會(huì)計(jì)職業(yè)判斷回顧與簡(jiǎn)評(píng)

劉薈芳

（廣東海洋大學(xué) 寸金學(xué)院，廣東 湛江 524094）

引言

會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)（余緒纓，1980）。會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)規(guī)制下反映資金運(yùn)動(dòng)等相關(guān)信息，充滿著不確定性。由于經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的未知性，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)學(xué)識(shí)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、道德水平、經(jīng)濟(jì)文化背景以及性格的差異性和判斷所處環(huán)境存在不確定性，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷難免被扣上“藝術(shù)家的技術(shù)和能力”的帽子，不可避免地帶有不確定性的特征。

選擇會(huì)計(jì)程序和方法需要會(huì)計(jì)人員依據(jù)專業(yè)技能進(jìn)行判斷、評(píng)估。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為企業(yè)及其利益相關(guān)者提供決策有用的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低直接影響信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策，因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量至關(guān)重要。而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低受限于諸多因素，其中就包括會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)生于會(huì)計(jì)本身的不確定性，它在應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)下必然存在且具有不可替代性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷耦合于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷也將成為影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素。

一、個(gè)體決策論

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的研究最早始于20世紀(jì)六七十年代的美國(guó)、加拿大等西方國(guó)家。1985年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開(kāi)展了“財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷”的調(diào)查研究，在已有研究成果基礎(chǔ)上，首次描述了職業(yè)判斷質(zhì)量和引導(dǎo)缺乏等方面。結(jié)論是：結(jié)合職業(yè)判斷描述的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、客觀性和完整性，調(diào)查總結(jié)了職業(yè)判斷新的定義。出于職業(yè)判斷重要性的考慮，調(diào)查特別強(qiáng)調(diào)需要尋求多方支持，比如會(huì)計(jì)職業(yè)界、準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)。最后，調(diào)查建議表達(dá)準(zhǔn)則要盡量排除不確定性，并特別強(qiáng)調(diào)復(fù)核時(shí)需要相關(guān)準(zhǔn)則和重要原則，以保證同等事項(xiàng)表達(dá)的一致性。

近年來(lái)，眾多文獻(xiàn)從不同的角度對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行展開(kāi)。Michael Gibbins建立人、動(dòng)因和責(zé)任3因素模型，論證職業(yè)判斷過(guò)程中會(huì)計(jì)人員或?qū)徲?jì)師心理過(guò)程的理論。Watts and Zimmerman深入挖掘會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的動(dòng)機(jī)，將影響企業(yè)會(huì)計(jì)選擇（會(huì)計(jì)判斷的一方面）的因素概括為3類：報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約和政治成本。實(shí)證結(jié)果顯示，企業(yè)管理人員的個(gè)人利益一般是與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，特別是贏利等會(huì)計(jì)指標(biāo)緊密聯(lián)系的，因而管理當(dāng)局具有通過(guò)會(huì)計(jì)選擇來(lái)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。

安然事件引發(fā)了人們對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的反思，許多會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為，安然的破產(chǎn)應(yīng)歸罪于美國(guó)以規(guī)則為基礎(chǔ)的、詳盡的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷置于一種危險(xiǎn)的境界，最終導(dǎo)致公司破產(chǎn)。Ron Paterson透過(guò)安然公司破產(chǎn)事件闡述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在公司破產(chǎn)中的影響、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)等問(wèn)題。

國(guó)外文獻(xiàn)主要集中于個(gè)體決策行為，只涉及一些跟會(huì)計(jì)有關(guān)的個(gè)人判斷和決策的研究。如何提高個(gè)人判斷和決策水平成為主流，研究個(gè)人如何做出判斷以及影響判斷績(jī)效的因素，檢驗(yàn)產(chǎn)生判斷的認(rèn)知過(guò)程理論。研究通過(guò)采用實(shí)驗(yàn)室法、檔案研究、案例研究等實(shí)證研究方法，以及心理學(xué)上的過(guò)程追蹤技術(shù)來(lái)研究決策過(guò)程中的細(xì)節(jié)。主要內(nèi)容有以下3方面：（1）個(gè)體的決策過(guò)程與個(gè)體決策模型的建立。（2）個(gè)體會(huì)計(jì)判斷偏誤，分析導(dǎo)致這些偏誤的原因，并設(shè)法減少、消滅可能的偏誤。（3）不同職業(yè)背景的個(gè)體（企業(yè)會(huì)計(jì)師和外部審計(jì)師）對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇傾向的影響?？偠灾瑖?guó)外文獻(xiàn)多偏重于會(huì)計(jì)判斷過(guò)程中的行為和經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論闡述，所涉及的會(huì)計(jì)領(lǐng)域也多是和資本市場(chǎng)有關(guān)的內(nèi)容，如投資和籌資決策、向資本市場(chǎng)提供的信息類型的選擇等，缺乏系統(tǒng)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷理論的分析和研究，也很少涉及其他會(huì)計(jì)循環(huán)的具體內(nèi)容。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷成為影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素，理論界卻未給予會(huì)計(jì)職業(yè)判斷以應(yīng)有的重視。尤其在我國(guó)，對(duì)職業(yè)判斷的研究起步較晚，研究?jī)?nèi)容也不多，相關(guān)文章大多從理論角度切入，闡述會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)涵與外延，并結(jié)合職業(yè)判斷的動(dòng)機(jī)與意義，分析其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

