季丹群

摘 要：改革開(kāi)放30余年來(lái)，中國(guó)會(huì)計(jì)的市場(chǎng)化發(fā)展日趨成熟，與國(guó)際對(duì)接的體制機(jī)制不斷完善。本研究依據(jù)財(cái)富最大化假設(shè)對(duì)中國(guó)改革開(kāi)放初期在跨境直接投資（FDI）下的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度創(chuàng)新展開(kāi)分析，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)在后續(xù)改革開(kāi)放進(jìn)程中如何處理好雙邊企業(yè)合資的關(guān)系提供借鑒。

關(guān)鍵詞：FDI；會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度

本研究以改革開(kāi)放初期我國(guó)合資企業(yè)的會(huì)計(jì)制度安排作為研究對(duì)象。總結(jié)開(kāi)放初期會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度經(jīng)驗(yàn)，為會(huì)計(jì)在跨境直接投資背景下更好的發(fā)揮商業(yè)語(yǔ)言作用提供現(xiàn)實(shí)借鑒。

一、理論基礎(chǔ)：財(cái)富最大化假設(shè)

從會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)配置角度看，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)配置應(yīng)包含兩個(gè)部分，即會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)配置制度與配置屬性，其目標(biāo)應(yīng)為合約各方的財(cái)富最大化。合約各方為實(shí)現(xiàn)自身財(cái)富最大化的努力，導(dǎo)致財(cái)富最大化假設(shè)驅(qū)使合資方產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息屬性配置變動(dòng)，從而引發(fā)規(guī)則碰撞和空間距離調(diào)整，進(jìn)一步導(dǎo)致內(nèi)生成本控制，這一約束最優(yōu)化的財(cái)富最大化假說(shuō)，能將相關(guān)研究整合到一個(gè)統(tǒng)一的分析框架中，并能為制度變遷與會(huì)計(jì)信息屬性配置的均衡量變動(dòng)提供一個(gè)內(nèi)在邏輯一致的理論解釋。該假設(shè)認(rèn)為理性經(jīng)濟(jì)人在交易中一旦存在損失，必然是組織內(nèi)生成本約束體制不健全。意味著，一旦制度安排變化的成本約束超過(guò)預(yù)判收益的潛在量，意味著在現(xiàn)存制度安排下，全要素資源的潛在增量已全部供給，必須打破現(xiàn)存制度的環(huán)境。該模型雖不具備規(guī)范性論斷的特征，但其以經(jīng)濟(jì)人假設(shè)為基礎(chǔ)，遵循相同的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法（具有理論同質(zhì)性）的理論特征更為便捷和實(shí)用。

二、制約會(huì)計(jì)制度發(fā)展的重要因素

改革開(kāi)放以來(lái)，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的磨合，政府方面雖然歷來(lái)以十分積極的態(tài)度迎接FDI大量進(jìn)入中國(guó)，實(shí)施與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度，并且根據(jù)通用的國(guó)際會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)商基礎(chǔ)，分別制定和頒布了38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制和眾多會(huì)計(jì)制度。諸如《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。在多方面、多領(lǐng)域保持了與國(guó)際通用會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則一致，促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際慣例在科目設(shè)置、標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范等方面的接軌。但離成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境還有一定差距，所以我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境還面臨一些特殊的問(wèn)題，這些問(wèn)題的存在使得我國(guó)在處理某些交易和事項(xiàng)時(shí)，在是否直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及原則上尚存在兩難。加之受前期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制為基礎(chǔ)、以國(guó)家資金管理為主要特征的會(huì)計(jì)制度和三項(xiàng)資金科目形態(tài)設(shè)置的深刻影響，不能準(zhǔn)確反映國(guó)外投資者在利益分配和投資金額流向，造成國(guó)外投資者難以厘清中國(guó)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表，成為國(guó)家在引入外資方面，難以克服的重要缺點(diǎn)。

