中國社會科學(xué)院研究生院 沈瓊
“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響及對策
中國社會科學(xué)院研究生院 沈瓊
摘 要:2015年底,“營改增”在我國全方位覆蓋,這對于房地產(chǎn)行業(yè)來說,既是機(jī)遇,又是挑戰(zhàn),如何順應(yīng)時代的形勢,在“營改增”的浪潮中與時俱進(jìn),保持企業(yè)的活力與長遠(yuǎn)發(fā)展,是房地產(chǎn)企業(yè)需要面對的重大問題。本文分析了“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)報表以及稅負(fù)的影響,并在此基礎(chǔ)上提出應(yīng)對策略,希望能夠?qū)ζ髽I(yè)有借鑒意義。
關(guān)鍵詞:營改增 房地產(chǎn)企業(yè) 影響
2015年1月8日,全國稅務(wù)工作會議在北京召開,國家稅務(wù)總局局長王軍表示,2015年,將逐步完成建筑安裝和房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)的“營改增”,實現(xiàn)“營改增”的全面覆蓋。伴隨著改革前進(jìn)的步伐,房地產(chǎn)業(yè)即將迎接“營改增”的大勢。根據(jù)總體部署方案,房地產(chǎn)行業(yè)擬于2015年徹底完成稅制的改革,這對于房地產(chǎn)行業(yè)來說無疑是一個重大的變革。
“營改增”是國家的重大稅制變革,是指將原來繳納營業(yè)稅的項目改為征收增值稅的項目。從2011年至今,變革的范圍已經(jīng)推廣到多個行業(yè),如交通運(yùn)輸業(yè),郵政服務(wù)業(yè),電信業(yè),研發(fā)和技術(shù)服務(wù),物流輔助服務(wù),有形動產(chǎn)租賃服務(wù)等多個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。伴隨著行業(yè)的推進(jìn),其覆蓋范圍也愈加廣泛,從當(dāng)初的上海一枝獨秀到如今的全國普及,2015年底,我國將迎來“營改增”的全面覆蓋,并于2016年對稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行進(jìn)一步完善。
1994年,我國稅制改革將銷售貨物和加工修理修配勞務(wù)納入增值稅的征稅范圍,因此,增值稅當(dāng)之無愧為間接稅的第一大稅種。然而,增值稅制度并不完善,例如,固定資產(chǎn)無法進(jìn)行抵扣,存在著重復(fù)征稅的現(xiàn)象;征稅范圍也僅限于貨物和修理修配勞務(wù),而建筑安裝,金融保險等業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅的征稅范圍。在稅制結(jié)構(gòu)中,存在著增值稅和營業(yè)稅并存,這無法促進(jìn)專業(yè)分工,同時,也造成了重復(fù)征稅,因為一項業(yè)務(wù)中所包含的增值稅和營業(yè)稅無法相互抵扣。因此,“營改增”勢在必行,這不僅僅是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新活力的需要,更是與國際趨同,走向世界的需要。“營改增”是我國稅制變革的重大舉措,是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的重要工具,是經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”下完善國家治理,優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級的必經(jīng)之路。
2.1 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的影響
從資產(chǎn)方面看來,固定資產(chǎn)占房地產(chǎn)企業(yè)總資產(chǎn)中很大一部分,因此,當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生變化時,會造成資產(chǎn)總額的顯著改變,從而引起企業(yè)資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的數(shù)據(jù)變動。而對于房地產(chǎn)企業(yè)來說,在“營改增”之前,應(yīng)當(dāng)交納營業(yè)稅,因此,購進(jìn)增值稅的進(jìn)項稅額無法抵扣,該部分進(jìn)項稅進(jìn)入企業(yè)的成本中,存在著明顯的重復(fù)征稅?!