地的原則，向傳統(tǒng)的大廠前區(qū)、大廠房、大主控室挑戰(zhàn)，大膽實踐、勇于創(chuàng)新，在確保運營期安全生產(chǎn)不受影響的前提下，充分利用空間進行優(yōu)化設計，降低單位容量占地面積。一個裝機200萬千瓦的火電項目，如果單位容量占地面積降低0.1平方米/千瓦，土地使用稅稅額標準按每平方米12元計算，每年可節(jié)省土地使用稅240萬元。

3.爭取土地使用稅減免稅政策

爭取土地使用稅減免稅政策是火電項目稅務籌劃的重點。考慮到火電項目的一些特殊性，國家層面針對火電廠出臺了許多土地使用稅優(yōu)惠政策。國家稅務局《關于電力行業(yè)征免土地使用稅問題的規(guī)定》（國稅地字[1989]13號）規(guī)定，對火電廠廠區(qū)圍墻外的灰場、輸灰管、輸油（氣）管道、鐵路專用線用地，免征土地使用稅；國家稅務局《關于土地使用稅若干具體問題的補充規(guī)定》（國稅地[1989]140號）規(guī)定，對于各類危險倉庫、廠房所需的防火、防爆、防毒等安全防范用地，暫免征收土地使用稅。火電項目在建設期間，要對上述免稅用地仔細梳理，單獨測量、單獨辦證、單獨核算，及時取得相關專業(yè)機構的鑒定或認定，及時請求主管稅務機關現(xiàn)場核實，及時備齊土地使用證、設計圖紙、消防驗收意見書等原始資料，以向主管稅務機關申請免稅。

四、結束語

火電項目建設期與運營期的稅務籌劃同等重要，二者不可偏廢或割裂，應有機銜接起來。建設期的稅務籌劃，意義不僅在于節(jié)省建設期間的稅款支出，降低工程造價，更重要的是為運營期的稅務籌劃打基礎、做準備?；痣婍椖康亩悇栈I劃具備超前性、連續(xù)性、整體性，才能使火電項目在整個生命周期內(nèi)從整體上獲得最大的籌劃收益。

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（作者單位：神華神皖安慶皖江發(fā)電公司）