夏博輝（2003），楊家親、許燕（2003），王越堂、趙子夜（2003）從理論上對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行了探討，較系統(tǒng)地從會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的含義、基本特征、動(dòng)機(jī)分析、影響因素、原則和方法等幾個(gè)方面進(jìn)行了研究，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程的通用模式進(jìn)行了探討。會(huì)計(jì)主觀性觀點(diǎn)認(rèn)為，專業(yè)判斷是應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的固有特征，具有不可替代性，治理盈余信息的關(guān)鍵是專業(yè)判斷能否反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

吳聯(lián)生（2003），徐玉德（2006），賀建剛、劉峰（2006）利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效是判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)相符的程度，是會(huì)計(jì)人員、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)環(huán)境的函數(shù)。這些學(xué)者指出當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的重要任務(wù)之一就是從會(huì)計(jì)人員、制度規(guī)范、中介機(jī)構(gòu)和監(jiān)管層等幾個(gè)層面糾正會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的濫用行為。并且，在企業(yè)沒(méi)有完成考核指標(biāo)或?yàn)檫_(dá)到某種目的，蓄意調(diào)整相關(guān)指標(biāo)，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)進(jìn)行綜合治理，以此來(lái)“校正”會(huì)計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性。通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，同時(shí)發(fā)行A、B股公司所報(bào)告的凈利潤(rùn)差異，并不是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異導(dǎo)致的，而主要來(lái)自于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職業(yè)判斷，從而表明會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是否允當(dāng)是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素。

王英姿（2002），韓洪靈、裘宗舜（2007），楊明增、張繼勛（2007）以審計(jì)人員為對(duì)象，運(yùn)用心理學(xué)相關(guān)理論研究審計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)行機(jī)理和影響因素，認(rèn)為審計(jì)人員在職業(yè)判斷方面，特別在重要性水平方面存在較大的差異，這些差異嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的判斷，進(jìn)而影響了其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的依賴。韓洪靈和裘宗舜利用透鏡模型分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師依賴職業(yè)判斷來(lái)解釋和運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)職業(yè)地位的證明體現(xiàn)在審計(jì)師作職業(yè)判斷時(shí)所承擔(dān)的責(zé)任之中。張繼勛的研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)判斷中運(yùn)用了錨定和調(diào)整啟發(fā)法，以前年度審計(jì)信息產(chǎn)生了錨定效應(yīng)，在有以前年度信息的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本期控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)更加謹(jǐn)慎，控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平更高。

唐松華（2000），鄧春華（2003），陳漢文、韓洪靈（2005）緣起于契約論角度，按照公共合約觀構(gòu)建了個(gè)融利益關(guān)聯(lián)度、期望差距、政府管制參與度、合約的技術(shù)特征及時(shí)間在內(nèi)的五維分析框架，詳細(xì)描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則的變遷，準(zhǔn)確梳理了變遷過(guò)程中所折射出的歷史邏輯和規(guī)律。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)擁有會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)有其必然性和合理性：（1）平衡治理結(jié)構(gòu)中各利益相關(guān)方利益的需要；（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性；（3）會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完全競(jìng)爭(zhēng)。盈余管理是其管理主體追求利益最大化的博弈行為，只要存在通過(guò)博弈使自身利益最大化的條件，就一定會(huì)發(fā)生盈余管理。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

王躍堂、孫錚、陳世敏（2001）基于我國(guó)1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》頒布的制度背景，國(guó)內(nèi)首次研究了關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的市場(chǎng)反應(yīng)。他們發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)在公告日前的第二天開(kāi)始對(duì)新制度的出臺(tái)有所預(yù)測(cè)，但被視為壞消息，引起了負(fù)向的市場(chǎng)反應(yīng)。然而，在公告日，市場(chǎng)開(kāi)始根據(jù)具體的改革措施，對(duì)新制度的預(yù)期作出調(diào)整，并將新制度視為好消息，導(dǎo)致股價(jià)顯著上升。結(jié)果顯示，新制度公告對(duì)市場(chǎng)有顯著影響，強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更有經(jīng)濟(jì)后果。

