劉永澤　況玉書

摘 要：政府內(nèi)部控制是一個(gè)值得研究的嶄新課題。隨著政府內(nèi)部控制實(shí)踐的不斷豐富和發(fā)展，理論的滯后終歸會影響到實(shí)踐的發(fā)展與完善。本文主要探討了我國政府內(nèi)部控制的幾個(gè)基本問題，具體包括政府內(nèi)部控制的概念、目標(biāo)、邊界和內(nèi)容，試圖為該領(lǐng)域的進(jìn)一步深入研究提供基礎(chǔ)平臺。

關(guān)鍵詞：政府內(nèi)部控制；預(yù)算控制

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000-176X（2015）07-0073-05

近年來，我國內(nèi)部控制取得迅猛發(fā)展。2008年5月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》基本上結(jié)束了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范政出多門的局面。2010年4月，五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，以促進(jìn)企業(yè)建立、實(shí)施和評價(jià)內(nèi)部控制，規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)行為。2012年11月，財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（〔2012〕21號）進(jìn)一步將我國內(nèi)部控制建設(shè)推向一個(gè)新的高潮，開啟了內(nèi)部控制向公共部門進(jìn)軍的征程。十八屆四中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》明確要求“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”，這為全面推進(jìn)政府內(nèi)部控制制度創(chuàng)造了一個(gè)良好的政治環(huán)境，也是推動我國政府內(nèi)部控制發(fā)展的重大機(jī)遇。在政府的各個(gè)層級建立內(nèi)部控制制度，正是依法治國具體化的落實(shí)途徑，其重要性不言而喻。

從全球范圍來看，美國對政府內(nèi)部控制進(jìn)行了很多有益的探索，在該領(lǐng)域的研究也處于遙遙領(lǐng)先的地位。總的來說，我國政府內(nèi)部控制研究還處于起步階段。本文合理借鑒國外政府內(nèi)部控制的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，立足于我國的實(shí)際國情，擬探討我國政府內(nèi)部控制的幾個(gè)問題，如政府內(nèi)部控制的概念、目標(biāo)、邊界和內(nèi)容，以期對政府內(nèi)部控制形成較為統(tǒng)一的認(rèn)識，為該領(lǐng)域進(jìn)一步的深入研究提供基礎(chǔ)平臺。當(dāng)然，該領(lǐng)域的其他問題，尤其是政府內(nèi)部控制實(shí)務(wù)部分將是我們未來研究的重點(diǎn)?？傊?，政府內(nèi)部控制的研究不但有利于進(jìn)一步健全我國內(nèi)部控制體系的結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部控制理論，而且這種思考和探索無疑對于我國服務(wù)型政府建設(shè)也是大有裨益的。

一、關(guān)于我國政府內(nèi)部控制的概念

1.我國內(nèi)部控制體系的劃分

從國外內(nèi)部控制研究和實(shí)踐來看，內(nèi)部控制類型有企業(yè)內(nèi)部控制，如1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》（Internal Control-Integrated Framework），2013年已修訂；聯(lián)邦政府內(nèi)部控制，如1983年美國審計(jì)總署（GAO）發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（Standards For Internal Control In The Federal Government），1999年和2014年分別進(jìn)行過修訂；州政府內(nèi)部控制，如1987年美國紐約州發(fā)布的《紐約州政府受托責(zé)任、審計(jì)和內(nèi)部控制法案》（New York State Governmental Accountability，Audit and Internal Control Act of 1987）；公共部門內(nèi)部控制，如最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》（Guidelines for Internal Control Standards）和2004年發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》（Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector）；非營利組織內(nèi)部控制，如Bongani[1]考察了內(nèi)部控制在津巴布韋非營利組織中的具體應(yīng)用情況。