盃I改增”之后,企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)時,根據(jù)其取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票可以扣減進(jìn)項稅額,因此,固定資產(chǎn)的入賬價值將會下降,從而帶來企業(yè)總資產(chǎn)的下降。則在企業(yè)負(fù)債不變的情況下,由于企業(yè)的資產(chǎn)總額減少,造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率提高,企業(yè)面臨的財務(wù)風(fēng)險加大。
2.2 “營改增”對房地產(chǎn)利潤表的影響
2.2.1 營業(yè)收入下降
在實行了“營改增”之后,房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入時,應(yīng)當(dāng)將收入中包含的增值稅額按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定剔除出去,這樣,與在繳納營業(yè)稅時期相比,收入會降低。
例如,某房地產(chǎn)企業(yè)出售一棟居民住宅樓,取得的收入總額為5000萬元。當(dāng)其交納營業(yè)稅時,確認(rèn)的收入即為5000萬元,而“營改增”之后確認(rèn)的營業(yè)收入為5000/ (1+11%)=4504.50萬元,僅此一項,收入下降的比例為9.91%。
2.2.2 營業(yè)成本上升
對于大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)來說,建筑安裝成本是其開發(fā)成本的重要組成部分,而建筑安裝工程必須由具備相應(yīng)資質(zhì)的建筑施工企業(yè)來完成,建筑施工企業(yè)也在“營改增”的范圍之中,而進(jìn)行徹底改革之后,其承擔(dān)的稅負(fù)會明顯上升,則根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁原理,其上游房地產(chǎn)企業(yè)的成本也會相應(yīng)的增加。
首先,建筑施工企業(yè)的材料成本。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)文件,一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的沙、土、石料可以選擇簡易辦法依照3%的征收率計算繳納增值稅。舉例來說,如果一家建筑企業(yè)承包建設(shè)工程總價款為1000萬元,據(jù)統(tǒng)計,建筑業(yè)工程結(jié)算成本中,原材料約占60%,那么該企業(yè)購進(jìn)的原材料假設(shè)為600萬元,可以抵扣的進(jìn)項稅額為600/(1+3%)×3%=17.48萬元。
其次,除材料成本之外,人工成本約占30%,占據(jù)了很大一部分。而對于建筑業(yè)來說,聘用員工的主要來源是勞務(wù)公司和農(nóng)民工,因而無法取得可抵扣的進(jìn)項稅額,這會造成建筑企業(yè)的人工成本不發(fā)生改變。
最后,施工費(fèi)用。建筑企業(yè)進(jìn)行建筑施工活動會產(chǎn)生設(shè)備的租賃費(fèi)用和維護(hù)修理費(fèi)用。目前情況看來,有70%~80%的建筑安裝企業(yè)所使用的設(shè)備是通過租賃的形式得來的,在工程造價中,該項費(fèi)用一般占到總造價的2%~2.5%,而“營改增” 后有形資產(chǎn)租賃的增值稅稅率為17%, 那么設(shè)備租賃費(fèi)和維護(hù)修理費(fèi)用可抵扣的進(jìn)項稅額為2.5%×1000/ (1+17%)×17%=3.63萬元。
由此可見,在進(jìn)行“營改增”之前,這家建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)交納30萬元的營業(yè)稅;“營改增”之后,只有購進(jìn)原材料和部分施工費(fèi)用取得的進(jìn)項稅額能夠抵扣,建筑業(yè)的增值稅稅率為11%, 則應(yīng)納增值稅額為1000/(1+11%)×11%-3.63-17.48=77.99萬元,相當(dāng)于建筑業(yè)進(jìn)行“營改增”后使用7.80%的營業(yè)稅率,稅收負(fù)擔(dān)大幅度增加。而這種情況假設(shè)建筑企業(yè)所有的進(jìn)項稅額都能夠完全取得,在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中,建筑企業(yè)不可能完全取得增值稅專用發(fā)票,因此,其負(fù)擔(dān)的稅額會更多,而這些很可能會增加房地產(chǎn)企業(yè)的建筑成本。
