胡元林，陳怡秀

（昆明理工大學管理與經濟學院，云南昆明650093）

基于LCA-ABC結合的房地產項目環(huán)境成本控制研究

胡元林，陳怡秀

（昆明理工大學管理與經濟學院，云南昆明650093）

隨著我國環(huán)境規(guī)制的不斷完善，房地產項目在建設過程中很大程度上受到環(huán)境規(guī)制的制約。房地產企業(yè)在建設新項目時，為使項目符合環(huán)境規(guī)制要求的同時節(jié)省資金，企業(yè)應該對項目的環(huán)境成本進行合理控制。本文結合現(xiàn)有環(huán)境成本及其控制的相關理論，將生命周期法（LCA）與作業(yè)成本法（ABC）相結合，提出適用于房地產項目環(huán)境成本控制的新方法，在此基礎上對沈陽某地產公司NT項目進行案例分析。案例分析結果降低了項目的環(huán)境成本，并與理想值偏差不大，證明所提倡的LCA-ABC相結合的環(huán)境成本控制方法合理有效。

環(huán)境規(guī)制；房地產項目；環(huán)境成本；生命周期法；作業(yè)成本法

隨著世界經濟的快速發(fā)展，人類向地球攫取了大量能源的同時排放了大量的廢物，對環(huán)境造成了極大的破壞。目前，人們已經意識到保護環(huán)境的重要性，政府有關部門制定了種種環(huán)境規(guī)制，對人類影響環(huán)境的行為進行規(guī)范，以達到可持續(xù)發(fā)展的目的。在進行房地產項目的開發(fā)過程中，從原料的獲取、建筑過程到后期運營都會對環(huán)境造成影響，房地產項目的實施過程必然會受到相應的環(huán)境規(guī)制的制約，因此房地產企業(yè)在開發(fā)房產項目時必須全面、合理地對該項目進行環(huán)境成本的控制，以便在項目建設時既能達到環(huán)境規(guī)制的各項標準，又能經濟高效地順利完成項目。

早在1971年，Beams.F.A提出的控制污染的社會成本轉換研究和1973年Marrlin.J.T提出的有關于污染的會計問題揭開了環(huán)境成本研究的序幕［1-2］。20世紀80年代以來，我國許多環(huán)境方面和經濟管理學方面的專家和學者在借鑒國外環(huán)境成本控制的研究成果的同時，逐漸開始了對我國各類企業(yè)環(huán)境成本控制的思考和研究。徐玖平、蔣洪強找到了環(huán)境成本超前控制的三種模式［3］。戴立新在2008年指出了火力發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本控制的基本模式［4］。李子明與黃麗娜從企業(yè)的環(huán)境成本控制與企業(yè)經濟效益的關系入手，充分研究了企業(yè)的經濟效益與企業(yè)環(huán)境方面的支出的相關性［5］。陳彤和許磊認為，利用影響因素分析法進行環(huán)境評估，能夠對企業(yè)在環(huán)境的改善方面起到較大的激勵作用［6］?？傮w來說，主要研究方向集中在污染情況比較嚴重的重污染企業(yè)的環(huán)境成本控制問題，而對房地產行業(yè)工程項目的環(huán)境成本控制研究卻還是盲點。對項目建設的環(huán)境成本進行合理控制，有利于房地產企業(yè)項目達到各項環(huán)境規(guī)制的要求，同時也可以為企業(yè)合理節(jié)省環(huán)境支出。因此，結合現(xiàn)有的環(huán)境成本及其控制的相關理論，研究房地產項目環(huán)境成本的構成，并對現(xiàn)有的環(huán)境成本控制方法加以分析和改進，用于合理控制房地產項目在施工期間和運營期間在水污染、大氣污染、噪聲污染等方面的環(huán)境成本，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、環(huán)境成本及其控制相關理論