從我國內(nèi)部控制研究和實(shí)踐來看，內(nèi)部控制類型有企業(yè)內(nèi)部控制，如財(cái)政部等五部委2008年聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》；行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，如財(cái)政部2012年印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》；政府部門內(nèi)部控制，如寧華強(qiáng)[2]、張慶龍和聶興凱[3]、劉永澤和張亮[4]的研究；非營利組織內(nèi)部控制，如李心合和張[5]、我國香港廉政公署防止貪污處曾經(jīng)也發(fā)布過《社會企業(yè)內(nèi)部控制》（Internal Control in Social Enterprises）、《非政府機(jī)構(gòu)的管治及內(nèi)部控制》（Governance and Internal Control in Non-Governmental Organisations）；公共部門內(nèi)部控制，如程曉陵和王懷明用公共部門內(nèi)部控制理論解讀“交通廳長現(xiàn)象”[6]；政府內(nèi)部控制，如董小紅[7]、車桂娟[8]、我國臺灣地區(qū)行政院曾在2001年2月也發(fā)布過《健全內(nèi)部控制實(shí)施方案》。從筆者掌握的文獻(xiàn)來看，我國內(nèi)部控制的研究主要集中在企業(yè)內(nèi)部控制，少數(shù)文獻(xiàn)對政府部門內(nèi)部控制和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究也主要是以預(yù)算單位的內(nèi)部控制為研究對象[2-4-8-9]，非營利組織內(nèi)部控制的研究更少，而公共部門內(nèi)部控制更多地是作為學(xué)術(shù)概念提出。目前，國內(nèi)幾乎沒有真正意義上的政府內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)，一些文獻(xiàn)題名雖然為政府內(nèi)部控制研究，但其內(nèi)容實(shí)則是政府部門內(nèi)部控制，或是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制[2-4-8-9]。

隨著我國內(nèi)部控制的蓬勃發(fā)展，很有必要總結(jié)過去的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并對內(nèi)部控制體系進(jìn)行恰當(dāng)?shù)胤诸悾康氖菫榱藢砀玫亻_展內(nèi)部控制研究和實(shí)踐活動。為此，筆者參照國內(nèi)外內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐，立足我國的實(shí)際情況，嘗試對我國內(nèi)部控制體系進(jìn)行歸納、分類和總結(jié)。我國內(nèi)部控制體系劃分的關(guān)鍵在于對非企業(yè)類組織的內(nèi)部控制的劃分，因?yàn)檫@可能涉及到我國的一些特殊背景。

第一，根據(jù)《中共中央國務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》（中發(fā)〔2011〕5號）指出：“在清理規(guī)范基礎(chǔ)上，按照社會功能將現(xiàn)有事業(yè)單位劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和從事公益服務(wù)三個(gè)類別。對承擔(dān)行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)；對從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，逐步將其轉(zhuǎn)為企業(yè)；對從事公益服務(wù)的，繼續(xù)將其保留在事業(yè)單位序列、強(qiáng)化其公益屬性”。那么，根據(jù)這條規(guī)定，承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位，其內(nèi)部控制可以參考行政機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制，屬于政府內(nèi)部控制的微觀序列；從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位可以參考企業(yè)內(nèi)部控制框架。對于從事公益服務(wù)的事業(yè)單位，若由公共財(cái)政支持的，則可以參照我國財(cái)政部發(fā)布的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架；若屬于民間機(jī)構(gòu)，則適用非營利組織內(nèi)部控制。

第二，政府部門內(nèi)部控制和事業(yè)單位內(nèi)部控制屬于政府內(nèi)部控制單位層面的范疇。政府內(nèi)部控制與政府部門內(nèi)部控制、事業(yè)單位內(nèi)部控制之間既有聯(lián)系，也有區(qū)別，兩者的關(guān)系類似于機(jī)器與組件的關(guān)系。如果把政府內(nèi)部控制看做是一臺機(jī)器，那么政府部門內(nèi)部控制和做事業(yè)單位內(nèi)部控制好比是促成機(jī)器有效運(yùn)轉(zhuǎn)的若干組件。根據(jù)上述論述，圖1列示了我國內(nèi)部控制體系的架構(gòu)。

2.政府內(nèi)部控制的概念界定

研究政府內(nèi)部控制，其概念的界定是首先要回答的一個(gè)問題。內(nèi)部控制基本概念的論述卷帙浩繁，其中對企業(yè)內(nèi)部控制定義的研究也數(shù)不勝數(shù)，而對于政府內(nèi)部控制概念界定的研究則比較少見。

