孫繼輝 徐敏

【摘 要】 構建以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告制度，已經(jīng)成為國際公認的公共財政管理新模式。我國財政部于2010年啟動的政府綜合財務報告試編工作是對既往收付實現(xiàn)制不能正確反映政府預算、資產(chǎn)負債及費用弊端的一次重大修正。文章以遼寧省權責發(fā)生制政府綜合財務報告試編情況為例，針對這一新型財務報告的編制在確認、記錄、信息質量和報告披露等方面凸現(xiàn)的問題進行深入剖析，并提出了相應對策，以期為遼寧省公共財政預算制度改革提供有益借鑒。

【關鍵詞】 政府綜合財務報告； 遼寧； 試編階段

中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0030-03

一、政府綜合財務報告制度實施背景

（一）國外發(fā)展現(xiàn)狀

20世紀90年代以來，公共財政管理體制經(jīng)歷了一系列重要變革，由預算會計報告制向權責發(fā)生制的轉化成為預算會計體系革新的一次重大飛躍。西方發(fā)達國家為順應新公共管理運動潮流及經(jīng)濟全球化、一體化發(fā)展趨勢，彌補現(xiàn)行預算會計之不足，紛紛對本國公共財政管理和預算管理提出了更高要求，極大提高了政府的財政透明度：新西蘭政府首先提出了政府預算制度從收付制到權責發(fā)生制轉變并率先制定了相應的改革措施；美國則通過逐步實行權責發(fā)生制最終建立起雙軌政府預算會計制度。發(fā)達國家通過轉變政府職能、開創(chuàng)權責發(fā)生制模式，在公共財政管理上取得了不同程度的突破性成果，從而建立起了真正意義上的政府財務預算會計體系。

（二）國內(nèi)實施情況

我國預算會計一直以來都以收付實現(xiàn)制作為基礎，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展及會計改革的深入，這種核算方式只能反映政府財政預算收支情況，不能全面反映一個政府所有的資產(chǎn)、負債及費用，更不便于政府作出重大經(jīng)濟決策，因而亟待修正。根據(jù)十八屆三中全會提出的“要建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”要求，2010年財政部啟動了政府綜合財務報告試編工作，經(jīng)先期試點后逐步予以推廣，現(xiàn)已擴大到23個省區(qū)。2012年財政部要求全國所有省份必須試編權責發(fā)生制政府綜合財務報告，遼寧省亦于2012年被納入試編范圍，根據(jù)同期發(fā)布的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告試編辦法》開始政府綜合財務報告試編工作。政府綜合財務報告制度的實施不僅成為公共預算會計基礎發(fā)展的重要節(jié)點，更成為引導整個政府特別是遼寧省財務會計體系構建和預算制度變遷的一大突破口。

二、遼寧省政府綜合財務報告試編相關問題研析

根據(jù)財政部要求，截至2012年底全國23個省區(qū)必須全部完成相關政府綜合財務報告試編工作。作為東北老工業(yè)基地，遼寧省傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟思維濃厚，相對于其他省份，試編工作更是繁重。截至2014年底，遼寧省14個市級及所屬縣（區(qū)）政府綜合財務報告僅有一半試編完成。分析遼寧省兩年的試編工作情況，主要存在如下問題：

（一）以原值計入為單一計量范式，導致會計要素確認不清

政府綜合財務報告是會計信息資料的高度濃縮，而會計要素的確認則是記錄財務信息的開始，因此明確財務報告要素成為科學預算的基礎。從過去兩年的財務報告試編情況來看，遼寧省在編制資產(chǎn)負債表特別是涉及資產(chǎn)要素諸如水利、公路、市政設施等公共基礎設施處理時均采用原值計入的單一范式，將其全部納入資產(chǎn)要素范疇，從而導致政府綜合財務報告要素確認不清、歸屬不明?；跈嘭煱l(fā)生制政府綜合財務報告涉及面廣的特點，要素不清進一步導致諸如動植物資產(chǎn)的確認等部分能計價或不能計價的特殊項目缺乏衡量標準。目前政府將這部分資產(chǎn)直接列示為消耗性資產(chǎn)，造成了現(xiàn)今許多動植物資產(chǎn)難以價值計量的困境。要素的難以確認歸根結底是由于我國尚未完全建立權責發(fā)生制的會計準則。現(xiàn)行的預算制度以及《試編辦法》無法從根本上幫助政府準確確認綜合財務報告要素，順利完成試編工作。