潘琰、陳凌云、林麗花（2003）比較研究了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的信息含量，①這一時(shí)期被認(rèn)為國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則一致。發(fā)現(xiàn)按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)，比按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供的盈余數(shù)據(jù)更具有信息含量。這說(shuō)明當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)仍應(yīng)考慮國(guó)情，不應(yīng)當(dāng)全盤(pán)照搬國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

李曉強(qiáng)（2004）基于中國(guó)2000—2002年既發(fā)行A股又發(fā)行B股公司的經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)信息相對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息并沒(méi)有顯著更高的價(jià)值相關(guān)性。相反，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)信息的作用略強(qiáng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)信息，因此，本文并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)簡(jiǎn)單地要求從本土?xí)?jì)準(zhǔn)則倒向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。而且，不同準(zhǔn)則間的會(huì)計(jì)信息差異具有價(jià)值相關(guān)性，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息的差異是有必要的。對(duì)于B股市場(chǎng)而言，披露國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)制的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)披露本土?xí)?jì)準(zhǔn)則規(guī)制的會(huì)計(jì)信息，是十分必要；相對(duì)而言，在A股市場(chǎng)卻沒(méi)有找到很強(qiáng)的證據(jù)。

劉峰、王兵（2006）在我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的特定時(shí)期（1998—2000年），①研究同時(shí)發(fā)行A、B股的公司，發(fā)現(xiàn)同時(shí)發(fā)行A、B股公司所報(bào)告的凈利潤(rùn)差異，主要不是來(lái)自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是來(lái)自于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷背后的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)在于上市公司為了達(dá)到保牌的目的。

朱凱、趙旭穎、孫紅（2009）嘗試檢驗(yàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革前后的會(huì)計(jì)盈余價(jià)值相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)在實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，會(huì)計(jì)盈余價(jià)值相關(guān)性并沒(méi)有顯著提高。進(jìn)一步的研究發(fā)現(xiàn)，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革導(dǎo)致準(zhǔn)確調(diào)整投資者信息，不僅直接影響了公司資本成本，而且顯著改變了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的盈余信息價(jià)值相關(guān)性。

張然、陸正飛、葉康濤（2007），于李勝（2007）通過(guò)研究新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷對(duì)上市公司長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回行為的影響，發(fā)現(xiàn)上市公司在準(zhǔn)則頒布之日到正式實(shí)施這段時(shí)間，并沒(méi)有由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷而集中轉(zhuǎn)回大量長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但由于新準(zhǔn)則實(shí)施以后將不允許轉(zhuǎn)回，上市公司對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)額減少，減值計(jì)提明顯趨謹(jǐn)慎。新準(zhǔn)則的頒布對(duì)虧損公司使用減值準(zhǔn)備進(jìn)行“大清洗”的現(xiàn)象有一定的遏制作用。研究結(jié)果表明，新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換過(guò)程是平穩(wěn)、有序的，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也得到了提升。

四、結(jié)論與展望

縱觀國(guó)內(nèi)外對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的研究，學(xué)者們都意識(shí)到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性，也取得了很多突破與研究成果，拓展了會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作起著一定的指導(dǎo)作用。但我們也必須看到，特別是國(guó)內(nèi)，由于研究起步較晚，研究角度與深度均還不夠有效的指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷研究過(guò)程中存在明顯的不足，其主要表現(xiàn)在：（1）研究范圍窄，重復(fù)研究現(xiàn)象嚴(yán)重。比如，大多數(shù)研究者均重復(fù)簡(jiǎn)單地概括會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的表現(xiàn)，研究流于表面形式、比較膚淺、不夠深入。（2）沒(méi)有形成系統(tǒng)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷理論。從以往這方面的研究來(lái)看，內(nèi)容也有較豐富的，但零散，沒(méi)有形成一個(gè)完整的體系。（3）對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力提高的研究還停留在理論界，實(shí)務(wù)方面的內(nèi)容很少，未涉及到措施的具體實(shí)施、調(diào)查驗(yàn)證。（4）對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的原則、秩序、方法及具體運(yùn)用，需要進(jìn)一步深入拓展。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施后必然產(chǎn)生新的課題，但由于時(shí)間較短，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)其研究還較少。針對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的實(shí)證研究我國(guó)目前還很鮮見(jiàn)，尤其是在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景下討論會(huì)計(jì)職業(yè)判斷還處于起步性的階段，這也給未來(lái)留下了很大的研究空間。

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[2]王善平.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷理論及應(yīng)用研究[R].長(zhǎng)沙：湖南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)評(píng)審委員會(huì)，2006.

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[7]劉峰，王兵.什么決定了利潤(rùn)差異：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是職業(yè)判斷?——來(lái)自中國(guó)A、B股市場(chǎng)的初步證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2006，（3）：25-27.

[8]朱凱，趙旭穎，孫紅.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革、信息準(zhǔn)確度與價(jià)值相關(guān)性[J].管理世界，2009，（4）：47-54.