回顧內(nèi)部控制定義發(fā)展的歷史，不難發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制的概念主要從內(nèi)控主體、客體、方法和目標(biāo)等幾個(gè)方面來定義的。如COSO報(bào)告（1992）、美國審計(jì)總署（GAO）發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（1983，1999，2014）、預(yù)算管理總局（OBM）發(fā)布的通告A-123（1995，2004）、最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）發(fā)布的《內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》（1992）和《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》（2004）。如1992年美國COSO報(bào)告給出的比較權(quán)威的企業(yè)內(nèi)部控制的定義，即“內(nèi)部控制是一個(gè)由實(shí)體的董事會、管理層和其他人員實(shí)施的、旨在為實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)提供合理保證的過程：（1）經(jīng)營的效果和效率；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；（3）法律法規(guī)的遵循性。”再如2014年9月，GAO再次對《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，修訂后的準(zhǔn)則認(rèn)為：“內(nèi)部控制是一個(gè)由實(shí)體的監(jiān)督機(jī)構(gòu)、管理層和其他人員實(shí)施的、旨在為實(shí)現(xiàn)實(shí)體目標(biāo)提供合理保證的過程。這些目標(biāo)及其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)能夠被大致歸為下列三類中的一類或多類：（1）運(yùn)行目標(biāo)——聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)運(yùn)行的效果和效率；（2）報(bào)告目標(biāo)——對內(nèi)對外使用的報(bào)告的可靠性；（3）遵循性目標(biāo)——遵循使用的法律法規(guī)?！?/p>

近年來，我國有部分學(xué)者對公共部門內(nèi)部控制的定義進(jìn)行過探討。如王光遠(yuǎn)認(rèn)為：“政府內(nèi)部控制是為保證政府（機(jī)構(gòu)或組織）有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機(jī)制與制度體系”[10]。但大多數(shù)研究集中在政府部門內(nèi)部控制、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制或者非營利組織內(nèi)部控制上，如審計(jì)署《政府部門內(nèi)部控制研究》課題組（2006）、劉光忠[11]、張慶龍和聶興凱[3]、劉永澤和張亮[4]。

在界定政府內(nèi)部控制的概念時(shí)，應(yīng)當(dāng)積極借鑒國內(nèi)外已有的研究成果，既要滿足一般內(nèi)部控制的含義，更要突出政府自身的特點(diǎn)。結(jié)合前人研究的成果，筆者將政府內(nèi)部控制定義為：政府內(nèi)部控制是一個(gè)由一國政府的監(jiān)督機(jī)構(gòu)、管理層和其他人員實(shí)施的、旨在為實(shí)現(xiàn)政府各項(xiàng)行政管理目標(biāo)提供合理保證的過程。政府內(nèi)部控制除了具有一般內(nèi)部控制的基本特征外，還有其自身的特點(diǎn)。以上述概念為基礎(chǔ)，政府內(nèi)部控制的主要特征如下：

（1）一國政府內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外延與該國的國家結(jié)構(gòu)緊密相連。

（2）政府內(nèi)部控制的主體行為具有雙重屬性，即經(jīng)濟(jì)屬性和政治屬性。

（3）政府內(nèi)部控制的邊界和內(nèi)容與一國的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密相連。

（4）政府存在的價(jià)值決定政府與企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)存在根本性的差異，其核心目標(biāo)是控制公共利益風(fēng)險(xiǎn)，幫助政府滿足公共利益需求。

二、關(guān)于我國政府內(nèi)部控制的目標(biāo)

恰逢其時(shí)，2014年9月10日，美國審計(jì)總署（GAO）再次修訂并發(fā)布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（Standards For Internal Control In The Federal Government）。全新的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》不但在內(nèi)部控制的概念上完全借鑒了1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》（Internal Control - Integrated Framework）中對內(nèi)部控制的概念，而且聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的目標(biāo)幾乎完全采用了1992年COSO內(nèi)控控制報(bào)告的3個(gè)目標(biāo)，即經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和遵循目標(biāo)。這在一定程度上表明，美國審計(jì)總署（GAO）在內(nèi)部控制的認(rèn)識上基本與COSO委員會達(dá)到了趨同。