2.2.3 利潤下降
綜上,由于企業(yè)的營業(yè)收入下降,并且建筑成本上升,造成房地產(chǎn)企業(yè)的利潤下降。
2.3 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量表的影響
“營改增”會影響房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流量,包含以下幾個方面: 一是由于房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性,可能會對下游建筑企業(yè)延期付款,因而無法及時地取得增值稅專用發(fā)票,因而進(jìn)項稅額也無法抵扣,這些將增加企業(yè)的經(jīng)營性現(xiàn)金流量支出,加大企業(yè)資金緊張的局面。二是由于房地產(chǎn)企業(yè)多以項目公司形式運(yùn)營,需要先就預(yù)售收入預(yù)繳稅款,待項目竣工結(jié)算完成,并且收入確認(rèn)后方可獲取較大金額的進(jìn)項稅款。即房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)項稅可抵扣前先繳納了增值稅銷項稅,承擔(dān)了更高的增值稅成本。因此“營改增”在一定程度上減少企業(yè)的現(xiàn)金流量。
作為流轉(zhuǎn)稅中的兩大主要的稅種,增值稅和營業(yè)稅不僅在計稅依據(jù)上有差別,在征稅環(huán)節(jié)上也明顯不同。營業(yè)稅是價內(nèi)稅,計稅依據(jù)是營業(yè)額全額,按適用稅率計算交稅,并隨著商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)交稅;增值稅是價外稅,其計稅依據(jù)是增值額,實行稅款抵扣制度,允許扣除以前環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅款,因而有效避免重復(fù)征稅的現(xiàn)象?!盃I改增”使得房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)成本增加,由于增值稅可以環(huán)環(huán)相扣,如果房地產(chǎn)企業(yè)能夠從建筑施工企業(yè)或其他企業(yè)取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票,從理論上講,企業(yè)稅負(fù)應(yīng)該下降。
某房地產(chǎn)公司出售一幢居民樓,收入總額10000萬元。與開發(fā)該居民樓有關(guān)支出為:土地出讓金及其他費(fèi)用1000萬元;房地產(chǎn)開發(fā)成本5000萬元(取得可抵扣稅率為11% 增值稅專用發(fā)票4000萬,取得可抵扣稅率為6% 增值稅專用發(fā)票1000 萬),期間費(fèi)用1000萬元;該房地產(chǎn)公司所在地政府規(guī)定用于計算土地增值稅的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除比例為10%,增值稅銷項稅按11%。
3.1 “營改增”前稅負(fù)
(1)營業(yè)稅=10000×5 %=500 萬元
(2)城市維護(hù)建設(shè)稅=500×7%=35 萬元
(3)教育費(fèi)附加= 500×5% = 25 萬元(含地方教育費(fèi)附加)
(4)土地增值稅計算:
增值額=10000-(1000+5000)-6000×10%-500-35-25-6000×20%
=10000-6000-500-560-1200=1740 萬
增值率=1740÷(6000+600+560+1200)=20.81%
土地增值稅=1740×30%=522 萬
(5)企業(yè)所得稅計算:
(10000-1000-5000-560-522-1000)×25%=354.5 萬
1—5 合計:500+35+25+582+354.5=1496.5 萬元
總稅負(fù)率=1496.5÷10000=14.97%
3.2 “營改增”后稅負(fù)
(1)增值稅進(jìn)項稅=4000/1.11×0.11+1000/1.06×0.06=453萬元
增值稅銷項稅額=10000/1.11×0.11=990.99萬元應(yīng)交增值稅=990.99-453=537.99萬元
(2)城市維護(hù)建設(shè)稅=537.99×7%=37.66萬元
