李華泉

摘 要：美國(guó)FATCA因其施加給外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的報(bào)告和征稅義務(wù)而備受爭(zhēng)議，但是FATCA政府間協(xié)議發(fā)展迅速，從單邊主義行動(dòng)到推動(dòng)多邊稅收征管合作，具有積極意義，究其原因是FATCA體現(xiàn)了法律權(quán)利與義務(wù)、實(shí)體法與程序法、國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法的有機(jī)結(jié)合，突破多邊稅收合作困境，符合世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)理論規(guī)律，但是FATCA還需要向多邊合作方向轉(zhuǎn)變和從技術(shù)層面完善發(fā)展。

關(guān)鍵詞：FATCA；政府間協(xié)議；多邊稅收征管合作

中圖分類號(hào)：F810.42；D871.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1000-176X（2015）02-0078-08

一、引 言

美國(guó)《海外賬戶稅收遵從法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，F(xiàn)ATCA）2014年7月1日正式生效。6月底美國(guó)財(cái)政部已宣布與中方實(shí)質(zhì)性達(dá)成FATCA的政府間協(xié)議，即使俄羅斯在克里米亞危機(jī)上與美國(guó)存在政治外交沖突，在距離FATCA正式生效的前一天，俄羅斯總統(tǒng)普京仍然簽署了一項(xiàng)法令，允許俄羅斯銀行向美國(guó)政府提供美國(guó)納稅人的相關(guān)信息，目前美國(guó)與90個(gè)國(guó)家簽署了政府間協(xié)議。至2014年7月3日，隨著加蓬簽署《多邊稅收征管互助公約》，該公約簽訂國(guó)家和地區(qū)才達(dá)到66個(gè)。為何美國(guó)單邊推行具有懲罰性征稅的FATCA比經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作組織（OECD）推行的《多邊稅收征管互助公約》發(fā)展更為迅速呢？美國(guó)FATCA 是否僅僅體現(xiàn)美國(guó)在國(guó)際稅收體系中的霸權(quán)地位？單邊主義能否促進(jìn)多邊稅收征管合作？這些問(wèn)題值得深思，下面結(jié)合中美FATCA政府間協(xié)議進(jìn)行深入探討。

一、美國(guó)FATCA主要內(nèi)容及各方評(píng)價(jià)

1.美國(guó)FATCA主要內(nèi)容是報(bào)告賬戶信息和征收30%的預(yù)提稅

從美國(guó)FATCA及其系列法律文件來(lái)看，其主要內(nèi)容是美國(guó)政府要求外國(guó)機(jī)構(gòu)，包括外國(guó)金融機(jī)構(gòu)和外國(guó)非金融機(jī)構(gòu)，向美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局報(bào)告美國(guó)人的賬戶信息和可繳納預(yù)提稅的款項(xiàng)，否則，將征收30%的預(yù)提稅。外國(guó)金融機(jī)構(gòu)不僅包括商業(yè)銀行、投資銀行、信貸聯(lián)盟等外國(guó)銀行業(yè)機(jī)構(gòu)，還包括那些常規(guī)業(yè)務(wù)是代他人持有金融資產(chǎn)的外國(guó)實(shí)體或主要從事投資或買賣證劵的外國(guó)實(shí)體，例如外國(guó)的證券公司、清算公司、信托公司等等。[1]外國(guó)非金融機(jī)構(gòu)則是指未被納入外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的外國(guó)非金融實(shí)體。[2]美國(guó)人賬戶是指由美國(guó)自然人、美國(guó)機(jī)構(gòu)或擁有美國(guó)實(shí)際受益人的外國(guó)機(jī)構(gòu)持有的價(jià)值總計(jì)在5萬(wàn)元美元以上的金融賬戶。[2]可繳納預(yù)提稅的款項(xiàng)是指利息、股息、租金、工資、薪金、獎(jiǎng)金等固定的或可以決定的年度或定期的支付，也包括出售或以其他方式處分美國(guó)股票和證券財(cái)產(chǎn)取得的毛收入。[2]

目前，執(zhí)行FATCA主要有兩種模式：一是外國(guó)機(jī)構(gòu)與IRS直接簽訂協(xié)議。外國(guó)機(jī)構(gòu)直接向IRS報(bào)告美國(guó)人賬戶信息，并就過(guò)手付款預(yù)提30%的稅款，即該外國(guó)機(jī)構(gòu)有義務(wù)代扣代繳下列機(jī)構(gòu)或自然人應(yīng)支付的預(yù)提稅款：未與IRS簽訂協(xié)議且不被豁免的外國(guó)機(jī)構(gòu)、不予配合賬戶驗(yàn)證和盡職調(diào)查的賬戶持有人[1]。二是美國(guó)與其他國(guó)家簽訂政府間協(xié)議。外國(guó)政府承諾向其金融機(jī)構(gòu)搜集信息并自動(dòng)移交給IRS，其金融機(jī)構(gòu)則不再履行與美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)簽訂合作協(xié)議的義務(wù)，美國(guó)也將不再對(duì)支付給外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的可預(yù)提款項(xiàng)征收30%的預(yù)提稅[2]。FATCA政府間協(xié)議還提供互惠與非互惠兩個(gè)版本。在互惠條件下，美國(guó)也向締約國(guó)提供其掌握的該國(guó)納稅人賬戶信息，實(shí)現(xiàn)雙邊自動(dòng)信息交換。模式一中則沒(méi)有政府間自動(dòng)信息交換平臺(tái)，而且也沒(méi)有互惠條件，同時(shí)還要征收30%的預(yù)提稅。

2.中外學(xué)者對(duì)美國(guó)FATCA的不同評(píng)價(jià)

對(duì)于美國(guó)政府推行FATCA，中外學(xué)者褒貶不一。中國(guó)學(xué)者張澤平和楊金亮[3]認(rèn)為盡管FATCA本意是為了加強(qiáng)美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法，防止美國(guó)公民或居民利用海外賬戶隱匿資產(chǎn)或收入實(shí)施避稅，實(shí)質(zhì)上是美國(guó)政府利用其在國(guó)際經(jīng)濟(jì)和政治格局中的傳統(tǒng)優(yōu)勢(shì)地位，擴(kuò)大本國(guó)法的域外效力，主導(dǎo)國(guó)際稅收秩序的話語(yǔ)權(quán)，重塑國(guó)際稅務(wù)合作新模式。國(guó)外學(xué)者Arthur[4]則認(rèn)為由于與美國(guó)有關(guān)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易成本增加，將會(huì)降低美國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，阻礙美國(guó)增加財(cái)政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在FATCA互惠性政府間協(xié)議條件下的跨境信息交換在一定程度上避免了非居民投資者本國(guó)政府的檢查和征稅以及非居民投資者從美國(guó)撤資。Allison[5]認(rèn)為美國(guó)應(yīng)該能夠消除由于FATCA過(guò)分干預(yù)平等主權(quán)國(guó)家行使管轄權(quán)導(dǎo)致的國(guó)際社會(huì)抵觸，在多邊合作的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)FATCA防止居住在美國(guó)的美國(guó)富人進(jìn)行國(guó)際避稅的既定目標(biāo)。因此，中外學(xué)者對(duì)FATCA的評(píng)價(jià)褒貶不一，中國(guó)學(xué)者更加強(qiáng)調(diào)操縱國(guó)際稅收秩序，掌控國(guó)際稅收話語(yǔ)權(quán)，最大限度地維護(hù)美國(guó)利益和霸權(quán)地位的消極一面，外國(guó)學(xué)者也認(rèn)識(shí)到FATCA對(duì)國(guó)際社會(huì)消極一面，但是也認(rèn)為FATCA不利于美國(guó)，減少美國(guó)投資，阻礙美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，不利于美國(guó)財(cái)政增長(zhǎng)。