那么，我國政府內(nèi)部控制目標(biāo)如何確定呢？這是必須回答的一個(gè)問題。誠然，美國等國外先進(jìn)的政府內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)值得我們研究與借鑒。然而，除了科學(xué)性和技術(shù)性以外，政府內(nèi)部控制還與國家制度背景緊密相連。這些因素表明切忌盲目照搬國外先進(jìn)的政府內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)該結(jié)合國情加以合理借鑒和吸收。我國政府內(nèi)部控制的目標(biāo)也應(yīng)當(dāng)包括三類基本的目標(biāo)：第一類目標(biāo)是運(yùn)行目標(biāo)，指各級政府運(yùn)行的效果和效率。與企業(yè)相比而言，政府更加關(guān)注公平和正義，更加關(guān)注社會效益和政治效應(yīng)。第二類目標(biāo)是報(bào)告目標(biāo)，指各級政府對內(nèi)對外使用的報(bào)告的可靠性。第三類目標(biāo)是遵循性目標(biāo)，指各級政府各類行為活動遵循適用的法律法規(guī)。這三類目標(biāo)并不相同，但是它們相互之間是交叉的。一項(xiàng)特定的內(nèi)部控制目標(biāo)可能被歸為多個(gè)類別，滿足不同的需要，也可以由不同的人直接負(fù)責(zé)。十八屆四中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》首先要實(shí)現(xiàn)政府內(nèi)部控制一個(gè)非常重要的目標(biāo)——遵循性目標(biāo)，即所有的政府活動必須遵循適用的法律法規(guī)。為此，該決定要求政府首先是一個(gè)職能科學(xué)、權(quán)責(zé)法定、執(zhí)法嚴(yán)明、公開公正、廉潔高效、守法誠信的法治政府，這將為政府內(nèi)部控制制度的建立營造一個(gè)十分良好的控制環(huán)境。

除了運(yùn)行目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和遵循目標(biāo)這3類目標(biāo)以外，我國政府內(nèi)部控制還應(yīng)考慮資產(chǎn)目標(biāo)，即保護(hù)資產(chǎn)安全的目標(biāo)。理由是：1983年版的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》把保護(hù)資產(chǎn)安全作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要目標(biāo)，而且，從筆者掌握的文獻(xiàn)來看，美國歷來都把保護(hù)資產(chǎn)安全，尤其是財(cái)政資金安全放在第一位。而在1999年版和2014年版的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》均把保護(hù)資產(chǎn)安全的目標(biāo)作為內(nèi)部控制3個(gè)目標(biāo)的一個(gè)子集處理。筆者認(rèn)為，自從美國《1789年法案》要求設(shè)立財(cái)政部以來，至今為止，許許多多的法律法規(guī)和規(guī)范性文件都特別強(qiáng)調(diào)保護(hù)公共資產(chǎn)的安全問題。比如，1983年版的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》把保護(hù)資產(chǎn)安全作為內(nèi)部控制的一個(gè)重要目標(biāo)，到1999年修訂該準(zhǔn)則時(shí)也經(jīng)歷了16年之久。由此可見，在美國，保護(hù)公共資產(chǎn)安全，尤其是財(cái)政資金安全的理念已經(jīng)深入人心，尤其是對公職人員來說，更是深入骨髓。因此，在1999年版和2014年版的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》沒有把保護(hù)資產(chǎn)安全目標(biāo)專門與政府內(nèi)部控制3大目標(biāo)作為并列的第4大目標(biāo)，而是把保護(hù)資產(chǎn)安全的目標(biāo)作為內(nèi)部控制3個(gè)目標(biāo)的一個(gè)子集看待，在保護(hù)資產(chǎn)安全已經(jīng)深入人心的美國來看，也符合一定的邏輯，在制定準(zhǔn)則時(shí)也是可以接受的一種處理方式。