（一）環(huán)境成本

企業(yè)的環(huán)境成本從總體來說就是指企業(yè)在生產和經營過程中在環(huán)保方面的各項支出，其中包括為了防止環(huán)境污染、改善環(huán)境、恢復自然資源的數(shù)量或質量而發(fā)生的各種費用支出［7］。一個企業(yè)的環(huán)境成本可以大致分為宏觀與微觀這兩大類。宏觀環(huán)境成本是從整個國家和社會出發(fā)，將社會的經濟活動對社會經濟資源的損耗作為成本研究對象，既包括了環(huán)境資源的損耗，也包括環(huán)境保護和治理消耗的費用。微觀環(huán)境成本是指單個企業(yè)在環(huán)境方面的支出，或者說由于這個企業(yè)的生產與經營活動對環(huán)境造成一定的影響后因補償或治理而發(fā)生的支出，正如萬紅波等學者指出，環(huán)境成本是指企業(yè)為最大程度上降低企業(yè)的生產經營活動對生態(tài)環(huán)境的影響而自覺或非自覺采取相關措施的支出［8］。本文中所研究的房地產項目環(huán)境成本，指的是企業(yè)微觀上的環(huán)境成本。根據(jù)已有的環(huán)境成本概念并結合房地產行業(yè)各項涉及環(huán)境的支出來分析，房地產項目的環(huán)境成本包括治理水污染、大氣污染、噪聲污染、固體廢棄物污染以及綠化等方面的費用。

（二）環(huán)境成本控制

1.環(huán)境成本控制特點

環(huán)境成本控制是指企業(yè)為了達到各地方環(huán)境法律法規(guī)的要求以及企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要，采用一定的環(huán)境成本控制的方法，針對不同的環(huán)境污染因素對環(huán)境成本進行有效控制，目的是為了實現(xiàn)企業(yè)的經濟效益與企業(yè)的環(huán)境效益都可以達到最優(yōu)的程度［9］。與其他方面的成本控制不同，環(huán)境成本控制主要有以下兩個特點：

（1）涉及范圍廣泛

企業(yè)在對其環(huán)境成本進行控制時不能把眼光單純地放在生產階段的環(huán)境成本控制上，一味縮減環(huán)境成本，而不顧當?shù)赜嘘P環(huán)境方面的相關規(guī)定，不顧整個社會的整體環(huán)境效益。而是要在環(huán)境成本控制的過程中，既要考慮企業(yè)自身的效益，又要考慮社會環(huán)境的效益。

（2）控制目的具有多樣性

與其他的成本控制不同，環(huán)境成本控制的目的不僅僅是為企業(yè)減少生產成本，環(huán)境成本控制的目的是多方面的。首先，企業(yè)控制環(huán)境成本出于企業(yè)的社會責任，有些企業(yè)在生產經營過程中對環(huán)境造成一定的污染，他們有責任對相關環(huán)境進行治理，對環(huán)境治理的好也有助于樹立企業(yè)良好的形象；其次，企業(yè)對環(huán)境成本進行控制出于國家或地方的相關規(guī)定，每個地區(qū)對于環(huán)境不同方面都有固定的指標，如水、大氣、噪聲指標等，企業(yè)在生產經營過程中如果出現(xiàn)環(huán)境問題超標的情況，會受到相應的處罰，有時甚至得不償失，所以企業(yè)對環(huán)境成本進行控制，適當加大環(huán)境方面的支出，對不達標的地方進行有效治理；最后，企業(yè)對環(huán)境成本進行控制是為了節(jié)省企業(yè)成本，環(huán)境方面的支出并不是越多越好，出于企業(yè)效益方面的考慮，在符合規(guī)定的標準的同時應盡量縮小環(huán)境支出，所以需要對環(huán)境成本進行有效的控制。

2.環(huán)境成本控制方法

企業(yè)的環(huán)境成本控制方法有很多，但是在成本控制過程中適合應用于房地產項目的環(huán)境成本控制方法主要有生命周期法和作業(yè)成本法。

（1）生命周期法（LCA）

產品生命周期是指一種產品“從搖籃到墳墓”的整個過程［10］，這是由環(huán)境毒物學與化學學會（SETAC）最早提出的一個概念，具體來說就是指一個企業(yè)產品從被生產出來到最后被用掉或者報廢的全過程，每一個階段都可能會出現(xiàn)環(huán)境方面的支出。用產品生命周期法來控制環(huán)境成本主要分為以下幾個步驟：首先，要確定一種產品作為分析對象；其次，對該產品進行生命周期分析，明確該產品“從搖籃到墳墓”可分為哪些階段；最后，計算出劃分好的各階段環(huán)境支出，有效控制環(huán)境成本。