雖然中外學(xué)者對(duì)FATCA的評(píng)價(jià)比較負(fù)面，但是不可否認(rèn)的是只有美國(guó)憑借其在國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)中的優(yōu)勢(shì)地位才能真正領(lǐng)導(dǎo)和推動(dòng)國(guó)際稅收新秩序的建立。美國(guó)FATCA雖然最初表現(xiàn)為單邊主義，但實(shí)際上推動(dòng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，推動(dòng)國(guó)際稅收情報(bào)交換體系的建立，推動(dòng)國(guó)際稅收征管合作的深入發(fā)展，因此，對(duì)美國(guó)FATCA應(yīng)該給予積極的評(píng)價(jià)，單邊主義行動(dòng)未必就是有害于國(guó)際稅收體系發(fā)展，單邊主義也在一定程度上推動(dòng)多邊國(guó)際稅收征管合作發(fā)展。

二、美國(guó)FATCA從單邊主義行動(dòng)到推動(dòng)多邊稅收征管合作

美國(guó)為了維護(hù)自身稅收利益，采取單邊主義行動(dòng)，推行FATCA，備受批評(píng)，但是美國(guó)FATCA實(shí)質(zhì)上從單邊主義行動(dòng)向推動(dòng)多邊稅收征管合作發(fā)展，對(duì)國(guó)際稅收秩序建設(shè)起到積極的作用，現(xiàn)結(jié)合中美FATCA互惠性政府間協(xié)議及國(guó)際稅收情況分析其主要積極作用。

1.美國(guó)FATCA懲罰性征稅既制造稅收沖突，也能推動(dòng)消除國(guó)際雙重征稅

美國(guó)FATCA懲罰性征稅屬于預(yù)提稅性質(zhì)，與已有稅收協(xié)定和其他國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法有所沖突，但也為消除國(guó)際雙重征稅提供有利條件。以美國(guó)FATCA與中國(guó)稅法為例，主要體現(xiàn)在：

第一，如果中國(guó)政府及企業(yè)都未與美國(guó)政府達(dá)成協(xié)議，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)將被認(rèn)為是非合作外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，將被美國(guó)法人或其他合作外國(guó)金融機(jī)構(gòu)就支付的來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)的可預(yù)提款項(xiàng)征收30%的預(yù)提稅。在這種情況下，由于可預(yù)提款項(xiàng)包括股息、利息、工資、薪金等直接適用30%預(yù)提稅，而不是根據(jù)納稅人的收入情況按照中國(guó)相關(guān)法律扣除相關(guān)費(fèi)用后適用稅率征稅，當(dāng)中美都堅(jiān)持各自的稅收管轄權(quán)時(shí)，將會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的國(guó)際雙重征稅和國(guó)際稅收征管沖突。因此，F(xiàn)ATCA與中國(guó)稅法存在嚴(yán)重沖突，影響到FATCA在中國(guó)的實(shí)施，也可能導(dǎo)致嚴(yán)重的國(guó)際雙重征稅。

第二，如果中國(guó)金融機(jī)構(gòu)直接與美國(guó)財(cái)政部簽訂協(xié)議，則中國(guó)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向美國(guó)IRS履行報(bào)告義務(wù)和代扣代繳義務(wù)，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)自身取得來(lái)源于美國(guó)的款項(xiàng)不被征收30%的預(yù)提稅，但是在履行代扣代繳義務(wù)時(shí)會(huì)遇到FATCA與中國(guó)稅法沖突問(wèn)題。

美國(guó)FATCA要求外國(guó)機(jī)構(gòu)就支付款項(xiàng)按30%稅率預(yù)提稅款，這些可預(yù)提稅款的款項(xiàng)包括利息、股息、租金、工資等方面。根據(jù)中美稅收協(xié)定第九條、第十條規(guī)定，如果利息、股息是發(fā)生在中國(guó)，或由中國(guó)企業(yè)支付給美國(guó)居民，則應(yīng)由中國(guó)政府在不超過(guò)10%的稅率范圍內(nèi)征收預(yù)提稅。根據(jù)中美稅收協(xié)定第二十三條，為了消除雙重征稅，美國(guó)應(yīng)允許美國(guó)居民或公民向中國(guó)繳納的預(yù)提稅進(jìn)行稅收抵免。根據(jù)中國(guó)企業(yè)所得稅法第三、第四、第十九、第二十七、第三十七條規(guī)定以及其實(shí)施條例第七條、第九十一條規(guī)定，對(duì)于向非居民企業(yè)支付的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得等，由支付人按照10%稅率按收入全額代扣代繳企業(yè)所得稅向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，其中，根據(jù)中美稅收協(xié)定的議定書(shū)第六條規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)按總額的70%適用10%稅率征稅。顯然，F(xiàn)ATCA與中美稅收協(xié)定存在沖突。首先，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)是先按FATCA向美國(guó)IRS代扣代繳30%的預(yù)提稅，還是先按照中國(guó)稅法規(guī)定按10%稅率代扣代繳企業(yè)所得稅，存在矛盾。其次，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)在向美國(guó)居民企業(yè)支付股息、利息等時(shí)，如何履行向美國(guó)IRS代扣代繳義務(wù)也存在實(shí)施上的困難。事實(shí)上，當(dāng)FATCA的懲罰性預(yù)提稅與美國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定上的預(yù)提稅條款（一般指股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)條款）相沖突時(shí)，稅收協(xié)定優(yōu)先適用[2]。在這種情況下，稅收協(xié)定優(yōu)先適用，則中國(guó)金融機(jī)構(gòu)在向美國(guó)居民企業(yè)支付稅款時(shí)則優(yōu)先向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)代扣代繳稅款，然后根據(jù)中美稅收協(xié)定第二十三條，美國(guó)居民企業(yè)可以在向美國(guó)政府繳納稅款時(shí)實(shí)行稅收抵免，實(shí)際上對(duì)于中國(guó)金融機(jī)構(gòu)支付給美國(guó)居民企業(yè)的款項(xiàng)未能真正按照30%征收預(yù)提稅，F(xiàn)ATCA的懲罰性預(yù)提稅未能達(dá)到預(yù)期的效果。同樣，對(duì)于美國(guó)自然人居民納稅人來(lái)說(shuō)，根據(jù)中美稅收協(xié)定，在股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所得等方面也存在同樣的情況，美國(guó)自然人居民納稅人也可以實(shí)行稅收抵免。這進(jìn)一步削弱了FATCA的域外效力。

