王亞峰

摘 要：建筑業(yè)的營(yíng)改增實(shí)施時(shí)間屢次延時(shí)，征收和納稅主體正在積極的溝通和協(xié)調(diào)。文章將重點(diǎn)闡述建筑業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)施工行業(yè)的影響、施工行業(yè)承受巨大的壓力和稅收征管環(huán)境遇到的新問題。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè) “營(yíng)改增” 深遠(yuǎn)影響 承受壓力 征管環(huán)境

中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）07-124-02

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2013年8月1日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國試行。國務(wù)院總理李克強(qiáng)12月4日主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍，電信業(yè)從2014年6月1日起，也納入了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，目前只有金融保險(xiǎn)業(yè)、生活類服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)四大行業(yè)未實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增。電信業(yè)營(yíng)改增后就有消息稱2014年12月份建筑業(yè)將實(shí)行營(yíng)改增，后面又有陸續(xù)的報(bào)道稱2015年4月份、2015年6月份建筑業(yè)實(shí)行營(yíng)改增，最新報(bào)道的時(shí)間推遲為2015年10月份，建筑業(yè)的營(yíng)改增一推再推，想必是遇到了很多的現(xiàn)實(shí)問題和實(shí)際困難。筆者結(jié)合自己在建筑行業(yè)幾年的工作經(jīng)驗(yàn)，簡(jiǎn)單談?wù)劷ㄖI(yè)“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)的影響及遇到的新問題。

一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”將對(duì)施工行業(yè)產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響

建筑業(yè)營(yíng)改增的消息一出，即有人提出此次稅制改革將對(duì)建筑業(yè)產(chǎn)生全面性、徹底性、深遠(yuǎn)性和顛覆性的影響，具體的影響如下：

1.施工企業(yè)的收入將大幅下降。營(yíng)改增后建筑業(yè)營(yíng)業(yè)收入金額與建造合同收入金額將存在重大差異，增值稅是價(jià)外稅，對(duì)業(yè)主的驗(yàn)工要扣除增值稅后才是真正的收入，而營(yíng)業(yè)稅情況下，對(duì)業(yè)主的全部驗(yàn)工都是營(yíng)業(yè)收入。建筑業(yè)營(yíng)改增后，初步定的稅率為11%，僅僅由于稅種改革，建筑行業(yè)的營(yíng)業(yè)收入將下降9.91%。收入是一個(gè)企業(yè)實(shí)力的象征，也是資質(zhì)升級(jí)的保證，更是一個(gè)企業(yè)做大做強(qiáng)的必要條件，在建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈的環(huán)境下，通過增加11%的收入抵消稅制改革的影響談何容易。

2.現(xiàn)金流出增加，現(xiàn)金流入減少，資金流更困難。

（1）收入確認(rèn)與收回款項(xiàng)不同期，導(dǎo)致提前付現(xiàn)。增值稅相關(guān)規(guī)定，納稅義務(wù)按照應(yīng)納稅勞務(wù)完成、開票和收款三者中“孰先原則”確認(rèn)，但建筑施工企業(yè)的特點(diǎn)是經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)、環(huán)節(jié)多、流程復(fù)雜、范圍廣等。造成工程施工計(jì)價(jià)結(jié)算滯后、撥款不及時(shí)等現(xiàn)象，客觀上形成大量現(xiàn)金流墊資施工。并且增值稅需要按月及時(shí)申報(bào)繳納，因此對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的影響較大。如果建筑企業(yè)按照建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，就產(chǎn)生了應(yīng)繳納增值稅的義務(wù)，而業(yè)主沒有撥付相應(yīng)的資金，實(shí)質(zhì)上形成了墊付增值稅，造成納稅義務(wù)提前，增加了企業(yè)現(xiàn)金壓力。

（2）預(yù)留質(zhì)保金導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金前置流出。建筑施工完工后預(yù)留5%～10%質(zhì)量保證金的規(guī)定使企業(yè)資金壓力巨大，再加上納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間為納稅勞務(wù)完成即驗(yàn)工計(jì)價(jià)，這兩方面的原因也造成大量現(xiàn)金提前流出。

3.營(yíng)改增后稅負(fù)大額增加。從外部一些較大的中間機(jī)構(gòu)得到信息，營(yíng)改增后建筑業(yè)的稅率在理想的狀態(tài)下，也會(huì)保持在5%～6%，較營(yíng)業(yè)稅增加2%～3%，稅負(fù)比營(yíng)業(yè)稅情況下增加了一倍，根據(jù)最近幾年大型建筑行業(yè)公布的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來看，建筑業(yè)的利潤(rùn)率在1%左右，可以說是薄利或者微利行業(yè)，如果營(yíng)改增后稅負(fù)增加2%～3%，那么基本所有的建筑行業(yè)將會(huì)面臨虧損的局面，這將是對(duì)所有建筑業(yè)帶來災(zāi)難性的改革，也是建筑企業(yè)無法接受的事實(shí)。