三、會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度的層級(jí)比較

從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，諾斯制度變遷模型將理性經(jīng)濟(jì)人分為個(gè)體、自愿結(jié)合組織和政府三個(gè)層次，而在制度安排的變化形式上則沒(méi)有特定的局限性。從自由經(jīng)營(yíng)到完全控制經(jīng)營(yíng)均存在可行性。相當(dāng)規(guī)模的“半自由半政府”模式存在于制度安排變化的兩端。會(huì)計(jì)政策的制定存在集合的特性，一般分為原則性集合和規(guī)則性集合兩種。前者的可選擇集包含了原則，原則內(nèi)含了被會(huì)計(jì)從業(yè)人員所能認(rèn)可的一般實(shí)際準(zhǔn)則，而后者的可選擇集包含了規(guī)則，在規(guī)則導(dǎo)向作用下，三方認(rèn)可的行為準(zhǔn)則和規(guī)范以及實(shí)際性政策一律平等，不存在類(lèi)似于前者的從屬關(guān)系，而是一種或然并列。而個(gè)體、自愿結(jié)合組織和政府會(huì)依據(jù)不同的特性和預(yù)判收益規(guī)模的大小，會(huì)選擇不同的集合作為理性經(jīng)營(yíng)模式，從小至大依次分別為個(gè)體企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師層、一般性準(zhǔn)則，分別對(duì)應(yīng)不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和部門(mén)，因而監(jiān)管歸屬的主體部門(mén)分別涉及企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員（組織）、注會(huì)師（事務(wù)所）、政府監(jiān)管部門(mén)。

從企業(yè)合作角度看，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度即協(xié)調(diào)合作方就會(huì)計(jì)科目設(shè)置、報(bào)表設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)口徑等問(wèn)題達(dá)成一致的約束性約定。就內(nèi)部本身涉及企業(yè)數(shù)量而言，從大到小排序依次是準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)會(huì)計(jì)，分別對(duì)應(yīng)整個(gè)行業(yè)、多企業(yè)利益耦合體和單企業(yè)利益耦合體。因而，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度的制定則按照理性經(jīng)濟(jì)人的協(xié)調(diào)層級(jí)排序，從高到低可分依次劃分成即準(zhǔn)則層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師層和企業(yè)層。所謂準(zhǔn)則層，是指運(yùn)用一般性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)涉及企業(yè)進(jìn)行制度協(xié)調(diào)和利益協(xié)商；所謂注會(huì)師層，是指在不違反法律的情況下，依托注會(huì)師個(gè)體所認(rèn)可行為準(zhǔn)則和政策偏好所圈定的選擇集合；所謂企業(yè)層，則是指行為當(dāng)事人（企業(yè)會(huì)計(jì)）僅局限于個(gè)體企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行利益鏈的相關(guān)協(xié)商和制定，一旦雙邊合作協(xié)議簽訂，任務(wù)即內(nèi)涵化的終止。從實(shí)施效果的動(dòng)態(tài)性看，上述層級(jí)的協(xié)調(diào)制度安排不存在正相關(guān)關(guān)系，最為正式的是準(zhǔn)則層的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，但靈活性也最??；而企業(yè)內(nèi)部層級(jí)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)最不正式，但靈活性也最大。因而，一般合資企業(yè)都偏好通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師層來(lái)協(xié)調(diào)雙邊會(huì)計(jì)制度。

四、實(shí)際分析

相比于其他協(xié)調(diào)方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)中站在明顯的知識(shí)高地，從自身利益最大化的角度考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有動(dòng)力追求個(gè)體規(guī)模效益最大化，因而其所面對(duì)的客戶，不會(huì)僅僅局限于單個(gè)企業(yè)，而將客戶群體擴(kuò)大至多個(gè)企業(yè)，并為其提供制度協(xié)調(diào)解決方案和鑒定服務(wù)，以尋求通過(guò)這種途徑在其邊際收益等于邊際成本時(shí)達(dá)到均衡。從企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益考慮，面對(duì)合資收益規(guī)模和注會(huì)師通過(guò)擴(kuò)大規(guī)模收益的方式出售的經(jīng)驗(yàn)，國(guó)內(nèi)外意愿投資者只要有能力，均可獲取這些資源，雙方各取所需，達(dá)到雙贏效果。除非極化效應(yīng)過(guò)為明顯，即意愿投資企業(yè)偏少或出現(xiàn)企業(yè)間差異化過(guò)大的情況，否則伴隨企業(yè)數(shù)量的擴(kuò)張，以財(cái)富最大化為目的的各合作方在預(yù)判規(guī)模收益之后，必然采用折中的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度安排，注會(huì)層也就理所應(yīng)當(dāng)?shù)某蔀榱俗罴崖窂?。由此不難看出，注會(huì)層協(xié)調(diào)的問(wèn)題在于，當(dāng)自愿聯(lián)合體的規(guī)模與日俱增時(shí)，合資雙邊更加成熟，會(huì)導(dǎo)致政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)制度發(fā)生費(fèi)用明顯高于有限數(shù)量的自愿聯(lián)合體檢公共會(huì)計(jì)制度發(fā)生量，故而需要一套政府主導(dǎo)的公共會(huì)計(jì)制度，以追求更加優(yōu)質(zhì)和實(shí)效的財(cái)富最大化。