但是如果美國(guó)自然人居民納稅人由中國(guó)金融機(jī)構(gòu)支付工資、薪金、保險(xiǎn)金、養(yǎng)老金等，則FATCA與中美稅收協(xié)定存在嚴(yán)重沖突。根據(jù)FATCA的規(guī)定，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按30%對(duì)支付給美國(guó)自然人居民納稅人的款項(xiàng)向美國(guó)IRS代扣代繳預(yù)提稅。根據(jù)中美稅收協(xié)定第十三條、第十四條、第十五條、第十六條、第十七條以及中國(guó)個(gè)人所得稅法等規(guī)定，美國(guó)自然人居民納稅人取得工資、薪金、保險(xiǎn)金、養(yǎng)老金等應(yīng)據(jù)實(shí)按照中國(guó)稅法扣除有關(guān)費(fèi)用后向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納個(gè)人所得稅，而不是預(yù)提稅款。在這種情況下，根據(jù)FATCA的規(guī)定，則中美稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定不屬于預(yù)提稅條款，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)在支付相關(guān)款項(xiàng)時(shí)應(yīng)向美國(guó)IRS代扣代繳30%的預(yù)提稅。如果美國(guó)自然人納稅人既要按照中美稅收協(xié)定向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，又要按照FATCA繳納30%的預(yù)提稅，則大大加重美國(guó)自然人納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，即使按照中美稅收協(xié)定實(shí)行稅收抵免，對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)仍然存在嚴(yán)重的納稅成本負(fù)擔(dān)。這樣會(huì)間接影響到美國(guó)自然人來(lái)華工作和來(lái)華經(jīng)營(yíng)，影響到兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流發(fā)展，影響到中美雙方之間的相互投資，包括直接投資和間接投資，也嚴(yán)重影響到中國(guó)金融業(yè)的發(fā)展。

第三，美國(guó)FATCA也為消除國(guó)際雙重征稅提供出路。當(dāng)中國(guó)政府與美國(guó)政府就FATCA達(dá)成政府間協(xié)議時(shí)，則中國(guó)金融機(jī)構(gòu)將只需向中國(guó)政府報(bào)告有關(guān)賬戶信息，由中國(guó)政府向美國(guó)政府自動(dòng)交換信息。中國(guó)金融機(jī)構(gòu)不再履行與美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)簽訂合作協(xié)議的義務(wù)，也就是減輕了中國(guó)金融機(jī)構(gòu)的報(bào)告義務(wù)和代扣代繳30%預(yù)提稅的義務(wù)。由于中美之間就FATCA達(dá)成政府間協(xié)議，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)成為參與合作的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，美國(guó)也不再對(duì)支付給該金融機(jī)構(gòu)的可預(yù)提款項(xiàng)征收30%的預(yù)提稅。由于免除了代扣代繳義務(wù)，也避免了前面所述的FATCA與中國(guó)稅法沖突問(wèn)題，由美國(guó)IRS按照美國(guó)稅法和中美稅收協(xié)定對(duì)美國(guó)納稅人直接追繳稅款。由于美國(guó)還提供了互惠政府間協(xié)議版本，在互利互惠的條件下，中國(guó)政府也能夠獲得中國(guó)納稅人在美國(guó)的賬戶信息，實(shí)現(xiàn)雙邊自動(dòng)信息交換，有利于防止中國(guó)納稅人利用中美稅制差異逃避稅款，維護(hù)中國(guó)的稅收主權(quán)和稅收利益。在互利互惠條件下，中美之間能夠更加有效地掌握跨國(guó)納稅人的信息，減少信息不對(duì)稱的情況，在共同掌握的稅收信息基礎(chǔ)上就跨國(guó)納稅人的稅基形成共識(shí)，從而更好地適用中美稅收協(xié)定及國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，消除國(guó)際雙重征稅。目前，中國(guó)與美國(guó)之間已經(jīng)就FATCA實(shí)質(zhì)性達(dá)成互惠性政府間協(xié)議，有效地消除了上述國(guó)際稅收沖突。

正是因?yàn)槊绹?guó)FATCA懲罰性征稅既造成國(guó)際稅收沖突又為消除國(guó)際雙重征稅提供出路的特性，推動(dòng)了各國(guó)就FATCA與美國(guó)達(dá)成互惠性政府間協(xié)議，也可以認(rèn)為懲罰性征稅只是手段而不是目的，建立國(guó)際稅收情報(bào)交換體系才是美國(guó)的真正目的，這也是美國(guó)一貫的“大棒加胡蘿卜”外交政策在國(guó)際稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。但是這樣的政策在總體上卻推動(dòng)了國(guó)際稅收情報(bào)交換快速發(fā)展，為消除國(guó)際雙重征稅提供有利條件。經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作組織（OECD）主導(dǎo)的《多邊稅收征管互助公約》提供類似的國(guó)際稅收情報(bào)交換機(jī)制，沒(méi)有懲罰性征稅規(guī)定，開(kāi)放給世界各國(guó)簽署，但是進(jìn)展緩慢，目前只有66個(gè)國(guó)家簽署。反觀FATCA，美國(guó)政府已經(jīng)與90個(gè)國(guó)家達(dá)成了政府間協(xié)議，特別是近兩年來(lái)發(fā)展迅猛，令人矚目。

2.美國(guó)FATCA推動(dòng)多邊稅收信息自動(dòng)交換及征管合作

美國(guó)FATCA要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)向美國(guó)IRS提供美國(guó)人賬戶信息，否則面臨30%的懲罰性預(yù)提稅。從賬戶報(bào)告的方式來(lái)看，也分兩種情況：一是外國(guó)機(jī)構(gòu)與美國(guó)政府直接簽訂協(xié)議，直接向美國(guó)IRS報(bào)告其美國(guó)客戶賬戶的信息。二是通過(guò)政府間協(xié)議，由外國(guó)機(jī)構(gòu)先向本國(guó)政府報(bào)告信息，再由本國(guó)政府與美國(guó)進(jìn)行自動(dòng)信息交換。事實(shí)上，如果外國(guó)金融機(jī)構(gòu)依照美國(guó)FATCA規(guī)定直接向美國(guó)政府提供美國(guó)人賬戶信息并代扣代繳預(yù)提稅，則會(huì)面臨違反本國(guó)征稅和信息保密規(guī)定的法律風(fēng)險(xiǎn)，這樣的方式實(shí)質(zhì)上逼迫外國(guó)政府就FATCA與美國(guó)達(dá)成政府間協(xié)議，推動(dòng)了各國(guó)政府與美國(guó)建立自動(dòng)稅收情報(bào)交換機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)國(guó)際稅收征管合作。

以美國(guó)FATCA與中國(guó)稅法沖突為例，如果按照第一種方式，中國(guó)的金融機(jī)構(gòu)將面臨違反中國(guó)國(guó)內(nèi)法的法律風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)的儲(chǔ)蓄管理?xiàng)l例、商業(yè)銀行法等都規(guī)定了銀行要遵守義務(wù)，為客戶保密，除例外情況，不得將客戶信息披露給他人。因此，這種方式并不可行。第二種方式由中國(guó)政府與美國(guó)政府就FATCA達(dá)成互惠性政府間協(xié)議，則可使中國(guó)的金融機(jī)構(gòu)避免違反國(guó)內(nèi)法的風(fēng)險(xiǎn)。由于中國(guó)與美國(guó)之間達(dá)成的政府間協(xié)議屬于對(duì)外稅收協(xié)定性質(zhì)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第九十一條規(guī)定，中華人民共和國(guó)同外國(guó)締結(jié)的有關(guān)稅收的條約、協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理，這樣，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)通過(guò)中國(guó)政府向美國(guó)提供賬戶信息就順理成章了。因此，從這個(gè)角度看，中國(guó)政府與美國(guó)政府就FATCA達(dá)成互惠性政府間協(xié)議是比較好的政策選擇。