(3)教育費(fèi)附加=537.99×5%=26.90萬元(含地方教育費(fèi)附加)
(4)土地增值稅計算:
增值額=10000/1.11-(1000+4000/1.11+1000/1.06)-6000×10%-537.99-37.66-
26.90-6000×0.2=1059.46萬元
增值率=1059.46/(1000+4000/1.11+1000/1.06+600+537.9 9+37.66+26.90+1200) =13.33%
土地增值稅=1059.46×30%=317.84萬元
(5)企業(yè)所得稅計算:10000/1.11-2000-4000/1.11-1000/1.06-537.99-37.66-26.9-317.84)×25%=385.41萬元
1~5 合計:537.99+37.66+26.9+317.84+385.41=1305.8萬元
總稅負(fù)率=1305.8/(10000/1.11)=14.49%
由上述計算可以看出,“營改增”后,企業(yè)的總體稅負(fù)率下降,雖然下降的幅度不大,但這同我國目前“營改增”制度尚未完善有很大關(guān)系。隨著“營改增”制度的逐步完善,增值稅的整體抵扣鏈條將更為完整,稅負(fù)會繼續(xù)下降。
4.1 加強(qiáng)供應(yīng)商管理,及時取得可以抵扣的增值稅發(fā)票
房地產(chǎn)企業(yè)在選擇建筑施工方時要占據(jù)主導(dǎo)地位,因此,應(yīng)當(dāng)選擇具有正規(guī)的資質(zhì),能夠開具增值稅專用發(fā)票的施工企業(yè)。是否能夠更多地扣減稅率,是房地產(chǎn)企業(yè)在選定合適供應(yīng)商時需要考慮的一個出發(fā)點。加強(qiáng)與建筑施工企業(yè)的工程決算管理,保證及時取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票;完善會計核算體系,保證賬實相符,無法取得合規(guī)可抵扣發(fā)票則堅決不能進(jìn)行抵扣,提高會計核算的準(zhǔn)確性。
4.2 改變經(jīng)營模式,避免資金短缺
為了解決“營改增”給企業(yè)帶來的資金短缺問題,企業(yè)可以適當(dāng)改變其原有的經(jīng)營模式。包括:一是縮短項目運(yùn)作周期,減少資金占用和降低財務(wù)費(fèi)用。二是走開發(fā)高質(zhì)量房地產(chǎn)的道路。提高企業(yè)的市場競爭力,擴(kuò)大市場占有率是一個方面,建造高品質(zhì)的商品房是另外一個重要出發(fā)點。三是建立企業(yè)合作。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以同其他企業(yè)相聯(lián)合,開展項目合作,比如進(jìn)行聯(lián)合開發(fā),項目股份制等,有效地避免資金短缺,優(yōu)化結(jié)構(gòu)。
4.3 梳理經(jīng)營流程,積極進(jìn)行稅務(wù)籌劃
企業(yè)要針對自身的經(jīng)營狀況,科學(xué)合理地進(jìn)行稅收籌劃,盡量減少稅收負(fù)擔(dān)。掌握企業(yè)的所有項目中能夠通過進(jìn)項稅額抵扣來減輕稅負(fù)的項目的支出占總支出的比例,努力提高比例數(shù)值,從項目的源頭入手,降低企業(yè)稅負(fù)。還有企業(yè)通過外包的形式來解決部分環(huán)節(jié)無法獲得進(jìn)項稅額抵扣的問題。其次,除了產(chǎn)品和外包,企業(yè)也可以把自身某些職能部門外包出去,降低管理成本,做到合理節(jié)稅。
在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時期,在“營改增”的浪潮中怎樣抓住機(jī)遇,迎接挑戰(zhàn),再創(chuàng)輝煌是房地產(chǎn)企業(yè)需要大力研究的一個重要問題。企業(yè)要做好稅收籌劃工作,結(jié)合自身實際,制定相應(yīng)的過渡政策,積極變革經(jīng)營模式,在“營改增”這個契機(jī)之下,爭取獲得更多的優(yōu)惠,在行業(yè)競爭中穩(wěn)步發(fā)展。
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作者簡介:沈瓊(1990-),女,漢族,河南信陽人?,F(xiàn)為中國社會科學(xué)院研究生院2014級研究生,主要從事國際稅收、稅務(wù)會計方面的研究。
中圖分類號:F127
文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:2096-0298(2015)04(b)-150-03