4.營(yíng)改增后資質(zhì)共享問題顯現(xiàn)。目前很多大型建筑公司存在母公司中標(biāo)后，由各子公司、分公司施工的情況，并且這種現(xiàn)象普遍存在。在營(yíng)業(yè)稅下，由于中標(biāo)單位為母公司，對(duì)業(yè)主的驗(yàn)工結(jié)算和稅金的繳納只能以母公司的名義進(jìn)行，母公司再根據(jù)各子分公司的施工情況，通過內(nèi)部驗(yàn)工計(jì)價(jià)的形式將收入和相關(guān)稅金進(jìn)行分劈，各子分公司根據(jù)分劈的產(chǎn)值確認(rèn)收入并承擔(dān)稅金。這樣一個(gè)項(xiàng)目中標(biāo)后，其收入會(huì)在母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中同時(shí)確認(rèn)，對(duì)兩者的資質(zhì)升級(jí)都會(huì)有很大的幫助。而在增值稅管理情況下，母公司、子公司、分公司分別屬于不同的法人，法人與法人之間由于納稅主體不同、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須清晰反映，通過用增值稅專用發(fā)票來確認(rèn)、抵扣。通過內(nèi)部驗(yàn)工計(jì)價(jià)的形式確認(rèn)收入和轉(zhuǎn)嫁稅金，已經(jīng)不符合增值稅法的要求，只能通過相互開具增值稅發(fā)票才能滿足要求。每分包一次就需要開具一次發(fā)票，而如果不通過這種形式，各子公司的收入就會(huì)大大降低，對(duì)其資質(zhì)的升級(jí)和保留帶來挑戰(zhàn)。

5.成本核算和管理面臨挑戰(zhàn)。前已述及，目前很多大型建筑公司存在母公司中標(biāo)后，由各子公司、分公司施工的情況，并且這種現(xiàn)象普遍存在。在營(yíng)業(yè)稅下，施工的各子分公司設(shè)立賬套進(jìn)行賬務(wù)核算和管理，母公司不再單獨(dú)設(shè)置賬套。“營(yíng)改增”后，增值稅發(fā)票的開具和抵扣必須三流一致，即資金流、發(fā)票流和實(shí)物流三者必須完全一致，各子分公司直接將母公司名義中標(biāo)項(xiàng)目的收入和采購的材料納入自身賬套中核算已經(jīng)不能滿足增值稅的要求，這就需要母公司單獨(dú)設(shè)立賬套；同時(shí)各子分公司再設(shè)立一套賬，對(duì)一個(gè)擁有數(shù)百項(xiàng)目部的大型建筑企業(yè)，工作量將是雙倍的增加，給本來就繁重的核算和管理系統(tǒng)帶來更多的挑戰(zhàn)。

鑒于上述重大影響，國內(nèi)幾大建筑企業(yè)都在積極聯(lián)合上文，與財(cái)政部和國家稅務(wù)局總局進(jìn)行反映并爭(zhēng)取將影響降低到最小，對(duì)于客觀存著的這些問題，國家部門肯定會(huì)有所考慮和調(diào)查，這也大大延遲了建筑業(yè)“營(yíng)改增”的時(shí)間。

二、建筑業(yè)“營(yíng)改增”，施工行業(yè)承受巨大的壓力

增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒增值不征稅，但在實(shí)際當(dāng)中，商品新增價(jià)值或附加值在生產(chǎn)和流通過程中是很難準(zhǔn)確計(jì)算的。因此，我國也采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，從其計(jì)稅原理來看，要想少承擔(dān)稅金，一是盡量增加進(jìn)項(xiàng)稅額，二是將銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，三是降低增值稅稅率，對(duì)建筑業(yè)而言也是這三種方式。但是，從目前建筑業(yè)的外圍環(huán)境看，這三種方式都存在著很大的壓力。

1.地材地料增值稅發(fā)票難以取得，進(jìn)項(xiàng)不能抵扣。施工用的很多二三類材料（零星材料和初級(jí)材料如沙、石等），因供料渠道多為一些小規(guī)模企業(yè)或個(gè)體、私營(yíng)企業(yè)及當(dāng)?shù)乩习傩諅€(gè)人，通常只有普通發(fā)票甚至只能開具收據(jù)，難以取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)的增值稅專用發(fā)票。