事實(shí)上，OECD（經(jīng)合組織）也是在美國(guó)FATCA的基礎(chǔ)上制定了《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)——通用報(bào)告準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《通用報(bào)告準(zhǔn)則》）（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information：Common Reporting Standard）[6]，在金融賬戶交換標(biāo)準(zhǔn)方面已經(jīng)作出了詳細(xì)規(guī)定，明確了各類金融賬戶的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，提供了政府間協(xié)定的范本，最后還對(duì)各個(gè)概念進(jìn)行了詳細(xì)定義。2014年2月13日， OECD公布了《通用報(bào)告準(zhǔn)則》（Common Reporting Standard；CRS），也是為了推動(dòng)《多邊稅收征管互助公約》的實(shí)施，初步構(gòu)建了國(guó)際稅務(wù)情報(bào)自動(dòng)交換全球統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)計(jì)2014年年終將進(jìn)一步推出該標(biāo)準(zhǔn)的注釋和技術(shù)解決方法。在《通用報(bào)告準(zhǔn)則》中也明確肯定了FATCA的作用，認(rèn)為該準(zhǔn)則是為了最大限度提高效率和減少金融機(jī)構(gòu)的成本，擴(kuò)展各國(guó)實(shí)施FATCA的政府間途徑?！锻ㄓ脠?bào)告準(zhǔn)則》與FATCA的最大區(qū)別是建立在居民納稅人基礎(chǔ)上的征稅概念和現(xiàn)有的FATCA預(yù)提稅規(guī)定?！锻ㄓ脠?bào)告準(zhǔn)則》與美國(guó)相容和協(xié)調(diào)一致的地方是它不要求檢查對(duì)非參與國(guó)家的投資主體的處理措施，這將吸引更多國(guó)家廣泛參與其中。中國(guó)和美國(guó)都是《多邊稅收征管互助公約》的締約國(guó)，這一自動(dòng)信息交換標(biāo)準(zhǔn)也將成為中美賬戶信息交換的重要標(biāo)準(zhǔn)。

因此，美國(guó)FATCA實(shí)際上通過(guò)各國(guó)簽訂政府間協(xié)議推動(dòng)多邊稅收信息自動(dòng)交換的建立，促使一些國(guó)家盡快從一般的稅收情報(bào)交換向稅收情報(bào)自動(dòng)交換轉(zhuǎn)變，并在此基礎(chǔ)上推動(dòng)各國(guó)稅收征管合作，這樣的努力也得到OECD的肯定、繼承和發(fā)展，從而推動(dòng)《多邊稅收征管互助公約》向前發(fā)展，形成《通用報(bào)告準(zhǔn)則》，使得國(guó)際稅收征管合作更加具體化。

3.美國(guó)FATCA通過(guò)稅收情報(bào)交換有效減少國(guó)際稅基侵蝕

2013年6月， OECD在華盛頓召開(kāi)會(huì)議，討論應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的工作進(jìn)展，認(rèn)為稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象嚴(yán)重影響稅收收入、稅收主權(quán)、稅收公平和資源的有效配置。美國(guó)FATCA則通過(guò)自動(dòng)信息交換，使得各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局及時(shí)掌握跨國(guó)納稅人的賬戶信息，有效防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，提高納稅人的國(guó)際稅收遵循度。特別是對(duì)于發(fā)展中國(guó)家和離岸金融中心而言，美國(guó)FATCA促使這些國(guó)家和地區(qū)提高稅收的透明度。在FATCA互惠性政府間協(xié)議條件下，一國(guó)在向美國(guó)提供信息的同時(shí)，可以取得美國(guó)相當(dāng)敏感的金融信息，包括該國(guó)居民在美國(guó)金融機(jī)構(gòu)開(kāi)戶者的姓名、住址、賬號(hào)、有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的名稱和識(shí)別碼、儲(chǔ)蓄賬戶的利息總額，以及賬戶所獲得的源自美國(guó)的紅利總額以及其他符合美國(guó)稅法報(bào)稅規(guī)定的收益總額。美國(guó)學(xué)者認(rèn)為FATCA將進(jìn)一步擴(kuò)展金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)向股東的報(bào)告責(zé)任，擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)的報(bào)告內(nèi)容要求，建立更加廣泛的自動(dòng)情報(bào)共享機(jī)制，這樣的做法既有利于全社會(huì)，也有利于那些貧困國(guó)家，這樣股東就會(huì)評(píng)估那些鼓勵(lì)侵蝕所得稅的國(guó)際稅收規(guī)定所帶來(lái)的成果，因而，F(xiàn)ATCA能夠有效減少國(guó)際稅基侵蝕，特別是減少所得稅稅基侵蝕[5]。

4.美國(guó)FATCA有效開(kāi)拓了國(guó)際稅收交換信息使用范圍

美國(guó)FATCA政府間協(xié)議要求實(shí)現(xiàn)自動(dòng)情報(bào)交換，如果能夠有效協(xié)調(diào)稅收情報(bào)保密和使用范圍，將進(jìn)一步拓展國(guó)際稅收交換信息的使用范圍。《多邊稅收征管互助公約》規(guī)定，通過(guò)公約獲得稅收情報(bào)信息可以用于反腐敗、反洗錢和反恐怖主義方面，只要締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)法都有相關(guān)法律規(guī)定就可以使用[7]?！睹绹?guó)國(guó)內(nèi)收入法典》第六十一章信息和申報(bào)的第6103節(jié)申報(bào)表和申報(bào)信息的保密和披露中也規(guī)定了為便于稅收管理，司法部可以在聯(lián)邦或州法院訴訟中使用稅收情報(bào)信息；打擊有組織犯罪的刑事部門的檢察官可以因犯罪調(diào)查向法院申請(qǐng)使用和披露申報(bào)表或者申報(bào)信息，這些犯罪活動(dòng)包括恐怖事件、恐怖威脅或者恐怖行動(dòng)，為查找逃犯而實(shí)施披露等方面；總審計(jì)長(zhǎng)因?qū)彶槎@取申報(bào)表信息，等等[8]。因此，如果相關(guān)國(guó)家國(guó)內(nèi)法規(guī)定涉稅信息可以用于反腐敗、反洗錢和反恐怖主義等方面，則通過(guò)做好FATCA政府間互惠協(xié)議與《多邊稅收征管互助公約》的銜接，可以大大拓展通過(guò)FATCA自動(dòng)情報(bào)交換獲得的納稅人信息的使用范圍，這不但能夠有效防止和打擊國(guó)際逃避稅行為，維護(hù)本國(guó)的稅收利益的同時(shí)，還可以利用美國(guó)政府提供的信息，有效打擊腐敗、洗錢、恐怖主義等犯罪活動(dòng)。事實(shí)上，中國(guó)與美國(guó)就FATCA達(dá)成互惠性政府間協(xié)議也有此考慮，希望通過(guò)該協(xié)議獲得中國(guó)人在美的賬戶信息，從而進(jìn)一步加強(qiáng)反腐敗力度。在中國(guó)《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2008]93號(hào)）第十二條也規(guī)定，人民法院、人民檢察院和公安機(jī)關(guān)根據(jù)法律規(guī)定進(jìn)行的辦案查詢時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予支持，提供納稅人的涉稅信息。也就是說(shuō)，納稅人的信息根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，是可以擴(kuò)大使用于非稅收領(lǐng)域的。而且，該辦法第二十九條規(guī)定，中國(guó)政府與其他國(guó)家（地區(qū)）政府締結(jié)的稅收協(xié)定或情報(bào)交換協(xié)議中涉及納稅人涉稅信息保密的，按協(xié)定或協(xié)議的規(guī)定辦理，也是指明可以適用協(xié)定或協(xié)議的規(guī)定。中美稅收協(xié)定第二十五條也規(guī)定稅收情報(bào)僅限于有關(guān)稅種的查定、征收、管理、執(zhí)行或起訴、裁決上訴等方面使用，但也規(guī)定可以在公開(kāi)法庭的訴訟程序或法庭判決中透露有關(guān)情報(bào)。特別在當(dāng)前形勢(shì)下，中國(guó)政府通過(guò)FATCA實(shí)現(xiàn)稅收情報(bào)自動(dòng)交換，獲取大量海外賬戶信息，能夠有效遏制貪官通過(guò)洗錢向海外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等腐敗犯罪活動(dòng)尤其重要，雖然要深入開(kāi)展反腐敗合作還有賴于雙方已有的司法協(xié)助協(xié)議。

