新會計準則中公允價值應(yīng)用對企業(yè)利潤的影響及對策

劉宇會　楊梓陽　于善波

摘 要：在2006年我國會計準則和審計準則經(jīng)國家財政部批準正式出臺，準則重新引入了公允價值計量屬性。公允價值計量主要用于投資性房地產(chǎn)、變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，債務(wù)重組等，本文中重點分析了投資性房地產(chǎn)。將公允價值計量引入企業(yè)會計準則是新準則最具特色的變化，這對我國的會計體系產(chǎn)生了深遠的影響。本文分析了公允價值應(yīng)用對利潤的影響，提出了加強公允價值的應(yīng)用策略。

關(guān)鍵詞：公允價值應(yīng)用；利潤；影響

2006年2月15日，中國企業(yè)會計準則體系正式發(fā)布，首先把新會計準則運用到企業(yè)會計制度中的是上市公司。新準則的頒布使得我國企業(yè)會計準則更加完善，向前邁進一大步，我國的會計準則逐漸向國際會計準則的方向發(fā)展。準則中，一個關(guān)鍵的問題——計量，絕大多數(shù)企業(yè)選擇的計量方法是公允價值，而新準則的改變必然會影響企業(yè)的利潤。新準則中采用公允價值計量是其修改中的一大亮點，它在一定程度上引領(lǐng)著財務(wù)會計的發(fā)展，但是由于它的運用時間不長，許多應(yīng)用還不是很規(guī)范，所以存在著人為操縱利潤的問題。

一、公允價值的定義與引入公允價值的必要性

1.公允價值的定義

公允價值，通俗來講，在買賣雙方對市場都充分了解的情況下，對價格做出的公允、公正的判斷，這個價格即為公允價格，也就是公允價值。

2.新準則引入公允價值的必要性

從外因來講，公允價值的引入是迫于國際會計協(xié)調(diào)的壓力。新企業(yè)會計準則的頒布，使我國會計準則與國際會計準則更近一步。從內(nèi)因來講，一方面，是實現(xiàn)財務(wù)報告的決策有用性。根據(jù)美國財務(wù)會計概念公告，指出決策有用的信息是能夠提供財務(wù)報告用戶評估預(yù)期的現(xiàn)金流、時間和不確定性的信息。這種信息應(yīng)該包含相關(guān)性（包括及時性、預(yù)測價值和反饋價值）和可靠性（包括中立、可驗證性和如實表達）兩個主要質(zhì)量特征。公允價值的引入可以滿足這一需求。另一方面，為能更好地實現(xiàn)會計的職能，著名的會計學家利特爾頓在他的經(jīng)典著作“會計理論結(jié)構(gòu)理論”中，重申會計是基于全面數(shù)據(jù)反映出真實的經(jīng)濟事實，我們可以發(fā)現(xiàn)，會計是反映真實的經(jīng)濟事實，會計的基本功能是反映智能。事情總是在不斷變化，經(jīng)濟事實也是這樣的，所以會計計量與經(jīng)濟現(xiàn)實應(yīng)該是變化的。

二、公允價值應(yīng)用對利潤的影響分析

1.企業(yè)運用公允價值計量方式對利潤的影響

企業(yè)在運用公允價值計量方式后，對凈利潤的定義和所述的內(nèi)容發(fā)生了變化。利潤計算的范圍是公允價值變動損益及其他未實現(xiàn)的利得與損失，凈利潤的數(shù)額來源于利潤扣除費用后的凈值、計入本期利潤的利得、計入本期利潤的損失的數(shù)額。