（二）以表轉表為會計記錄核算程序，導致記錄方法繁瑣失范

政府綜合財務報告是會計的最終產(chǎn)品，沒有經(jīng)過會計系統(tǒng)的確認、計量和記錄，再完善的財務報告也無法反映真實的財務信息。記錄是指對價值運動經(jīng)確認后的政府會計信息，按照預先設計好的復式記賬要求在會計賬簿上加以登記的過程。會計記錄是對財務活動及其結果進行具體的描述和量化。但是目前政府綜合財務報告記錄的基本方法主要是對各報表反映的數(shù)據(jù)進行甄別和匯總，不是一個由政府會計相關單位按照規(guī)范的準則要求，在客觀經(jīng)濟活動中自然核算和匯總的過程。從遼寧省編制的過程中可以看到很多都是采用表轉表的記錄方式試編政府綜合財務報告，不完全符合會計記錄的原理。同時，編制涉及的數(shù)據(jù)轉換、合并以及補充的數(shù)據(jù)資料等都比較大，導致記錄過程十分復雜、繁瑣，會直接影響政府財務報告的真實可靠性。顯然規(guī)范會計方法是整合會計編制工作、降低會計核算復雜度和順利完成試編工作的重要途徑。

（三）以折算估值方式為數(shù)據(jù)整合途徑，導致信息質量缺乏真實

完成政府綜合財務報告的編制工作除了準確確認要素，準確計量并保證信息質量更重要。我國的國有資產(chǎn)龐大且難以統(tǒng)計?；仡?014年遼寧省的預算表可以看到，2014年遼寧省一般公共預算收入3 190.7億元，加上中央補助收入1 772.2億元等其他收入后，總收入合計為5 928.8億元，總支出合計為5 925.2億元。面對龐大的國有資產(chǎn)，政府面臨獲取完整基礎數(shù)據(jù)的大難題。在遼寧省試編階段，政府綜合財務報表大部分數(shù)據(jù)來源于財政總決算、部門決算、固定資產(chǎn)投資決算和國有企業(yè)財務決算，再通過折算估值等方法編制成綜合財務報告。決算各套報表的質量很大程度上影響政府綜合財務報告的質量，特別是部門決算中財政代列數(shù)據(jù)主要憑借編制人員主觀判斷，判斷的結果可能對政府費用結構產(chǎn)生較大影響。政府會計信息系統(tǒng)的缺乏導致取數(shù)和整合數(shù)據(jù)不夠準確，影響財務報告的信息質量，阻礙政府順利完成試編工作。

（四）以信息不公開為逃避監(jiān)管手段，導致財政監(jiān)督機制缺位

我國現(xiàn)階段面臨著公共財務管理改革和財政管理體制改革，需要政府公開相關信息，這也是建立完善財政監(jiān)督機制的一項重要內(nèi)容。總體上說，我國政府綜合財務報告公開程度差、透明度低，公眾獲取政府綜合財務報告信息的渠道受到嚴重限制，造成外部監(jiān)督的困難。目前，包含遼寧省在內(nèi)的23個省份全部沒有公布其完成的試編報表。2014年錦州市圓滿完成報表試編工作報告中未涉及相關披露問題。財務報告披露程度低的主要原因是我國現(xiàn)行政府綜合財務報告面向政府各級部門使用，并未考慮審計機構、社會公眾以及相關利益人的信息需求。我國的政府綜合財務報告公布是時間問題，報表的審計、披露是完成財政透明度，是滿足相關利益人信息需求的基本要求。因此，完善的審計、披露制度是政府綜合財務報告試編工作的一個重大問題。

三、完善遼寧省政府綜合財務報告編制工作對策

基于遼寧省政府綜合財務報告試編過程中的難題，筆者嘗試從以下方面提出相關對策，以期為遼寧省權責發(fā)生制政府綜合財務報告試編工作順利推行提供有益借鑒。

（一）明確政府財務報告準則，確保會計要素清晰分明

從遼寧省綜合財務報告試編情況不難看出，確認資產(chǎn)負債要素是編制政府綜合財務報告的一大關鍵。會計要素難以確定歸根結底是由于缺乏政府會計財務報告準則的支持。財務報告準則不僅能夠解決財務報表項目確定的問題，準則的確立也規(guī)范了財務報告記錄方法以及主體范圍的界定。會計準則明確政府編制財報要素的確認標準，不僅使財務報告項目反映的內(nèi)容更加科學，而且有利于強化對信息供給者的硬性約束。制定政府會計準則對于解決財務報告要素不清的問題起到立竿見影的效果，是整個試編工作最開始且最重要的問題。

