《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號
——合營安排》的例證解析

（鄭州大學(xué)西亞斯國際學(xué)院 河南鄭州 451150）

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，合營安排日益增多，為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，進(jìn)一步完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，財(cái)政部在廣泛征求相關(guān)意見之后于2014年2月正式發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》（以下簡稱CAS 40）。

一、合營安排的應(yīng)用范圍

合營安排是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。其特征是：各參與方均受到該安排的約束；兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對該安排實(shí)施共同控制，即任何一個(gè)參與方都不能單獨(dú)控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方 （即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方。因此，本準(zhǔn)則既適用于享有共同控制的合營方，也適用于對合營安排不享有共同控制的參與方。例如：A、B、C公司對D公司的持股比例分別為50%、40%及10%，D公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會，所有重大事項(xiàng)須由代表75%以上表決權(quán)的股東通過。則AB和ABC這兩種組合的投票權(quán)比例滿足該要求，也就是說相關(guān)決策不論C是否贊成，只要A、B一致贊成就獲通過，所以A、B公司共同控制D公司，是合營方，應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算，而C公司是純粹的參與者，不是共同控制者，其會計(jì)核算不適用本準(zhǔn)則。

另外,類似風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金等主體持有的在合營企業(yè)中的權(quán)益不屬于本準(zhǔn)則的適用范圍，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)按照 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)。

二、合營安排的認(rèn)定

共同控制是指按照相關(guān)約定對某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。共同控制決策圖如圖1所示。

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。例如：A、B、C公司對D公司的持股比例分別為40%、30%、30%，D公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會，所有重大事項(xiàng)須由代表75%以上表決權(quán)的股東通過。則ABC公司共同控制D公司，D公司的相關(guān)決策必須由A、B、C三方一致同意，該安排屬于合營安排。

圖1 共同控制決策圖

如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制，該安排也不屬于合營安排。例如：一項(xiàng)安排涉及A、B、C三方，A在該項(xiàng)安排中擁有50%的表決權(quán)，B和C在該項(xiàng)安排中各擁有25%的表決權(quán)。A、B、C三方在合同中約定，任何有關(guān)安排相關(guān)活動(dòng)的議案至少需要獲得75%的表決權(quán)同意才能通過。盡管A能夠否決安排的任何議案，但是A無法控制該安排，因?yàn)锳需要獲得B或C的同意。在本例中，存在三種參與方的組合，即ABC組合、AB組合、AC組合都能夠控制該項(xiàng)安排，因此不構(gòu)成共同控制，該項(xiàng)安排也不是合營安排。再比如，A、B、C三個(gè)投資者成立了D企業(yè)，各自擁有35%、35%、30%的表決權(quán)，合同約定對相關(guān)活動(dòng)的決策需要51%以上的表決權(quán)才獲通過。三個(gè)投資者之間共有AB、BC、AC、ABC 四種不同的組合，表決權(quán)比例分別為 70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是說只要任意兩個(gè)投資者同意，決策均獲通過，由于達(dá)到最低要求的組合多于一個(gè)，所以不存在共同控制，應(yīng)排除在本準(zhǔn)則規(guī)范的范圍之外，除非合同約定某兩個(gè)投資者必須一致同意時(shí)決策方獲通過。

僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制。根據(jù)修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，保護(hù)性權(quán)利是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。

總之，在對合營安排進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)掌握以下要點(diǎn)：一是相關(guān)活動(dòng)的識別、實(shí)質(zhì)性權(quán)利的識別、實(shí)質(zhì)控制的判斷程序等；二是構(gòu)成共同控制的參與方組合的界定原則——集體控制與共同控制、重大影響的關(guān)系；三是特別關(guān)注爭議解決機(jī)制的安排與參與方的其他權(quán)利。

三、合營安排的分類

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)確定合營安排的分類。對權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。

從安排的結(jié)構(gòu)上判斷合營安排是否通過單獨(dú)主體達(dá)成。單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體。

如果未通過單獨(dú)主體達(dá)成，由于合營項(xiàng)目沒有單獨(dú)的組織來運(yùn)作項(xiàng)目，相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)缺乏單獨(dú)主體，難以將合營安排的權(quán)利和義務(wù)與投資者的權(quán)利義務(wù)割裂分開，因此合營方應(yīng)享有對該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