三、美國(guó)FATCA成功推動(dòng)多邊稅收征管合作的原因分析

美國(guó)FATCA由于采取單邊主義行動(dòng)，賦予國(guó)內(nèi)法域外效力，通過(guò)懲罰性征稅逼迫其他國(guó)家與其簽訂政府間協(xié)議，受到各方批評(píng)，即使一些國(guó)家綜合考慮其他有利因素也與美國(guó)達(dá)成協(xié)議。但是不可否認(rèn)的是美國(guó)FATCA真正成功推動(dòng)了多邊稅收征管合作，而且比OECD的《多邊稅收征管互助公約》簽署發(fā)展更為迅速，究其原因，主要有以下方面：

1.法律角度分析

（1）美國(guó)FATCA政府間協(xié)議具有多邊協(xié)議的特性

美國(guó)FATCA最初表現(xiàn)為國(guó)內(nèi)法的形式，要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)向美國(guó)政府提供美國(guó)人賬戶信息，否則面臨30%的懲罰性預(yù)提稅，但是其后推出了政府間協(xié)議，包括互惠性政府間協(xié)議和非互惠性政府間協(xié)議，通過(guò)政府間協(xié)議，使得外國(guó)金融機(jī)構(gòu)免除了代扣代繳懲罰性預(yù)提的義務(wù)，這樣的規(guī)定促使FATCA向政府間雙邊協(xié)議發(fā)展。即使是雙邊的政府間協(xié)議，F(xiàn)ATCA也對(duì)非參與國(guó)的金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生法律效率，美國(guó)與參與國(guó)的金融機(jī)構(gòu)可以對(duì)轉(zhuǎn)給非參與國(guó)金融機(jī)構(gòu)的來(lái)源于美國(guó)的所得代扣代繳預(yù)提稅。根據(jù)國(guó)際法的原則，締約國(guó)雙方締約政府間協(xié)議的時(shí)候，不應(yīng)該給第三方國(guó)家增加義務(wù)。但FATCA實(shí)質(zhì)上是繞過(guò)第三方國(guó)家，對(duì)其境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生法律效力，這樣逼迫第三方國(guó)家為了維護(hù)自身稅收主權(quán)和金融業(yè)發(fā)展，也參加到FATCA政府間協(xié)議中來(lái)。如此，F(xiàn)ATCA具有了多邊政府間協(xié)議的特性，雖然這樣的政府間協(xié)議并未在除美國(guó)以外的國(guó)家之間形成直接的協(xié)議關(guān)系，但其通過(guò)對(duì)協(xié)議間國(guó)家的金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生互免代扣代繳義務(wù)，實(shí)質(zhì)上形成了多邊政府間協(xié)議，只是除美國(guó)之外的國(guó)家未能直接依據(jù)FATCA實(shí)現(xiàn)稅收情報(bào)自動(dòng)交換，未能共享納稅人的賬戶信息而已。

（2）美國(guó)FATCA體現(xiàn)了實(shí)體法與程序法的統(tǒng)一，以懲罰性征稅推動(dòng)國(guó)際征管合作

美國(guó)FATCA因?yàn)?0%的懲罰性預(yù)提稅備受爭(zhēng)議，實(shí)際上，沒(méi)有預(yù)提稅的逼迫，F(xiàn)ATCA根本無(wú)法如此迅速發(fā)展。以O(shè)ECD《多邊稅收征管互助公約》為例，以比較寬松的形式出現(xiàn)，不征收預(yù)提稅，開(kāi)放給各國(guó)簽署，但是目前為止也只有66個(gè)國(guó)家簽署，而美國(guó)已經(jīng)就FATCA與90個(gè)國(guó)家達(dá)成了政府間協(xié)議。沒(méi)有懲罰性預(yù)提稅，就沒(méi)有法律的約束力和推動(dòng)力，由于沒(méi)有懲罰性預(yù)提稅，就等于沒(méi)有違反相關(guān)規(guī)定的法律責(zé)任，沒(méi)有法律責(zé)任的情況下是難以推動(dòng)法律的普及和實(shí)施。美國(guó)FATCA正體現(xiàn)了稅法上實(shí)體法與程序法的有機(jī)統(tǒng)一，體現(xiàn)了法律上權(quán)利與義務(wù)的有機(jī)統(tǒng)一。正是這樣的懲罰性預(yù)提稅推動(dòng)了其他各國(guó)為了本國(guó)稅收主權(quán)、金融業(yè)發(fā)展以及其他方面的綜合考量，與美國(guó)達(dá)成政府間協(xié)議，而且一般都是互惠性的政府間協(xié)議。因此，美國(guó)FATCA以懲罰性征稅的形式推動(dòng)了國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換機(jī)制的建立，推動(dòng)了國(guó)際稅收征管合作，當(dāng)雙邊協(xié)議涉及到相互代征預(yù)提稅的時(shí)候，就必須進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)際征管協(xié)助。這一點(diǎn)由OECD《多邊稅收征管互助公約》和《通用報(bào)告準(zhǔn)則》所繼承和發(fā)展，在《通用報(bào)告準(zhǔn)則》中也肯定了FATCA的積極貢獻(xiàn)。外國(guó)學(xué)者對(duì)FATCA贊賞有嘉，認(rèn)為如果FATCA能夠真正執(zhí)行的話，將成為其他雙邊或多邊稅收協(xié)定的基礎(chǔ)，隨著FATCA的發(fā)展，F(xiàn)ATCA最終將領(lǐng)引一個(gè)更加有效率的全球跨境稅收分享制度，這樣的一個(gè)制度將包括通過(guò)各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局以安全的信息通道實(shí)現(xiàn)大量的自動(dòng)稅收信息交換，這樣的策略將極大地鼓勵(lì)那些國(guó)家參與其中，包括那些歷來(lái)反對(duì)征收預(yù)提稅的國(guó)家。[4]