（2）作業(yè)成本法（ABC）

20世紀80年代中期美國會計學界首先提出了作業(yè)成本法，在此之后由者魯賓·庫帕和羅伯特·卡普蘭加以完善［11］。作業(yè)成本法又被稱為ABC法，這是一種以作業(yè)為基礎，對不同的作業(yè)產生的費用采取不同的分配率分配到具體的各項產品成本中去的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的原理簡單，產品生產過程中所涉及到的經濟活動稱為作業(yè)，將類似的作業(yè)匯集到一起就組成了作業(yè)成本庫，建立作業(yè)成本庫的目的是為了減少計算和歸集每一類作業(yè)的成本的工作量。在作業(yè)已經確定并計算完成本后，可以根據(jù)引起成本變化的相關因素或稱成本動因將歸集完的成本分配到產品中去。作業(yè)成本法主要適用于產品差異性大、間接成本重要程度大、市場競爭比較充分的企業(yè)［12］。作業(yè)成本法不僅可以體現(xiàn)環(huán)境成本發(fā)生的原因，而且更為準確地體現(xiàn)了環(huán)境成本的相關信息。雖然這種方法的初衷是用來歸集和分配生產過程中的間接成本，對產品成本進行核算，但是隨著財務相關理論的發(fā)展，作業(yè)成本法的理論和其產生的信息具有十分高的應用價值，可用于企業(yè)的人、財、物的管理，比如預算的制定、績效評估以及成本控制等多方面。

將這兩種環(huán)境成本控制的方法進行分析比較，表1為環(huán)境成本控制方法比較分析表，可以直觀地看出這些方法各自的優(yōu)點和缺點。

表1　環(huán)境成本控制方法比較分析表

二、LCA與ABC相結合的房地產項目環(huán)境成本控制方法

（一）LCA與ABC相結合

LCA法的特點是能將房地產項目從設計、施工到運營的整個過程涵蓋在內，ABC法的特點是可以使房地產項目各項具體環(huán)保措施的環(huán)境成本一目了然地列示出來。針對房地產項目階段性明顯以及環(huán)境支出項目多且復雜的特點，將生命周期法（LCA）與作業(yè)成本法（ABC）結合起來更適合于房地產項目的環(huán)境成本控制。首先，用生命周期法將整個房地產項目劃分為項目設計期、施工期和運營期三個階段。其次，將每個階段涉及到的環(huán)境成本項目列示出來，找到相應的成本動因，再分別歸集到有關于水、大氣、噪聲、固體廢棄物治理的環(huán)境作業(yè)成本庫中，建立完整的環(huán)境作業(yè)成本庫，最后根據(jù)環(huán)境作業(yè)成本庫匯總項目的環(huán)境成本。例如，項目施工期的環(huán)境作業(yè)成本庫可分為揚塵治理、噪聲治理、廢水治理以及固廢治理，其中工地設置圍擋以及灑水防塵成本可歸集到揚塵治理作業(yè)成本庫中（環(huán)境成本歸集模型見圖1）。需要說明的是，房地產項目在建設時會受到實際情況、項目設計方案以及房地產公司管理者偏好等因素的影響，所以不同的房地產項目在環(huán)境方面的投資情況是有差異的，建立的具體作業(yè)成本庫和環(huán)境成本項目是存在差異的。

圖1　LCA-ABC結合的房地產項目環(huán)境成本歸集模型

（二）LCA-ABC結合的重要意義

與其他行業(yè)相比，房地產項目的環(huán)境成本控制更為重要。侯江玲在研究遼寧房地產行業(yè)發(fā)展趨勢時指出，房地產業(yè)若要進入良性循環(huán)的發(fā)展模式，則該行業(yè)高能耗的開發(fā)建設模式不可再延續(xù)下去［13］。房地產項目建成后要通過各地方環(huán)保局驗收，而項目的各項環(huán)境指標是否達到規(guī)定標準是該項目能否順利通過驗收的關鍵。若項目的環(huán)境投資力度不夠則很難通過環(huán)保局的驗收，房地產企業(yè)甚至要在環(huán)境投資方面做出更多補償；若項目的環(huán)境成本計量混亂，控制不合理，則容易導致項目資金濫用或浪費。以往的房地產項目環(huán)境成本控制過程存在諸多局限性，如環(huán)境成本確認范圍較窄、環(huán)境成本信息不夠完整、環(huán)境成本與其他成本混合計量劃分不夠明確等問題，這不僅使項目的環(huán)境成本得不到有效控制，而且會影響項目管理者的相關決策。

