（武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院 湖北武漢430074）

收入，通常按照來源的不同，分為商品銷售收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入四類。其中，建造合同收入是指為建造與設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同勞務(wù)收入。建造合同不同于一般意義的勞務(wù)合同，有其自身的特征：先有買主后有標(biāo)的；資產(chǎn)建設(shè)周期長(zhǎng)；所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高；建造合同一般為不可取消的合同。但本質(zhì)上，建造合同是承包方按照合同約定的條件提供建造勞務(wù)，到期交付合同標(biāo)的物，并向出包方收取合同價(jià)款的協(xié)議，因此，建造合同就是企業(yè)對(duì)外提供建造勞務(wù)的合同，屬于勞務(wù)合同的范疇。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，建造合同收入會(huì)計(jì)處理理應(yīng)遵循一般勞務(wù)收入的處理程序來處理，將建造合同收入的處理流程與一般勞務(wù)收入的核算步驟保持一致，不僅很好地遵循了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，而且核算過程簡(jiǎn)單明了易懂，易于操作和應(yīng)用。

一、建造合同收入會(huì)計(jì)處理

（一）會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用；建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，則根據(jù)能夠收回多少合同款就確認(rèn)多少合同收入，按照實(shí)際發(fā)生的支出來確認(rèn)合同費(fèi)用。

（二）舉例說明

例1：長(zhǎng)城建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為1 360 000元的建造合同，工程于2012年7月1日開工，預(yù)計(jì)2014年6月底完工。最初預(yù)計(jì)工程總成本為780 000元。到2013年年底，由于人工成本、原材料價(jià)格上漲等因素，經(jīng)雙方協(xié)商，客戶同意追加投資40 000元，預(yù)計(jì)總成本為820 000元。該建造合同的其他有關(guān)資料如右上表所示。

長(zhǎng)城建筑公司會(huì)計(jì)處理如下：

1.2012年。

（1）歸集實(shí)際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實(shí)際收到工程款時(shí)：

（4）按完工百分比確認(rèn)當(dāng)年收入和費(fèi)用：

2012年完工進(jìn)度=195 000/780 000=25%

2012年應(yīng)確認(rèn)收入=1 360 000×25%=340 000（元）

2012年應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=780 000×25%=195 000（元）

2012年應(yīng)確認(rèn)毛利=340 000-195 000=145 000（元）

會(huì)計(jì)分錄為：

2.2013年。

（1）歸集實(shí)際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實(shí)際收到工程款：

（4）按完工百分比確認(rèn)當(dāng)年收入和費(fèi)用：

2013年完工進(jìn)度=615 000/820 000=75%

2013年應(yīng)確認(rèn)收入=1400000×75%-340000=710000（元）

2013年應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=820 000×75%-195 000=420 000（元）

2013年應(yīng)確認(rèn)毛利=710 000-420 000=290 000（元）

會(huì)計(jì)分錄為：

3.2014年。

（1）歸集實(shí)際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實(shí)際收到工程款時(shí)：

（4）按完工百分比確認(rèn)當(dāng)年收入和費(fèi)用：

2014年完工進(jìn)度=100%

2014年應(yīng)確認(rèn)收入=1 400 000-340 000-710 000=350 000（元）

2014年應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=820 000-195 000-420 000=205 000（元）

2014年應(yīng)確認(rèn)毛利=350 000-205 000=145 000（元）

會(huì)計(jì)分錄為：

4.工程完工時(shí)將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖：

（三）以上會(huì)計(jì)處理的不合理之處

1.經(jīng)濟(jì)利益流入與營(yíng)業(yè)收入沒有形成閉合的銷售收款循環(huán)。工程結(jié)算是施工企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進(jìn)度，憑借工程結(jié)算單向出包方索要工程款的結(jié)算性質(zhì)賬戶，通過工程結(jié)算，能夠直觀地反映合同執(zhí)行期間工程價(jià)款的當(dāng)期結(jié)算情況和累計(jì)結(jié)算情況，便于施工企業(yè)及時(shí)掌握工程款的結(jié)算進(jìn)度，也就是說，工程結(jié)算記錄建造合同勞務(wù)收益流入企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)此理應(yīng)確認(rèn)建造合同勞務(wù)收入，但是上述會(huì)計(jì)處理卻沒有如實(shí)記錄“收款——收入”閉合循環(huán)關(guān)系，實(shí)際就是沒有反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在本質(zhì)聯(lián)系。