（3）美國(guó)法律體系強(qiáng)力推動(dòng)FATCA發(fā)展

美國(guó)FATCA能夠迅速發(fā)展還有賴于美國(guó)強(qiáng)健的法律體系，不但美國(guó)立法系統(tǒng)對(duì)FATCA充分支持，美國(guó)司法系統(tǒng)對(duì)FATCA也是充分肯定的。事實(shí)上，在美國(guó)通過(guò)FATCA過(guò)程中，國(guó)際金融機(jī)構(gòu)和加拿大銀行業(yè)協(xié)會(huì)（Canadian Bankers Association）曾大力游說(shuō)美國(guó)政府修改該法案，但是最終都無(wú)法阻止該法案通過(guò)。近期，美國(guó)的司法系統(tǒng)更是通過(guò)司法審判的形式進(jìn)一步確認(rèn)FATCA的法律效力。2014年1月16日，針對(duì)佛羅里達(dá)州及得克薩斯州銀行公會(huì)提出的訴訟，承審的華盛頓地方法官勃斯伯格做出利于美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局的判決，認(rèn)定美國(guó)的金融機(jī)構(gòu)不能拒絕提供外籍客戶在美國(guó)的賬戶資訊。法官在判決書(shū)中指出：FATCA可改善美國(guó)稅務(wù)申報(bào)的合規(guī)狀況，并防止在美國(guó)與境外的逃漏稅行為，互惠的稅務(wù)資訊交換機(jī)制為跨政府合作的基礎(chǔ)[9]。因此，金融業(yè)試圖通過(guò)司法途徑挑戰(zhàn)FATCA的法律效力顯然行不通，不管對(duì)美國(guó)本土的金融機(jī)構(gòu)，還是外國(guó)的金融機(jī)構(gòu)。事實(shí)上，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)一般都在美國(guó)設(shè)立子公司或者分支機(jī)構(gòu)，根據(jù)法律上的總分支機(jī)構(gòu)之間的連帶法律責(zé)任關(guān)系，這些外國(guó)金融機(jī)構(gòu)不可避免受制于美國(guó)FATCA的法律約束，當(dāng)采取法律強(qiáng)制執(zhí)行措施的時(shí)候，這些外國(guó)金融機(jī)構(gòu)被逼就范。正是由于美國(guó)完善和強(qiáng)健的法律體系才強(qiáng)力推動(dòng)了FATCA向前迅速發(fā)展，反觀《多邊稅收征管互助公約》由于缺乏一個(gè)強(qiáng)大的法律體系和法律執(zhí)行機(jī)構(gòu)，只能守望各國(guó)自愿參與，發(fā)展緩慢。

（4）《多邊稅收征管互助公約》在一定程度上支持FATCA的發(fā)展

《多邊稅收征管互助公約》雖然先于FATCA存在，在某些地方與FATCA也有所不同，試圖取代美國(guó)FATCA，但是在一定程度上也支持美國(guó)FATCA的發(fā)展?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》以國(guó)際公約的形式，開(kāi)放給世界各國(guó)簽署，對(duì)締約國(guó)之間具有共同的約束力，美國(guó)也是該公約的締約國(guó)，該公約強(qiáng)調(diào)多邊情報(bào)交換和稅款協(xié)助征收，因此，即使一些國(guó)家不與美國(guó)就FATCA達(dá)成政府間協(xié)議，美國(guó)還是可以通過(guò)《多邊稅收征管互助公約》要求其他國(guó)家提供相關(guān)的稅收情報(bào)信息。從這個(gè)角度來(lái)看，《多邊稅收征管互助公約》實(shí)際上支持了FATCA的發(fā)展。2014年2月OECD在《多邊稅收征管互助公約》和FATCA的基礎(chǔ)上公布了《通用報(bào)告準(zhǔn)則》，就金融賬戶交換標(biāo)準(zhǔn)方面作出了詳細(xì)規(guī)定，并提供政府間協(xié)議范本。美國(guó)FATCA也對(duì)金融賬戶交換標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)進(jìn)行過(guò)詳細(xì)規(guī)定，《通用報(bào)告準(zhǔn)則》則提供更加詳細(xì)的解釋，兩者可以說(shuō)是相輔相成。因此，在整個(gè)國(guó)際稅收法律體系中，美國(guó)FATCA固然是美國(guó)國(guó)內(nèi)法的一部分，但是FATCA政府間協(xié)議也成為國(guó)際稅收法律體系的一部分，何況FATCA政府間協(xié)議正一步步發(fā)展成為一個(gè)國(guó)際稅收法律網(wǎng)絡(luò)，也得到其他國(guó)際稅收協(xié)定、條約、公約的大力支持，共同構(gòu)成一個(gè)完整的國(guó)際稅收法律體系。

2.經(jīng)濟(jì)角度分析

（1）FATCA發(fā)展迅速是美國(guó)與其他國(guó)家維護(hù)自身利益相互妥協(xié)的結(jié)果

美國(guó)FATCA主要針對(duì)那些幫助美國(guó)納稅人隱瞞收入和資產(chǎn)的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)美國(guó)稅基的保護(hù)，防止犯罪活動(dòng)對(duì)美國(guó)稅基的侵蝕，維護(hù)自身的稅收利益。但是，對(duì)于其他國(guó)家而言，美國(guó)FATCA實(shí)際上侵犯了它們的稅收主權(quán)利益，也嚴(yán)重影響到其他國(guó)家金融業(yè)的發(fā)展。首先，美國(guó)與外國(guó)金融機(jī)構(gòu)直接達(dá)成協(xié)議的情況下，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)則需要直接向美國(guó)政府報(bào)告美國(guó)人賬戶信息和代扣代繳預(yù)提稅，則美國(guó)繞過(guò)了其他國(guó)家稅收主權(quán)，損害了其他國(guó)家稅收利益，也違背了其他國(guó)家有關(guān)信息保密的法律規(guī)定。其次，美國(guó)FATCA強(qiáng)加給外國(guó)金融機(jī)構(gòu)提供美國(guó)人賬戶信息和征收預(yù)提稅的義務(wù)，增加了外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的合規(guī)成本。如果外國(guó)金融機(jī)構(gòu)及外國(guó)政府不與美國(guó)政府達(dá)成協(xié)議，則外國(guó)金融機(jī)構(gòu)則被認(rèn)定為是非合作外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，將被美國(guó)法人或其他合作外國(guó)金融機(jī)構(gòu)就支付的來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)的可預(yù)提款項(xiàng)征收30%的預(yù)提稅。當(dāng)美國(guó)與更多的其他國(guó)家或外國(guó)金融機(jī)構(gòu)達(dá)成合作協(xié)議時(shí)，則形成一個(gè)不平等的國(guó)際金融環(huán)境包圍圈，非合作外國(guó)金融機(jī)構(gòu)面臨“圍剿”的局面，生存空間不斷受到擠壓。由于征收30%的預(yù)提稅，也會(huì)影響到客戶對(duì)非合作外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的賬戶選擇，則客戶既不會(huì)選擇在非合作外國(guó)金融機(jī)構(gòu)設(shè)置直接投資賬戶，也不會(huì)選擇它們作為間接投資賬戶，因?yàn)榭衫U納預(yù)提稅的款項(xiàng)包括利息、股息、租金、工資、薪金和獎(jiǎng)金等，范圍十分廣泛。既包括直接投資所得，也包括間接投資所得，而且外國(guó)金融機(jī)構(gòu)不僅包括商業(yè)銀行、投資銀行、信貸聯(lián)盟等直接投資機(jī)構(gòu)，也包括外國(guó)的證券公司、清算公司、信托公司等間接投資機(jī)構(gòu)。美國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)和政治格局中具有優(yōu)勢(shì)地位，也是最主要的國(guó)際金融市場(chǎng)。因此，其他國(guó)家為了維護(hù)自身的稅收主權(quán)和稅收利益，維護(hù)自身金融業(yè)的發(fā)展，不得不盡快與美國(guó)達(dá)成政府間協(xié)議，這樣既可以維護(hù)國(guó)家自身主權(quán)和利益，也減輕本國(guó)金融業(yè)對(duì)FATCA的合規(guī)法律風(fēng)險(xiǎn)和合規(guī)成本，維護(hù)本國(guó)金融業(yè)的健康發(fā)展。以銀行業(yè)保密制度著稱的瑞士2013年9月9日也在國(guó)會(huì)批準(zhǔn)了美國(guó)與瑞士FATCA政府間協(xié)議。2014年5月6日，瑞士政府承諾自動(dòng)向其他國(guó)家交出外國(guó)人賬戶的詳細(xì)資料。對(duì)于美國(guó)而言，與其他國(guó)家就FATCA達(dá)成政府間協(xié)議，則免除了參與國(guó)金融機(jī)構(gòu)直接向其報(bào)告，美國(guó)也不再對(duì)支付給該金融機(jī)構(gòu)的可預(yù)提款項(xiàng)征收30%的預(yù)提稅，而且美國(guó)還可以與其他國(guó)家達(dá)成互惠性政府間協(xié)議，為這些國(guó)家提供該國(guó)納稅人賬戶信息。美國(guó)與其他國(guó)家的相互妥協(xié)推動(dòng)了美國(guó)FATCA政府間協(xié)議的快速發(fā)展。