2.存量資產(chǎn)在營(yíng)改增前已經(jīng)購買，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)。增值稅的進(jìn)項(xiàng)必須憑借取得的合法票據(jù)才能抵扣，即只有從銷售方取得了增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，以及使用稅控系統(tǒng)開具的機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票和從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，建筑企業(yè)目前很多的原材料和固定資產(chǎn)都是在營(yíng)改增之前已經(jīng)購買，開具的都是普通發(fā)票，無法進(jìn)行認(rèn)證和抵扣，尤其是一些重大的設(shè)備，價(jià)款很高，使用時(shí)間較長(zhǎng)，更新較慢，將會(huì)在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)對(duì)建筑業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生重大壓力。

3.金融保險(xiǎn)業(yè)、生活類服務(wù)業(yè)未實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增，無法取得增值稅發(fā)票。目前，金融保險(xiǎn)業(yè)、生活類服務(wù)業(yè)都沒有實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增，并且有消息稱這兩個(gè)行業(yè)的營(yíng)改增在建筑業(yè)之后，建筑業(yè)一旦實(shí)行營(yíng)改增，從上述兩個(gè)行業(yè)取得的發(fā)票仍然是地稅開具的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，顯然不能抵扣。以某建筑企業(yè)2012年8.37億元的招待費(fèi)簡(jiǎn)單算一下，僅僅由于餐飲業(yè)未實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增，造成0.47億元的進(jìn)項(xiàng)無法抵扣（假設(shè)提供餐飲服務(wù)的單位實(shí)行6%的稅率，并且都為一般納稅人），如果稅率再高的話，損失更大。在國內(nèi)基建市場(chǎng)大跨越式發(fā)展的今天，資金的短缺已成為建設(shè)方和施工方的一種常態(tài)，要想保質(zhì)、保量、按時(shí)完工，借貸資金也成為一種必然，隨之產(chǎn)生的利息也是非常龐大的，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣也給建筑行業(yè)帶來巨大的壓力。

4.征地補(bǔ)償款等不屬于增值稅征稅范圍，減少抵扣范圍。任何一項(xiàng)工程的施工，無可避免地要涉及到征地，征地的對(duì)象往往是農(nóng)民，這些補(bǔ)償對(duì)象根本無法提供發(fā)票，只能提供收據(jù)，并且征地補(bǔ)償款也不屬于增值稅的增稅范圍，進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證當(dāng)然無法取得。房建的施工涉及的征地補(bǔ)償款較少，鐵路的施工無論是路基紅線外的臨時(shí)用地、攪拌站設(shè)立的租地、臨時(shí)便道的搭建都廣泛涉及到征地補(bǔ)償，無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。

5.勞務(wù)分包政策未明確，進(jìn)項(xiàng)抵扣存在不確定性。建筑行業(yè)是一個(gè)勞動(dòng)力密集型企業(yè)，在施工中需有大量勞務(wù)人員提供勞務(wù)，據(jù)初步推算勞務(wù)費(fèi)在工程中所占的比率是10%～15%。到目前為止，國家對(duì)于勞務(wù)分包的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣、以及稅率是多少，都還沒有明確的政策，進(jìn)項(xiàng)抵扣存在很大的不確定性。

6.房地產(chǎn)業(yè)未營(yíng)改增，銷項(xiàng)稅額無法轉(zhuǎn)嫁。前面五個(gè)方面都是建筑業(yè)“營(yíng)改增”后進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣面臨的諸多壓力，銷項(xiàng)稅額能否成功轉(zhuǎn)嫁又會(huì)是怎樣的情況呢？增值稅最大的優(yōu)點(diǎn)就是前道環(huán)節(jié)的稅收可以抵扣，所以不管流通環(huán)節(jié)有多少，稅收的負(fù)擔(dān)都是你這一環(huán)節(jié)增值部分的稅收，最終的稅收都是由消費(fèi)者來承擔(dān)。如果房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增后，其支付給建筑企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額就能抵扣，相當(dāng)于一種墊付性質(zhì)的款項(xiàng)，建筑企業(yè)取得收入就是原營(yíng)業(yè)稅收入，增值稅作為價(jià)外稅單獨(dú)收取，相當(dāng)于將該部分稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)再轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者。如果房地產(chǎn)業(yè)沒有實(shí)行營(yíng)改增，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的，這部分稅金由其自身承擔(dān)充當(dāng)了消費(fèi)者的角色，顯然房地產(chǎn)對(duì)該部分支出是不能接受的，而目前的環(huán)境下，正是房地產(chǎn)業(yè)未實(shí)行營(yíng)改增，建筑業(yè)也就無法轉(zhuǎn)嫁銷項(xiàng)稅額。

7.鐵路行業(yè)、航空運(yùn)輸行業(yè)的有形不動(dòng)產(chǎn)不能抵扣，銷項(xiàng)無法轉(zhuǎn)嫁。鐵路行業(yè)，航空運(yùn)輸行業(yè)盡管已經(jīng)陸續(xù)實(shí)行營(yíng)改增，但是，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額只包括接受勞務(wù)和服務(wù)，購買商品以及有形動(dòng)產(chǎn)的租賃取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，尚未包括有形不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，其影響與房地產(chǎn)業(yè)未實(shí)行營(yíng)改增的影響相同。