2.施工成本歸集完畢后卻沒有對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本。上述會(huì)計(jì)處理，從核算內(nèi)容來看，工程施工是用來核算施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同時(shí)所發(fā)生的一切必要的、合理的支出，其期末余額表示尚未完工工程的實(shí)際成本，因此，“工程施工”實(shí)際就是一個(gè)成本歸集類賬戶，相當(dāng)于生產(chǎn)企業(yè)的“生產(chǎn)成本”賬戶，但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻把合同執(zhí)行過程中形成的毛利也強(qiáng)行擠進(jìn)“工程施工”賬戶了。也就是說，工程施工既用來核算施工企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合同成本，也核算合同執(zhí)行過程中形成的毛利。即執(zhí)行建造合同時(shí)發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)以及施工現(xiàn)場(chǎng)等費(fèi)用，借記“工程施工——合同成本”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；期末按照完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按二者差額，借記或貸記“工程施工——合同毛利”科目。

這樣的處理結(jié)果，一方面混淆了工程施工的成本歸集功能，不利于施工企業(yè)直觀地反映實(shí)際發(fā)生的合同成本，削弱了企業(yè)對(duì)施工成本進(jìn)度的實(shí)時(shí)控制和管理；另一方面也違背了成本的形成與去向的對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。一般地，施工過程中實(shí)際發(fā)生的施工成本，在工程完工時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入相應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，并從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中得到經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，從而形成營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的嚴(yán)格配比關(guān)系。上述處理過程，工程施工既歸集了合同成本，又記錄了合同毛利，在工程完工時(shí)，并沒有將合同成本轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而是將工程施工中的合同成本與合同毛利不加區(qū)分地與工程結(jié)算對(duì)沖了事，違背了成本核算的形成與去向的對(duì)應(yīng)關(guān)系原則。

3.收入、成本的確認(rèn)違背了其最本質(zhì)的確認(rèn)要求。收入就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、提供勞務(wù)過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入，是否能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入是收入確認(rèn)的最本質(zhì)的前提條件，也就是說，營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)應(yīng)該與反映經(jīng)濟(jì)利益流入的賬戶形成對(duì)應(yīng)關(guān)系才合理。同樣，費(fèi)用就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、接受勞務(wù)過程中所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益總流出，是否帶來經(jīng)濟(jì)利益的流出是費(fèi)用確認(rèn)的最本質(zhì)的前提條件，營(yíng)業(yè)成本的確認(rèn)應(yīng)該與記錄經(jīng)濟(jì)利益流出的賬戶形成對(duì)應(yīng)關(guān)系才合理。而上述會(huì)計(jì)處理中，期末按照完工百分比借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“工程施工——合同毛利”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，根本沒有反映收入與流入的經(jīng)濟(jì)利益、成本與流出的經(jīng)濟(jì)利益的對(duì)應(yīng)關(guān)系，導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本的確認(rèn)成了無源之水、無本之木，在實(shí)際操作中不易被理解和熟練運(yùn)用。

4.將對(duì)應(yīng)關(guān)系不明朗的工程施工與工程結(jié)算進(jìn)行余額對(duì)沖違背了明晰性原則。一般地，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完結(jié)了，反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的相應(yīng)賬戶記錄也應(yīng)清零，也就是說，建造合同完工時(shí)，所有與建造合同有關(guān)的賬戶記錄也應(yīng)清零結(jié)清。而此時(shí)，“工程施工”借方有余額，“工程結(jié)算”貸方有相同金額的余額，這就需要將并無明朗內(nèi)在對(duì)應(yīng)關(guān)系的“工程施工”借方余額與“工程結(jié)算”貸方余額人為結(jié)轉(zhuǎn)清零，這種以經(jīng)濟(jì)結(jié)果去倒推會(huì)計(jì)處理的做法，不僅有隨意拼湊賬務(wù)處理之嫌，而且違背了會(huì)計(jì)要如實(shí)反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的最本質(zhì)的職能要求，致使許多施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際操作時(shí)感到難以適應(yīng)，理不出頭緒。

因此，明確“工程施工”科目的核算用途，理清“工程結(jié)算”“工程施工”“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)關(guān)系，以規(guī)范施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算是很有必要的。

二、建造合同收入會(huì)計(jì)處理優(yōu)化

（一）優(yōu)化的理論依據(jù)