2.部分新準則的應(yīng)用對利潤產(chǎn)生的影響

（1）債務(wù)重組

在競爭激烈的市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)需要根據(jù)不同的市場環(huán)境變化來調(diào)整其經(jīng)營戰(zhàn)略，以控制和防范財務(wù)風險。但由于企業(yè)內(nèi)部及其外部多方面因素的影響，企業(yè)可能會發(fā)生短暫性的財務(wù)困難，致使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，難以按照規(guī)定償還債務(wù)。這時，作為債權(quán)人，可通過雙方協(xié)商、債務(wù)重組的方式，緩解債務(wù)人的財務(wù)負擔，幫助債務(wù)人渡過財務(wù)風險。對于一些無法償還債務(wù)的企業(yè)，一旦放棄債務(wù)，非經(jīng)營性收入就會通過債務(wù)重組直接計入利潤表中，這樣一來就會提高企業(yè)利潤。

（2）金融工具

新準則規(guī)定，企業(yè)在進行金融工具交易時，成本在獲得初始值后運用后續(xù)計量的方式，把期間發(fā)生的公允價值變動損益計入當期損益。從而，利潤會同金融資產(chǎn)及其衍生品的市場價格變化。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，企業(yè)可以根據(jù)風險管理需要或消除金融資產(chǎn)或負債存在不一致的會計確認和計量的情況時，會規(guī)定一些金融資產(chǎn)或金融負債的計量。這時候，假如企業(yè)能很好的掌握市場形勢，其性能將增加“公允價值變動損益”。

（3）投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)是受公允價值影響較大的科目之一。根據(jù)新準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)初始價值應(yīng)按成本進行計量。但在一種情況下，企業(yè)可以選取公允價值作為其計量方法，當企業(yè)的投資性房地產(chǎn)公允價值可以可靠的計量、并可持續(xù)取得，且有足夠的證據(jù)證明其合理性，該企業(yè)可采用公允價值作為其計量方法。比如說企業(yè)投資性房地產(chǎn)入賬時賬面價值為5500萬元，隨著市場環(huán)境的變化，公允價值增長到1億五千萬。此時，在企業(yè)的報表上投資性房地產(chǎn)的金額就應(yīng)該是1億五千萬元，這樣才能體現(xiàn)出會計信息質(zhì)量的真實性。但如果投資性房地產(chǎn)在賬面上的金額仍是5500萬元，雖然較易于會計處理，但卻影響了公允價值的實際變化金額，并且這無助于報表使用者進行決策分析，而且還會誤導管理層對企業(yè)實際經(jīng)營情況的判斷。所以，企業(yè)在選擇計量方法時一定要注意，一旦采用了成本模式進行計量，就不得再使用公允價值計量模式，二者之間是不可以相互轉(zhuǎn)換的。

從企業(yè)管理層來說，如果交易市場比較活躍，并且能夠持續(xù)取得其公允價值，在這種情況下公允價值才能可靠地反映出它的實際價值。假如將二者進行轉(zhuǎn)換，若由成本計量模式轉(zhuǎn)為公允價值計量模式，一般具有虛增利潤的動機；若其計量方法由公允價值計量轉(zhuǎn)為成本計量，但是這種計量方式的轉(zhuǎn)變只于房地產(chǎn)市價持續(xù)下跌的情況下才會存在，而這種情況下該房地產(chǎn)還是存在公允價值的，計量模式的轉(zhuǎn)變屬于會計政策變更，故應(yīng)當追溯調(diào)整。調(diào)整留存收益就是在進行追溯調(diào)整，也就是說如果一開始就采用公允價值計量模式得話，后續(xù)計量會產(chǎn)生公允價值變動損益，而原來采用的是成本法是沒有辦法進行確認的，現(xiàn)在進行轉(zhuǎn)換時賬面價值與公允價值有差異，說明在那段時間里，如果采用公允價值計量的話，當公允價值變動時，就應(yīng)該確認公允價值變動損益。企業(yè)采用公允價值計量方法會使賬面上的金額要比實際的金額多。而事實上是，現(xiàn)金的實際流入情況和實際賬面上金額本身就是不符的，由此看來，公允價值計量模式會虛增企業(yè)的現(xiàn)金流出。我國新會計準則的改革與國際接軌是大勢所趨，這一點是可以肯定的。在投資性房地產(chǎn)準則中，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值模式計量。因此只要嚴格地按照準則實施，公允價值就會真的做到公允。