綜合上述因素，建筑業(yè)實(shí)行營(yíng)改增后無論是通過增加進(jìn)項(xiàng)稅額，還是將銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)都受到行業(yè)環(huán)境的約束，近期國內(nèi)幾家大的建筑企業(yè)也正在積極與財(cái)政部和國家稅務(wù)總局溝通協(xié)調(diào)降低建筑業(yè)的增值稅稅率，但是，可能性非常小。

三、建筑業(yè)“營(yíng)改增”，稅收征管環(huán)境遇到新問題

1.預(yù)征率的確定。營(yíng)業(yè)稅按營(yíng)業(yè)額全額征稅，又實(shí)行的是比例稅率（建筑業(yè)稅率為3%），營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)額*稅率，計(jì)算簡(jiǎn)單，征收比較方便。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。即建筑業(yè)提供建筑勞務(wù)取得的收入按照3%計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅額直接交到項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，納入當(dāng)?shù)刎?cái)政收入。增值稅的納稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地，如果建筑業(yè)實(shí)行營(yíng)改增，全部的收入在機(jī)構(gòu)所在地繳納，勢(shì)必會(huì)大大減少項(xiàng)目所在地的財(cái)政收入。這樣的稅制改革觸動(dòng)了地方利益很難推動(dòng)。為了不給各地財(cái)政收入帶來大的影響，國家提出在項(xiàng)目所在地預(yù)交，機(jī)構(gòu)所在地匯總繳納的方式。但是，預(yù)征比率的確定就成為關(guān)注的重點(diǎn)。項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)為了不減少財(cái)政收入，要求不低于營(yíng)業(yè)稅稅率，建筑企業(yè)認(rèn)為這一預(yù)征率不能接受。盡管實(shí)行營(yíng)改增后建筑業(yè)的稅率為5%～6%，但是，一方面預(yù)交的增值稅占用大量的現(xiàn)金，直接影響資金狀況，另一方面，一些大型的設(shè)備都是母公司集中采購然后再租賃給各子公司，可能出現(xiàn)大量的進(jìn)項(xiàng)稅額在母公司機(jī)構(gòu)所在地，銷項(xiàng)稅額已在項(xiàng)目所在地預(yù)交，出現(xiàn)留抵情況，建筑企業(yè)不同意，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)也不同意。

2.征管的難度加大。前面已經(jīng)提到，為了不給各地財(cái)政收入帶來大的影響，國家提出在項(xiàng)目所在地預(yù)交，機(jī)構(gòu)所在地匯總繳納的方式，那么在項(xiàng)目所在地預(yù)交是否需要注冊(cè)并辦理稅務(wù)登記也是面臨的新問題。如果不在項(xiàng)目所在地注冊(cè)并辦理稅務(wù)登記，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)如何監(jiān)管，如何保證稅收及時(shí)的繳納到當(dāng)?shù)孛媾R考驗(yàn)；如果需要注冊(cè)并辦理稅務(wù)登記，建筑業(yè)營(yíng)改增后不僅項(xiàng)目所在地的施工企業(yè)從地稅轉(zhuǎn)移到國稅，外來施工的企業(yè)也在國稅注冊(cè)并辦理稅務(wù)登記，在目前國稅管戶已經(jīng)非常龐大的情況下，國稅系統(tǒng)能否面對(duì)也成為新挑戰(zhàn)。

3.土地增值稅的重復(fù)存在。土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅，盡管建筑業(yè)的營(yíng)改增不涉及到土地增值稅，但是房地產(chǎn)能夠?qū)嵭袪I(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)存在著較大影響，所以說土地增值稅的存在對(duì)建筑業(yè)存在著間接的影響。土地增值額的扣除項(xiàng)目為：取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本和費(fèi)用、新建房及配套設(shè)施的成本和費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，盡管計(jì)稅依據(jù)與增值稅不相同，但是兩者都是對(duì)增值部分征收的稅金，存在重復(fù)征稅的問題。

今年是“十二五”的最后一年，也是營(yíng)改增的最后攻堅(jiān)時(shí)刻，盡管建筑業(yè)“營(yíng)改增”存在較多的問題，建筑企業(yè)、國家稅務(wù)總局、財(cái)政部、各地方稅務(wù)局也都在博弈中，但是，實(shí)行營(yíng)改增已經(jīng)成為必然，最終會(huì)出臺(tái)怎樣的政策，讓我們拭目以待。

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（作者單位：中鐵三局集團(tuán)有限公司 山西太原 030001）

（責(zé)編：玉山）