廣義上說，建造合同實(shí)質(zhì)就是一種特殊的勞務(wù)合同，建造合同收入的確認(rèn)應(yīng)在結(jié)合自身特點(diǎn)的基礎(chǔ)上遵循一般勞務(wù)收入的核算原則。一是遵循收支兩條線原則。按照完工進(jìn)度、很可能流入的經(jīng)濟(jì)利益來確認(rèn)當(dāng)年的合同收入，讓收入的確認(rèn)與勞務(wù)的提供程度、收款的可能性程度高度結(jié)合起來，形成內(nèi)在緊密關(guān)聯(lián)的“提供勞務(wù)——收款——收入”的收入核算鏈；同時(shí)按照完工進(jìn)度、可能流出的經(jīng)濟(jì)利益來確認(rèn)當(dāng)年的合同費(fèi)用，讓費(fèi)用的確認(rèn)與勞務(wù)的接受程度、付款的可能性程度高度結(jié)合起來，形成內(nèi)在緊密關(guān)聯(lián)的“接受勞務(wù)——付款——費(fèi)用”的費(fèi)用核算鏈。二是強(qiáng)調(diào)工程施工的成本歸集功能，即工程施工專門用來歸集建造合同執(zhí)行過程所發(fā)生的一切必要的成本支出。工程施工歸集的施工成本根據(jù)完工百分比計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）優(yōu)化的思路

資產(chǎn)負(fù)債表日，一方面根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，同時(shí)記錄工程價(jià)款的結(jié)算情況，即借記“工程結(jié)算”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，將合同收入的確認(rèn)與應(yīng)收的合同款一一對(duì)應(yīng)起來，形成一個(gè)收入收款的閉環(huán)；另一方面根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同成本，合同成本從“工程施工”借方歸集的施工成本中依完工百分比結(jié)轉(zhuǎn)而來，即借記 “主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“工程施工”科目，將合同成本的確認(rèn)與實(shí)際歸集的合同施工成本一一對(duì)應(yīng)起來，部分與總體的完工百分比內(nèi)在結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。此外，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入自動(dòng)抵減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本后的差額就是當(dāng)期的合同毛利，無需單獨(dú)賬務(wù)處理。

（三）舉例說明優(yōu)化后的會(huì)計(jì)處理

例2：沿用例1的資料，長(zhǎng)城公司對(duì)該建造合同收入優(yōu)化后的會(huì)計(jì)處理如下：

1.2012年。

（1）歸集實(shí)際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實(shí)際收到工程款：

（4）按完工百分比（25%）確認(rèn)當(dāng)年收入：

（5）按完工百分比（25%）確認(rèn)當(dāng)年費(fèi)用：

2.2013年。

（1）歸集實(shí)際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實(shí)際收到工程款：

（4）按完工百分比（50%）確認(rèn)當(dāng)年收入：

（5）按完工百分比（50%）確認(rèn)當(dāng)年費(fèi)用：

3．2014 年。

（1）歸集實(shí)際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實(shí)際收到工程款：

（4）按完工百分比（100%）確認(rèn)當(dāng)年收入：

（5）按完工百分比（100%）確認(rèn)當(dāng)年費(fèi)用：

（四）會(huì)計(jì)處理優(yōu)化的評(píng)價(jià)

不難看出，優(yōu)化后的會(huì)計(jì)處理，既遵循了一般勞務(wù)收入的處理原則，滿足了會(huì)計(jì)信息可比性和實(shí)質(zhì)重于形式的要求，同時(shí)由于 “工程施工”無需下設(shè)“合同成本”“合同毛利”二級(jí)科目，又大大簡(jiǎn)化了科目設(shè)置和核算程序，同時(shí)也使得“工程施工”的成本歸集功能得到強(qiáng)化?！肮こ淌┕ぁ睔w集的工程成本按完工進(jìn)度比例轉(zhuǎn)入 “主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，“工程施工”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系簡(jiǎn)單、明晰、通俗易懂；另外，采取收支兩條線的核算思路，按提供勞務(wù)的進(jìn)度、合同收款情況來確認(rèn)合同收入，根據(jù)完工進(jìn)度以及實(shí)際發(fā)生的施工成本來確認(rèn)合同成本，既確保了 收入與成本在時(shí)間、內(nèi)容上的嚴(yán)格匹配，又使得收入的確認(rèn)在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下最大限度地遵循收付實(shí)現(xiàn)制，將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制緊密地結(jié)合在一起，確認(rèn)收入數(shù)量的同時(shí)，一定程度上為確保收入的質(zhì)量提供了保障，還形成了“提供勞務(wù)——收款——收入”會(huì)計(jì)核算的封閉循環(huán)，使得“工程結(jié)算”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的對(duì)應(yīng)關(guān)系簡(jiǎn)明易懂；最后，合同收入與合同成本的配比自動(dòng)得出合同毛利，無需另做賬務(wù)處理，也無需將“工程結(jié)算”科目余額與“工程施工”科目余額進(jìn)行不合理對(duì)沖，整個(gè)處理過程簡(jiǎn)捷直觀、順暢自然，極大程度地符合企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)一般勞務(wù)收入、費(fèi)用的確認(rèn)模式，易于操作和應(yīng)用，值得推廣。