我國在構(gòu)建政府內(nèi)部控制目標(biāo)體系時(shí)，如果不強(qiáng)調(diào)保護(hù)公共資產(chǎn)的安全問題，不直接將其作為內(nèi)部控制目標(biāo)之一，而是像美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》那樣處理，筆者認(rèn)為有些不妥，不符合我國的國情。一是無論從理論研究還是實(shí)踐工作來看，我國政府內(nèi)部控制起步較晚，還很不成熟；二是我國“控制文化”與美國等西方國家先進(jìn)的控制理念相去甚遠(yuǎn)；三是從我國目前腐敗問題來看，很多落馬官員就是栽在經(jīng)濟(jì)問題上。所以，根據(jù)我國目前政府內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為保護(hù)資產(chǎn)安全應(yīng)當(dāng)作為我國政府內(nèi)部控制的一個(gè)重要目標(biāo)。

此外，還需將這些目標(biāo)分解成可以操作的若干子目標(biāo)，子目標(biāo)可以從政府內(nèi)部控制的需求、角色和職能發(fā)展而來。各項(xiàng)子目標(biāo)的確定非常關(guān)鍵，直接關(guān)系到政府內(nèi)部控制的成敗。圖2列示了筆者構(gòu)建的我國政府內(nèi)部控制目標(biāo)體系。

圖2 政府內(nèi)部控制目標(biāo)體系

三、關(guān)于我國政府內(nèi)部控制的邊界

1.全面控制發(fā)展的國際趨勢

從國際范圍來看，政府內(nèi)部控制有由會計(jì)控制向全面控制的發(fā)展趨勢。

從企業(yè)方面來看，1992年COSO內(nèi)部控制報(bào)告提出時(shí)，使用的術(shù)語是《內(nèi)部控制——整合框架》。特別強(qiáng)調(diào)“整合”二字，“它表示內(nèi)部控制不僅包財(cái)務(wù)管理中的會計(jì)，而且包括單位的所有活動。（美國政府會計(jì)協(xié)會前任主席布羅德斯，2002）”可見，COSO框架界定的內(nèi)部控制范圍是非常廣泛的，這將是一個(gè)多么龐大的系統(tǒng)！另外，2006年COSO委員會發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制——較小型公眾公司指南》（Internal Control over Financial Reporting — Guidance for Smaller Public Companies），其中原則14將信息技術(shù)控制作為控制活動的一種，認(rèn)為適用的信息技術(shù)控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行能夠支持財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？梢姡撛瓌t對信息技術(shù)內(nèi)部控制提出了要求。

從政府方面來看，無論是1978年美國國會頒布的《督察長法案》（Inspector General Act，1978），還是1982年頒布的《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)誠信法案》（Federal Managers Financial Integrity Act，1982），都明確要求各個(gè)聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)，涉及到會計(jì)控制和管理控制系統(tǒng)，并要求公開披露已經(jīng)識別的內(nèi)部控制缺陷及其改進(jìn)措施，聯(lián)邦政府對內(nèi)部控制的認(rèn)識從會計(jì)控制逐漸向全面控制轉(zhuǎn)變[10]。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，隨著企業(yè)內(nèi)部控制整合框架的深入推進(jìn)，聯(lián)邦政府為了更好地履行公共受托責(zé)任，也越來越重視政府內(nèi)部控制的作用，并且認(rèn)為有必要擴(kuò)大內(nèi)部控制的范圍。進(jìn)入21世紀(jì)后，信息技術(shù)已日益扎根于各種類型組織的業(yè)務(wù)流程之中，也對內(nèi)部控制的模型化和信息化提出了現(xiàn)實(shí)的要求。迅速發(fā)展的信息技術(shù)必然要求更新內(nèi)部控制指引以適應(yīng)現(xiàn)代信息系統(tǒng)，從而催生了一系列與信息技術(shù)相關(guān)的政府內(nèi)部控制法律法規(guī)，美國國會曾經(jīng)先后頒布了1996年《克林杰科恩法案》（Clinger-Cohen Act）、2000年《政府信息安全改革法案》（Government Information Security Reform Act，2000）、2002年《聯(lián)邦信息安全管理法案》（Federal Information Security Management Act，2002），以加強(qiáng)信息技術(shù)方面的控制，保障信息安全?？傊瑥纳鲜鲆幌盗信c信息技術(shù)相關(guān)的政府內(nèi)部控制法律法規(guī)的頒布來看，政府內(nèi)部控制的范圍逐漸從內(nèi)部會計(jì)控制、內(nèi)部管理控制擴(kuò)大到信息化全面控制[10]。