本文將命周期法（LCA）與作業(yè)成本法（ABC）結合起來，對一個房地產項目發(fā)生的環(huán)境方面的支出進行全面的合理的控制，使兩種環(huán)境成本控制方法有效地進行互補，達到揚長避短的效果。按照施工期和運營期建立起完整的作業(yè)成本庫，具體劃分各項環(huán)境成本，有效解決了實際房地產項目環(huán)保投資表中項目劃分不明確的問題。同時，將二者結合更重要的目的是希望通過這種環(huán)境成本控制的方法使房地產企業(yè)在完成新項目時既能達到國家或地區(qū)各項環(huán)境規(guī)制的要求，又不至于因環(huán)境支出過多而造成資金浪費。將LCA與ABC兩種方法相結合控制房地產項目環(huán)境成本具有重要的現(xiàn)實意義。

三、環(huán)境成本控制方法在沈陽某房地產NT項目中的應用

（一）沈陽某地產有限公司NT項目概況

沈陽某地產有限公司NT房地產項目總投資為181150萬元（暫不含環(huán)境成本）。該地塊總占地面積131587.157平方米，本期擬用地46759平方米。共建建筑14棟，其中包括10棟住宅、3棟商業(yè)建筑以及1棟幼兒園。該建設項目供水、排水、供電、燃氣、電信等綜合配套工程均將與市政配套管網(wǎng)線路相接。

建設項目施工期主要是新建筑物建設，同時建設相應配套設施。建設項目交付使用后為運營期。根據(jù)NT項目環(huán)境評估報告中的相關資料來看，本項目所涉及的主要環(huán)境成本見表2。

表2　環(huán)保投資一覽表（單位：元）

從沈陽某地產NT項目的環(huán)保投資一覽表可以看出，該項目投入到噪聲治理的費用比較高，并且只從該表中并不能看出污水治理、固體廢棄物治理支出的相關信息?？傮w來說，NT項目環(huán)保投資的數(shù)據(jù)資料存在環(huán)境成本確認范圍較窄、環(huán)境成本信息不夠詳盡以及環(huán)境成本項目劃分不明確等問題。該項目沒有對其環(huán)境成本進行合理控制，這樣容易造成項目資金浪費，稅負加重，甚至會影響項目管理者的相關決策。

（二）基于LCA-ABC相結合的NT項目環(huán)境成本控制方案

為進一步解決上文提到的該項目環(huán)境成本控制的相關問題，下面運用LCA與ABC相結合的方法對NT項目所涉及的環(huán)境成本加以控制。房地產項目按照其生命周期可劃分為項目設計期、施工期和運營期三個階段，在本例中并沒有涉及到設計期的環(huán)境研發(fā)費用，房地產項目環(huán)境成本主要發(fā)正在施工期和運營期，所以本案例將重點分析這兩個階段的環(huán)境成本，其各項環(huán)境成本匯總如表3所示。

表3　項目環(huán)境成本控制匯總表（單位：元）

（三）沈陽地區(qū)房地產項目回歸分析

1.回歸分析

為檢驗上述方法的有效性，利用沈陽地區(qū)部分已經驗收成功的常規(guī)房地產項目的環(huán)境投資方面的數(shù)據(jù)進行回歸分析，可得到房地產項目環(huán)境投資額與總投資額的關系模型。利用此模型，在對某一個房地產項目進行具體的環(huán)境成本控制后，可與該模型計算出的理想的環(huán)境成本值進行對比，看是否有較大差異，以此可以檢驗本文提出的房地產項目環(huán)境成本控制的方法是否行之有效。