結(jié)合我國(guó)實(shí)際看，改革開(kāi)放初期（1982年）改建的會(huì)計(jì)事務(wù)管理司，主要職責(zé)是統(tǒng)籌全國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)，屬于一般性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層。而對(duì)注冊(cè)會(huì)師層的相關(guān)規(guī)定（《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》）則略早于準(zhǔn)則層級(jí)，于1980年底由財(cái)政部發(fā)布。根據(jù)規(guī)定的相關(guān)解釋?zhuān)?huì)師組成會(huì)計(jì)顧問(wèn)處，單位性質(zhì)獨(dú)立，主要承擔(dān)會(huì)計(jì)公證、咨詢(xún)等業(yè)務(wù)，受省市相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)監(jiān)管，單位個(gè)體（注會(huì)師）須省市的廳局考核批準(zhǔn)后，上報(bào)財(cái)政部統(tǒng)一備案。規(guī)定還對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格設(shè)置了限定條件。有資格成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人員，都是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界中等以上技術(shù)水平者，考慮到上述資格只是考核批準(zhǔn)的必要條件而不是充分條件，有理由相信這些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)方面存在比較優(yōu)勢(shì)，有動(dòng)力實(shí)現(xiàn)自身優(yōu)勢(shì)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，因此也可以從當(dāng)時(shí)的制度安排中獲取相當(dāng)水平的租值。

五、結(jié)論及展望

從我國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度的演進(jìn)及現(xiàn)實(shí)選擇看，會(huì)計(jì)環(huán)境基礎(chǔ)決定會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度的安排及變遷性質(zhì)，影響著會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)層的選擇?？傮w上，經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放的洗禮，我國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度走出一條特色化道路，即以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)調(diào)為主的協(xié)調(diào)體系，反映了我國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度在不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)步，并且逐步同國(guó)際會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則接軌的過(guò)程。改革開(kāi)放30余年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度變遷取得了令人矚目的成就，中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的國(guó)際化趨勢(shì)已經(jīng)不可逆轉(zhuǎn)。無(wú)論是理論分析、調(diào)查研究還是實(shí)證數(shù)據(jù)均表明，我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)制度的差距明顯縮小。國(guó)外直接投資的引入對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷產(chǎn)生著深遠(yuǎn)的影響，特別是在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)計(jì)量等各個(gè)方面，與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)行為準(zhǔn)則趨同化表現(xiàn)明顯，已經(jīng)被世界上廣泛的國(guó)家和地區(qū)認(rèn)可。

在新形勢(shì)、新條件下，特別是黨的十八大召開(kāi)以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)外開(kāi)放發(fā)展面臨著新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，因此必須明確未來(lái)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度的走向和趨勢(shì)，全面適應(yīng)和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，全面推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，加之以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)為代表的國(guó)際會(huì)計(jì)制度仍在不斷健全完善，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展和趨同提出了更高的要求。鑒于我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度的變遷經(jīng)驗(yàn)，未來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度發(fā)展必須建立在國(guó)情發(fā)展的基礎(chǔ)上，做大做強(qiáng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)層，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)以更加開(kāi)放的姿態(tài)參與國(guó)際會(huì)計(jì)制度的合作與競(jìng)爭(zhēng)，參與國(guó)際會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新，滿足國(guó)外直接投資下的企業(yè)發(fā)展需求。要注意的是，在制定會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)制度的一般性準(zhǔn)則時(shí)，要以FDI下的中國(guó)會(huì)計(jì)問(wèn)題實(shí)際為中心，努力實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外雙向會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，爭(zhēng)取獲得國(guó)際社會(huì)對(duì)我國(guó)特殊的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、會(huì)計(jì)理論和問(wèn)題的關(guān)注，努力爭(zhēng)取在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)中擁有與我國(guó)經(jīng)濟(jì)地位相適應(yīng)的話語(yǔ)權(quán)。

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