2.我國政府內(nèi)部控制邊界的建議

根據(jù)行政管理學(xué)的研究成果，政府的管理活動遍及國家和社會生活的各個(gè)方面和全體國民，它不僅包括政府機(jī)關(guān)內(nèi)部事務(wù)的管理，而且包括以維護(hù)國家利益為目的的國家重大事務(wù)的管理，以及旨在為發(fā)展社會的經(jīng)濟(jì)、文化、教育、科技、衛(wèi)生等各方面事業(yè)的社會公共事務(wù)的管理，即政府管理的客體主要包括國家事務(wù)、社會公共事務(wù)和政府機(jī)關(guān)的內(nèi)部事務(wù)。由此可見，政府內(nèi)部控制的客體是非常廣泛的，涉及到政府的各項(xiàng)行政管理活動。

然而，正如前文所述，政府內(nèi)部控制與一國的政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平緊密相連。我國政府內(nèi)部控制建設(shè)剛剛起步，目前內(nèi)部控制理念還遠(yuǎn)未普及并被正確理解。所以，我國應(yīng)當(dāng)按照循序漸進(jìn)的原則，內(nèi)部控制的邊界不宜過寬，應(yīng)當(dāng)根據(jù)目前最迫切的問題，圍繞政府當(dāng)前工作重點(diǎn)，有計(jì)劃、有步驟地開展政府內(nèi)部控制建設(shè)，一步一步地向全面控制發(fā)展。

國際貨幣基金組織（IMF）認(rèn)為：“所有政府職能均為財(cái)政活動”。 十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》也明確指出：“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”。財(cái)政是國家的生命線，財(cái)政的收支和管理活動是國家權(quán)力運(yùn)行的重要表現(xiàn)，反映了既定的社會經(jīng)濟(jì)制度、資源配置和政府活動的方式。鑒于此，筆者建議：我國政府內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)活動為邊界。

進(jìn)一步而言，由于政府預(yù)算是經(jīng)法定程序批準(zhǔn)的政府年度公共財(cái)政收支計(jì)劃，因此，隨著新《預(yù)算法》的頒布與實(shí)施，我國政府內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)圍繞預(yù)算工作展開。在一定程度上，可以說，目前我國政府內(nèi)部控制就是預(yù)算內(nèi)部控制。以預(yù)算內(nèi)部控制為主線開展政府內(nèi)部控制，抓住了政府內(nèi)部控制工作的“牛鼻子”。通過職責(zé)分工控制、不相容職務(wù)分離控制，授權(quán)審批控制、資產(chǎn)安全控制、會計(jì)控制和信息化控制等控制手段充分發(fā)揮對于財(cái)政預(yù)算的制約，本身就會直接或間接地制約、影響到各級政府及各個(gè)政府部門的其他行政管理活動，影響到公共政策的有效實(shí)施[12]。