（4）庫存

新準則要求，規(guī)定先進先出法作為庫存的測量，假設(shè)在股票價格上升時，增加它的銷售成本、隨之就會提高它的利潤；若股票價格處于下滑的狀態(tài)，在增加企業(yè)的銷售成本，隨之的利潤會下降。這樣一來，利潤的提高將會使當期庫存得市場價格發(fā)生變化。

三、加強公允價值的應(yīng)用策略

1.對披露會計信息提出的建議

決策有用性對會計信息披露是至關(guān)重要的。完善公允價值計量方式、會計信息披露的重要性是重點。在實際操作中，對于一些很難界定的資產(chǎn)或負債，企業(yè)的管理層會考慮做彈性界定，這樣的操縱利潤會使報表看起來很美觀。但披露會計報表的信息不準確性會影響報表使用者的使用。這樣一來，披露者應(yīng)參照公允價值相關(guān)的規(guī)范對其進行應(yīng)用，客觀的、真實的對會計信息進行披露，確保信息的可靠性。

2.對決策者提出的建議

會計信息披露的使用者是多數(shù)決策者。而政策制定者關(guān)注的是會計信息，他們是通過分析信息從而做出決策，但通過本文分析，我們可以說，使用公允價值計量的上市公司依舊有盈余管理的行為，存在盈余管理就會導致報告所披露的信息不能客觀的反映財務(wù)的真實狀況。因此，投資者決策時，要關(guān)注報表對公允價值披露的完整性。在評論上市公司的工作業(yè)績時，其中公允價值變動損益對利潤產(chǎn)生了重大的影響，而這部分利潤或損失的變化在當前不產(chǎn)生現(xiàn)金流。公允價值變動損益使得損益表不能真實的體現(xiàn)出公允價值的實際變化金額，特別是交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分、在會計處理方式上，公允價值是不同的，盡管金融資產(chǎn)的價值將會隨著市場的波動而改變，但是以上兩種公允價值變動損益在會計核算中最終計入的會計科目不同，對企業(yè)的利潤影響也就不同。假如企業(yè)中有投資性房地產(chǎn)的，那么采用何種計量方式就應(yīng)該被關(guān)注。如果某家上市公司含有投資性房地產(chǎn)，且更改了公允價值計量方式，就應(yīng)該考慮為何要采用公允價值模式進行計量。因為當一些產(chǎn)業(yè)的市場價格上漲，通過轉(zhuǎn)換計量方式就會提升其利潤。簡而言之，投資者對會計信息分析時，為了更有利于決策的信息，要做到考慮全面。

3.對企業(yè)政策制定者的建議

在新準則中，金融資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式最為廣泛，因為這兩種資產(chǎn)都是在相對活躍的市場下，比較容易獲取一個公平合理的市場價值。同時，對于一些不存在于活躍市場的資產(chǎn)，其價值只能使用估值技術(shù)進行確定。但是估值技術(shù)并不完善，能否將標準、規(guī)范互相相協(xié)調(diào)統(tǒng)一是仍需探究的問題。所以，政策制定者在未來的工作中，應(yīng)當將公允價值的估值技術(shù)繼續(xù)完善，從而增強估值技術(shù)的可靠性。同時，為了確保公司可以正確對公允價值進行披露和計量，需要確保審計標準體系和會計標準體系的同步交換。應(yīng)該做出相關(guān)的規(guī)定，來規(guī)范注冊會計師的審計工作；注冊會計師在出具審計報告后，相關(guān)部門之間應(yīng)進行再復核、評估，來確保審計報告的可靠性。另一方面也可以提高注冊會計師在對企業(yè)會計報表審計時的謹慎性，以此達到報告信息的真實性。同時，在某些方面來說，也避免了利用制作會計報表來實現(xiàn)盈余管理的現(xiàn)象。

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作者簡介：劉宇會（1973- ），女，黑龍江佳木斯市人，佳木斯大學經(jīng)濟管理學院講師，研究方向：環(huán)境會計與生態(tài)經(jīng)濟