（2）美國(guó)FATCA政府間協(xié)議增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)理論原因

在消除國(guó)際雙重征稅，減少國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)和稅基侵蝕方面，需要世界各國(guó)的合作和集體行動(dòng)，這樣的國(guó)際稅收集體行動(dòng)往往是建立在雙邊協(xié)定或多邊協(xié)定的基礎(chǔ)之上的。但是這樣的做法往往把非締約國(guó)排除在外，而且要維持一個(gè)多邊協(xié)定的執(zhí)行，需要一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，增加了國(guó)際稅收合作的成本，各國(guó)參加多邊協(xié)議的意圖不一，窮國(guó)希望通過(guò)贏得特定的稅收爭(zhēng)議而使得財(cái)政增長(zhǎng)，富國(guó)則希望通過(guò)增強(qiáng)國(guó)際稅收合作使得增加社會(huì)公共利益，這樣就會(huì)導(dǎo)致窮國(guó)與富國(guó)步調(diào)不一，嚴(yán)重影響到國(guó)際稅收行動(dòng)的效率。于是學(xué)者Adam [10]提出，建立一個(gè)非協(xié)議的合作機(jī)制，不是通過(guò)協(xié)議使得締約國(guó)對(duì)特定的收入進(jìn)行征稅，而是首先關(guān)注克服國(guó)際稅收制度面臨的現(xiàn)代集體行動(dòng)問(wèn)題的使命。理論上，各國(guó)在征稅領(lǐng)域上合作會(huì)增加世界的整體財(cái)政收入，國(guó)際稅收合作因此成為各國(guó)的共同利益；事實(shí)上，OECD成員國(guó)在減少各成員國(guó)集體征稅問(wèn)題方面的合作也取得顯著的成果。但是由于富國(guó)和窮國(guó)受到不同的利益驅(qū)動(dòng)在國(guó)際稅收合作領(lǐng)域會(huì)采取不同的觀點(diǎn)和行動(dòng)，因此，在國(guó)際稅收領(lǐng)域各國(guó)能否采取單一模式的集體行動(dòng)就值得懷疑。在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論有“短板理論”一說(shuō)，也就是在集體行動(dòng)的水平就好像一個(gè)木桶一樣，木桶能夠裝多少水不是取決于最長(zhǎng)的木板高度，而是取決于最短的木板高度。集體行動(dòng)的問(wèn)題正如“短板理論”，在國(guó)際稅收合作領(lǐng)域，一些國(guó)家的不合作行為將拖累整個(gè)國(guó)際稅收合作的成效。懲罰這些不合作的國(guó)家并不可行，因?yàn)闆](méi)有一個(gè)居于國(guó)家之上的強(qiáng)大的國(guó)際組織，在這樣的情況下，國(guó)際稅收合作的集體行動(dòng)效果只會(huì)變得更差。為了防止稅基侵蝕，美國(guó)只能采取單邊主義行動(dòng)來(lái)解決這些問(wèn)題，雖然美國(guó)并不是采取一些學(xué)者所提倡的非協(xié)議合作機(jī)制，而是采取與其他國(guó)家達(dá)成政府間協(xié)議的形式來(lái)實(shí)施FATCA，但是總體上是采取單邊行動(dòng)，通過(guò)國(guó)內(nèi)立法，然后通過(guò)政府間協(xié)議與其他國(guó)家逐個(gè)解決問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)雙邊合作，最終由于參與國(guó)家的增加，實(shí)際上形成了一個(gè)雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的多邊稅收合作。這樣對(duì)于美國(guó)而言更加有效率，美國(guó)只需要運(yùn)用一些關(guān)鍵的條款，如FATCA的自動(dòng)信息交換條款和懲罰性征稅條款，就可以高效地與其他國(guó)家達(dá)成稅收協(xié)議，既不需要復(fù)雜的國(guó)際稅收協(xié)定條款，也不需要多方協(xié)調(diào)達(dá)成一致意見(jiàn)，降低了協(xié)商成本和合作成本。雖然美國(guó)FATCA總體上是以美國(guó)為核心推動(dòng)國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換，但是，這也推動(dòng)了國(guó)際多邊稅收征管合作，《多邊稅收征管互助公約》和《通用報(bào)告準(zhǔn)則》也都隨著美國(guó)FATCA而不斷完善和發(fā)展的，這也肯定了美國(guó)FATCA的積極作用。因此，作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治強(qiáng)國(guó)，美國(guó)推行FATCA政府間協(xié)議迅速發(fā)展，具有經(jīng)濟(jì)理論上的合理性，而且，經(jīng)濟(jì)理論上還有“搭便車”行為理論，當(dāng)美國(guó)大力推行FATCA互惠性政府間協(xié)議時(shí)，實(shí)際上，其他國(guó)家無(wú)需過(guò)多付出就可以享受到美國(guó)政府提供的該國(guó)納稅人在美國(guó)的賬戶信息，這些國(guó)家也是樂(lè)于接受的。甚至，隨著美國(guó)FATCA的推行，最近瑞士政府也承諾向其他國(guó)家提供這些國(guó)家的納稅人賬戶信息，世界各國(guó)政府都受惠于美國(guó)FATCA所帶來(lái)的稅務(wù)信息自動(dòng)交換。