房地產項目在建設時會受到實際情況、項目設計方案以及房地產公司管理者偏好等因素的影響，不同的房地產項目在環(huán)境方面的投資占項目總投資額的比例是不同的。在剔除較特殊的房地產項目后不難發(fā)現(xiàn)，在保證各項環(huán)境指標達到環(huán)境規(guī)制要求的前提下，一般的房地產項目的環(huán)境方面投資額與項目總投資額大體上是呈線性相關的。針對已經驗收成功的常規(guī)的房地產項目的環(huán)境投資方面的數(shù)據(jù)，進行回歸分析，可得到房地產項目環(huán)境投資額與總投資額的關系模型。將收集到的16個房地產項目環(huán)境投資數(shù)據(jù)加以整理（數(shù)據(jù)來源于沈陽市16個房地產項目的環(huán)境評估報告書），將所選取的樣本數(shù)據(jù)整理后進行回歸分析，結果見表4。

表4　回歸分析表

表4中的Adjusted R Square為修正的擬合系數(shù)，用來反映方程的擬合程度，該值越大，說明方程的擬合程度越好。這里的Adjusted R Square的值為0.89655107，所以這是一個線性特征較為明顯的模型，該模型可以用來對房地產項目的環(huán)境成本進行理想值的計算。樣本中這些項目的環(huán)境成本與項目的總投資額大致呈線性關系，計算出二者的關系模型為：

其中Y表示項目的總投資額，X表示項目的環(huán)境成本。

2.NT項目環(huán)境成本理想值計算

利用回歸模型計算出沈陽某地產有限公司NT項目理想的環(huán)境成本值。需要指出的是，式①中的總投資額Y已包括環(huán)境成本在內，而此項目列示出的總投資額暫不包括環(huán)境成本，所以在帶入模型時，模型應調整為：

其中Y'表示不包括環(huán)境成本的總投資額，X表示項目的環(huán)境成本。將此項目的總投資額181150萬元（不包括環(huán)境成本）帶入，解得理想的環(huán)境成本X為447.2712萬元。

（四）結果分析

沈陽某地產NT項目的各項環(huán)境成本控制結果的總和為4543722元，而利用模型計算的理想值為4472712元。環(huán)境成本控制的結果與合理的環(huán)境成本相差71010元，只占總環(huán)境成本的1.6%，差距不大。此外，NT項目的環(huán)境成本控制的過程中將其環(huán)境成本總額從5 324 860元降低到4 543 722元，不僅有效控制項目資金，合理降低項目稅負，還使各項具體措施的環(huán)境成本一目了然。

結語

本文將生命周期法（LCA）和作業(yè)成本法（ABC）相結合，探討房地產項目環(huán)境成本控制方法，對沈陽某地產NT項目進行案例分析，并且對此方法的有效性進行了檢驗。在檢驗時，將沈陽地區(qū)多家已經通過環(huán)保驗收的房地產企業(yè)的房地產項目數(shù)據(jù)進行回歸分析，找到房地產項目的環(huán)境投資額與項目總投資額之間的關系，計算出該項目環(huán)境成本的理想值，將案例中的環(huán)境成本控制方案的結果與回歸分析出的理想環(huán)境成本值進行對比，發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本控制結果與環(huán)境成本理想值僅相差1.6%。除此之外，運用這種環(huán)境成本控制的方法降低了該項目的環(huán)境成本，不僅有效控制了項目資金的運用，一定程度上有助于減小房地產企業(yè)項目稅負，而且使各項環(huán)境成本劃分明確一目了然，同時解決了該項目實際環(huán)保投資中環(huán)境成本信息不夠完整、劃分不夠明確等問題，更有助于房地產項目管理者做出符合環(huán)境效益和經濟效益的決策。所以，本文案例中NT項目環(huán)境成本控制的方案是合理的，將生命周期法（LCA）和作業(yè)成本法（ABC）相結合對房地產項目環(huán)境成本進行控制是行之有效的。

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【責任編輯李菁】

F270

A

1674-5450（2015）01-0069-04

2014-10-15

國家自然科學基金項目（71362023）；云南現(xiàn)代化管理與新型工業(yè)化研究基地前期研究課題（YNXXJD201105）；昆明理工大學人才培養(yǎng)項目（KKZ3201108018）

胡元林，男，湖北仙桃人，昆明理工大學教授，管理學博士，主要從事管理學研究；陳怡秀，女，遼寧沈陽人，昆明理工大學企業(yè)管理碩士研究生。