例如：A、B、C、D 公司建立了一項(xiàng)共同制造汽車的安排，協(xié)議約定：關(guān)于該安排的重大決策均由四家公司一致同意。A公司負(fù)責(zé)汽車整車安裝，B公司負(fù)責(zé)汽車發(fā)動(dòng)機(jī)的生產(chǎn)制造，C公司負(fù)責(zé)零備件的加工制造，D公司負(fù)責(zé)汽車底盤和車身的制造，A、B、C、D公司負(fù)責(zé)各自部分的成本及費(fèi)用，汽車對外實(shí)現(xiàn)銷售后，各自取得銷售收入的四分之一。該項(xiàng)安排沒有成立單獨(dú)主體，由于不存在一個(gè)獨(dú)立于A、B、C、D公司之外的組織來運(yùn)作該項(xiàng)目，相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)無法獨(dú)立承載，因此應(yīng)判斷為共同經(jīng)營，A、B、C、D 公司應(yīng)在其報(bào)表中確認(rèn)在該項(xiàng)目中的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債份額等。

如果通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，一般情況應(yīng)當(dāng)劃分為合營企業(yè)，合營方僅對該合營企業(yè)的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營：一是合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)；二是合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。三是其他相關(guān)事實(shí)和情況表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如合營方享有與合營安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。

根據(jù)上述可知，在判斷是否屬于共同經(jīng)營和合營企業(yè)時(shí)，要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即使擁有單獨(dú)主體，還需要依據(jù)合同內(nèi)容，看合營方是擁有合營安排資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)合營安排負(fù)債的義務(wù)，還是對合營安排的凈資產(chǎn)擁有權(quán)利，來區(qū)分屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

例如：A、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設(shè)立C公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權(quán)，對C公司實(shí)施共同控制。雙方簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，約定C公司所有的資產(chǎn)、負(fù)債、盈利或虧損均由A、B公司依持股比例享有或承擔(dān)。通過合同約定，A、B公司對合營安排的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債直接擁有了權(quán)利和義務(wù)，所以應(yīng)判斷為共同經(jīng)營，A、B公司依持股比例確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等。

所以說單獨(dú)主體的存在是某一合營安排被劃分為合營企業(yè)的必要條件，但非充分條件。在實(shí)踐中也不能僅憑合營方對合營安排提供債務(wù)擔(dān)保就將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。合營方承擔(dān)向合營安排支付認(rèn)繳出資義務(wù)的，也不視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。合營安排類型判斷如下頁圖2所示。

四、合營安排的會計(jì)處理

（一）共同經(jīng)營參與方的賬務(wù)處理

圖2 合營安排類型判斷圖

合營安排準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：（1）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；（2）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；（3）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；（4）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售所產(chǎn)生的收入；（5）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。

例如：A公司、B公司通過單獨(dú)主體的形式共同達(dá)成了一項(xiàng)合營安排C公司，A公司和B公司享有C公司中資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)起負(fù)債的義務(wù)，C公司屬于共同經(jīng)營。因此，A公司和B公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對與C公司相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。根據(jù)合營安排C公司的合同條款規(guī)定，A公司享有C公司資產(chǎn)中設(shè)備相關(guān)的所有權(quán)利，并承擔(dān)向第三方償還與設(shè)備相關(guān)負(fù)債的義務(wù)；A公司和B公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例（各50%）對C公司的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利，并對所有其他負(fù)債承擔(dān)義務(wù)。

表1 C公司簡化的資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元

A公司根據(jù)其享有的資產(chǎn)份額和應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“貨幣資金”40萬元、“固定資產(chǎn)——設(shè)備”200萬元、“其他資產(chǎn)”50 萬元，貸記“負(fù)債”200 萬元、“其他負(fù)債”50 萬元、“權(quán)益”40 萬元。由于根據(jù)合同A公司享有與C公司的廠房相關(guān)的所有權(quán)利，所以A公司應(yīng)記錄該廠房的全部金額。

表2 A公司記錄后的資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元

在共同經(jīng)營中，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。

對不享有共同控制的參與方 （非合營方）的會計(jì)處理，對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照上述有關(guān)合營方的會計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理；否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

（二）合營企業(yè)參與方的會計(jì)處理

合營方應(yīng)當(dāng)按照 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進(jìn)行會計(jì)處理。 對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行會計(jì)處理：（1）對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。（2）對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

合營安排的發(fā)布意味著將一部分合營企業(yè)的投資從原來使用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的核算調(diào)整為確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本和費(fèi)用，使合營企業(yè)的資產(chǎn)、收入規(guī)模得以并入報(bào)表，使會計(jì)報(bào)表能更真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，如實(shí)反映企業(yè)的綜合實(shí)力，對于加強(qiáng)我國企業(yè)的國際競爭力具有非常積極的意義。