四、美國(guó)FATCA的缺陷及完善

1.美國(guó)FATCA應(yīng)向多邊稅收征管合作發(fā)展

目前，美國(guó)FATCA仍然屬于美國(guó)的單邊行動(dòng)，美國(guó)FATCA政府間協(xié)議仍然停留在雙邊稅收協(xié)議方面，涉及的內(nèi)容還比較單一，應(yīng)該積極向多邊稅收征管合作方向發(fā)展。首先，美國(guó)的單邊主義行動(dòng)在國(guó)際社會(huì)受到批評(píng)，因?yàn)樗試?guó)內(nèi)法的形式避過(guò)其他國(guó)家稅收主權(quán)對(duì)外國(guó)金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生作用，而且征收預(yù)提稅，損害其他國(guó)家的稅收財(cái)政收入。這樣的單邊行動(dòng)事實(shí)上也在一定程度上影響到美國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，美國(guó)不再是安全的避稅地，外國(guó)投資者可能會(huì)從美國(guó)撤資和逃離，從而避過(guò)美國(guó)政府對(duì)金融業(yè)的監(jiān)管和防止美國(guó)將投資者在美國(guó)的賬戶信息提供給投資者的本國(guó)政府。其次，美國(guó)FATCA政府間協(xié)議仍然停留在雙邊稅收協(xié)議階段，其他各國(guó)只能圍繞美國(guó)開(kāi)展稅收信息交換，美國(guó)成為FATCA的最大得益者，而其他國(guó)家之間未能通過(guò)FATCA實(shí)現(xiàn)稅收信息自動(dòng)交換，這對(duì)于其他國(guó)家來(lái)說(shuō)往往會(huì)缺乏吸引力。相反，OECD倡議的《多邊稅收征管互助公約》和《通用報(bào)告準(zhǔn)則》則可以實(shí)現(xiàn)各國(guó)之間稅務(wù)信息自動(dòng)交換的共享，而且沒(méi)有征收預(yù)提稅的法律責(zé)任負(fù)擔(dān)，這樣使得締約國(guó)能夠在寬容的法律環(huán)境下實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息共享，更受世界各國(guó)歡迎。美國(guó)FATCA應(yīng)該積極向多邊稅收征管合作方向發(fā)展，以美國(guó)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)和政治優(yōu)勢(shì)推動(dòng)國(guó)際稅收征管合作的深入發(fā)展，不僅實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息的自動(dòng)交換，還要實(shí)現(xiàn)各國(guó)在國(guó)際稅收協(xié)助征收、送達(dá)文書(shū)等方面的征管合作，特別是FATCA還涉及到外國(guó)金融機(jī)構(gòu)代扣代繳預(yù)提稅，如何實(shí)現(xiàn)稅款的跨國(guó)代扣代繳或者國(guó)家之間稅款移交也將成為國(guó)際稅收協(xié)助征收的新課題。

2.美國(guó)FATCA應(yīng)該進(jìn)一步減少遵循成本，從技術(shù)上完善信息交換

美國(guó)FATCA雖然在2014年7月1日開(kāi)始生效，但是該項(xiàng)法案要取得實(shí)效還需要進(jìn)一步細(xì)化，要進(jìn)一步明確FATCA的實(shí)施程序和步驟，明確情報(bào)交換的內(nèi)容，特別是要實(shí)現(xiàn)稅收情報(bào)自動(dòng)交換還需要依賴信息技術(shù)的發(fā)展，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)來(lái)實(shí)現(xiàn)，這就需要構(gòu)建一個(gè)完整的稅務(wù)情報(bào)自動(dòng)交換系統(tǒng)。目前，歐洲已經(jīng)建立了稅收情報(bào)自動(dòng)交換系統(tǒng)。2013年6月12日歐盟將把信息自動(dòng)交換的項(xiàng)目名單擴(kuò)大到所有金融交易收入，值得學(xué)習(xí)借鑒。要實(shí)現(xiàn)美國(guó)FATCA，還需要進(jìn)一步減少外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的遵循成本，因?yàn)閷?duì)于外國(guó)金融機(jī)構(gòu)而言，要根據(jù)FATCA識(shí)別美國(guó)人賬戶信息，需要對(duì)內(nèi)在系統(tǒng)進(jìn)行改造和進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，將成為一項(xiàng)沉重的行政成本負(fù)擔(dān)，而且這些外國(guó)金融機(jī)構(gòu)還要面臨可能違反本國(guó)銀行保密法的風(fēng)險(xiǎn)。因此，美國(guó)FATCA應(yīng)該進(jìn)一步推進(jìn)政府間協(xié)議，減少外國(guó)金融機(jī)構(gòu)違反本國(guó)法的法律風(fēng)險(xiǎn)，減少外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的遵循成本，學(xué)習(xí)借鑒《多邊稅收征管互助公約》和《通用報(bào)告準(zhǔn)則》的規(guī)定，進(jìn)一步明確交換的內(nèi)容規(guī)定，規(guī)定如何識(shí)別哪些賬戶信息需要交換，確定交換信息的標(biāo)準(zhǔn)。OECD原計(jì)劃在2014年年終在《通用報(bào)告準(zhǔn)則》解釋和技術(shù)解決方法方面進(jìn)一步完善稅務(wù)信息自動(dòng)交換，這些都是值得美國(guó)FATCA參考借鑒的。

總之，為了維護(hù)美國(guó)本國(guó)的稅收利益，美國(guó)FATCA最初是美國(guó)國(guó)內(nèi)法，但是卻具有域外效力，對(duì)外國(guó)金融機(jī)構(gòu)施加報(bào)告和代為征稅的法律責(zé)任，侵犯了其他國(guó)家的稅收主權(quán)和利益，造成嚴(yán)重國(guó)際稅收沖突，這樣的做法備受國(guó)際社會(huì)的爭(zhēng)議和批評(píng)，但是FATCA政府間協(xié)議又為促使其他國(guó)家與美國(guó)進(jìn)行政府間互惠合作提供可能，減輕外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的遵循成本，使得FATCA從單邊主義行動(dòng)向多邊稅收征管合作發(fā)展。美國(guó)能夠就FATCA與90個(gè)國(guó)家達(dá)成政府間協(xié)議，推動(dòng)各國(guó)進(jìn)行稅務(wù)信息自動(dòng)交換，其積極意義值得肯定，相比之下，條件寬松的《多邊稅收征管互助公約》簽署國(guó)才只有66個(gè)，這在一定程度上也反映出當(dāng)前國(guó)際稅收征管合作的困境，只有美國(guó)這樣強(qiáng)大的國(guó)家，憑借其國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治的優(yōu)勢(shì)地位，才能推動(dòng)國(guó)際稅收征管合作向前發(fā)展。FATCA具有一定的法律和經(jīng)濟(jì)上的合理性，也只有通過(guò)深入分析才能發(fā)現(xiàn)單邊主義行動(dòng)也可以走向多邊征管合作，應(yīng)該對(duì)FATCA給予積極評(píng)價(jià)。當(dāng)然FATCA還有不足的地方，還需要進(jìn)一步改進(jìn)，從而真正實(shí)現(xiàn)多邊稅收征管合作。

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（責(zé)任編輯：于振榮）