（二）規(guī)范預算會計記錄方法，建立政府專屬核算體系

政府綜合財務報告經(jīng)過一定的會計程序，將經(jīng)濟信息數(shù)據(jù)分別在總分類賬和明細分類賬進行記錄，政府會計才能加工生成具有不同詳細程度的政府財務信息。目前遼寧省及其他政府部門出現(xiàn)不規(guī)范的記錄方法，僅將原來的預算報告轉化為政府綜合財務報告并不能全面反映會計信息。因此政府部門需要制定準則加強對規(guī)范記錄方法的規(guī)定。首先，在現(xiàn)今信息技術的支持下，建立屬于政府部門的核算系統(tǒng)，分別設置總賬、明細賬、現(xiàn)金賬，同時完成匯總制下的總賬、明細賬的建立，方便進行各行業(yè)的合并核算。其次，數(shù)據(jù)來源嚴格控制到每個核算單位規(guī)范形成總賬和明細賬，不僅僅停留在預算報表和財務報表。最后，類比企業(yè)會計記錄的方法，通過完整的賬簿形成會計報表，進行財務分析。規(guī)范每一個記錄環(huán)節(jié)，會計記錄才能保證綜合財務報告中內(nèi)容的完整可靠。

（三）完善財務報告核算制度，提高取數(shù)整合質量能力

從遼寧省各市、縣試編的經(jīng)驗中，可以看出政府應該盡快完善核算制度，提高取數(shù)和整合數(shù)據(jù)的能力。綜合財務報告的編制要以會計核算和報表為主要依據(jù)，為此相關信息系統(tǒng)就需要盡快研發(fā)出來，進而加快政府會計信息系統(tǒng)的建立以及完善，從而形成自下而上的信息匯總制度。首先，在現(xiàn)有財務總決算等系統(tǒng)軟件的前提下進行完善，在此基礎上研發(fā)相應的系統(tǒng)軟件，實現(xiàn)與現(xiàn)有上述系統(tǒng)直接鏈接、取數(shù)，從而解決相關數(shù)據(jù)的轉換、合并等復雜問題。其次，需要完善并推廣預算單位統(tǒng)一的財務核算系統(tǒng)，針對試點單位，總結經(jīng)驗，從而加快推廣步伐，使得更多的單位能夠加入進來。此外，還需開發(fā)能夠與相關國有企業(yè)數(shù)據(jù)對接的軟件系統(tǒng)，對于試編涉及的企業(yè)單位，不僅要求其數(shù)據(jù)通過電子信息化方式報送，還要研究開發(fā)有關的系統(tǒng)軟件，進而有效地提高數(shù)據(jù)的分析效率。

（四）健全財務報告審計管理，強化信息公開監(jiān)管力度

為保證政府綜合財務報告信息的真實可靠，提高其公允性，迫切需要建立與之配套的審計管理制度，完善相應的監(jiān)督機制。發(fā)達國家普遍建立了一套政府綜合財務報告的審計制度。在美國，政府綜合財務報告需經(jīng)過獨立審計部門的審計方可正式遞交國會和向公眾披露。而我國政府審計還只停留在財務收支審計的層面上，未來政府審計應逐步向財務審計和績效審計兼顧的方向發(fā)展。以遼寧省為例，應該積極建立政府綜合財務報告審計制度，通過審計以及其他鑒證機關對政府綜合財務報告的審計，給予一個客觀、公正的鑒證報告。這樣做不僅能夠保障政府綜合財務報告的可靠性，還能夠使使用者大膽、放心地使用，也為進一步的公開工作提供保障。

政府綜合財務報告不僅能夠反映政府綜合財務狀況和運營績效，還能夠滿足社會公眾對監(jiān)督政府的信息需求。目前綜合財務報告處于試編階段，草率地進行披露必定對各個方面都有一定的影響。對于政府綜合財務報告，需要先將準備工作做好，再穩(wěn)步推行披露工作。通過試點工作的進行，對其進行一次全面的評估，尤其是對報告數(shù)據(jù)的可靠性以及公開工作的利與弊認真評估，以此為基礎確定公開的步驟和范圍，打好推行公開工作的基礎。除此之外，進一步完善披露制度是保證綜合財務報告完整披露的關鍵。依據(jù)遼寧省及各個試編省份的現(xiàn)實情況，可通過建立制度規(guī)范政府綜合財務報告披露的條件和披露方式等，以保證綜合財務報告的披露工作順利完成。

綜上所述，權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度的構建已是必然之勢。2015年遼寧省再次擴大試編范圍，未試編的市、縣將全部納入試編范圍。及時汲取試編經(jīng)驗是政府成功完成試編工作的重要途徑。盡快完成試編工作更真實、完整地反映了政府的財務狀況，同時也為政府會計改革全面正式推行積累了經(jīng)驗。2015年政府綜合財務報告基本準則即將出臺，這將進一步推進政府試編工作，保證政府綜合財務報告工作趨于常態(tài)化。

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