四、關(guān)于我國政府內(nèi)部控制的內(nèi)容

十八屆四中全會以依法治國作為主題，并將政府內(nèi)部控制作為依法治國的重要組成部分，這將為我國政府內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了理論依據(jù)和指導(dǎo)作用。根據(jù)政府的組織結(jié)構(gòu)，我國政府內(nèi)部控制可以細(xì)分為政府部門內(nèi)部控制、事業(yè)單位內(nèi)部控制和政府間控制，每一類控制均由單位層面控制和具體的業(yè)務(wù)層面控制組成。單位層面的內(nèi)控是建立內(nèi)控運(yùn)行的環(huán)境，是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)。如組織架構(gòu)、內(nèi)控的組織體系和監(jiān)督機(jī)制等。沒有單位層面的內(nèi)控，業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控就不能有效運(yùn)行。由此可見，政府內(nèi)部控制的內(nèi)容因某級政府所處的級別和其承擔(dān)的職能不同而有所不同，重點(diǎn)控制的領(lǐng)域也有所不同。例如，十八屆四中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》明確指出：“推進(jìn)各級政府事權(quán)規(guī)范化、法律化，完善不同層級政府特別是中央和地方政府事權(quán)法律制度，強(qiáng)化中央政府宏觀管理、制度設(shè)定職責(zé)和必要的執(zhí)法權(quán)，強(qiáng)化省級政府統(tǒng)籌推進(jìn)區(qū)域內(nèi)基本公共服務(wù)均等化職責(zé)，強(qiáng)化市縣政府執(zhí)行職責(zé)”。

具體來說，政府部門的單位層面控制主要是對公權(quán)力及其運(yùn)行機(jī)制設(shè)計(jì)控制。十八屆四中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》提出“依法全面履行政府職能，推進(jìn)機(jī)構(gòu)、職能、權(quán)限、程序、責(zé)任法定化，推行政府權(quán)力清單制度”、“健全依法決策機(jī)制，把公眾參與、專家論證、風(fēng)險(xiǎn)評估、合法性審查、集體討論決定確定為重大行政決策法定程序，建立行政機(jī)關(guān)內(nèi)部重大決策合法性審查機(jī)制，建立重大決策終身責(zé)任追究制度及責(zé)任倒查機(jī)制”都屬于政府部門單位層面控制范疇。而行政事業(yè)單位作為公共服務(wù)的提供者和社會事務(wù)的監(jiān)管者，代表黨和政府履行相關(guān)職能，更加需要建立完善的內(nèi)部控制制度，對公共資金、國有資產(chǎn)和公共資源等公權(quán)力的業(yè)務(wù)活動進(jìn)行制約和監(jiān)督，減少自由裁量權(quán)的空間和余地。政府間的控制更多地體現(xiàn)在對財(cái)政資金分配使用的控制、上級機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)的監(jiān)督。

參考文獻(xiàn)：

[1] Bongani，N.Application of Internal Controls in NGOs： Evidence from Zimbabwe[J].Journal of Finance and Accounting，2013，1（2）：39-47.

[2] 寧華強(qiáng).信息化條件下政府部門內(nèi)部控制研究[D].武漢：武漢大學(xué)博士學(xué)位論文，2011.

[3] 張慶龍，聶興凱.政府部門內(nèi)部控制研究述評與改革建議[J].會計(jì)研究，2011，（6）：50-56.

[4] 劉永澤，張亮.我國政府部門內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建研究[J].會計(jì)研究，2012，（1）：10-19.

[5] 李心合，張.關(guān)注非營利組織內(nèi)部控制[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2008，（8）：63-65.

[6] 程曉陵，王懷明.用公共部門內(nèi)部控制理論解讀“交通廳長現(xiàn)象”[J].生產(chǎn)力研究，2008，15（4）：114-117.

[7] 董小紅.我國政府內(nèi)部控制框架構(gòu)建的探討[J].綠色財(cái)會，2008，（5）：52-54.

[8] 車桂娟.基于政府審計(jì)視角的政府內(nèi)部控制研究[D].武漢：武漢大學(xué)博士學(xué)位論文，2012.

[9] 張偉國.論職務(wù)犯罪與內(nèi)部控制[D].上海：復(fù)旦大學(xué)博士學(xué)位論文，2010.

[10] 王光遠(yuǎn).中美政府內(nèi)部控制發(fā)展回顧與評述——兼為《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制》（中文版）序[J].財(cái)會通訊，2009，（12）：6-10.

[11] 劉光忠.政府部門內(nèi)部控制構(gòu)建與實(shí)施研究[D].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2011.

[12] 劉玉廷，王宏.美國加強(qiáng)政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的有關(guān)情況及其啟示[J].會計(jì)研究，2008，（3）：3-10.

[13] 張國清，李建發(fā).美國政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的發(fā)展及其啟示[J].廈門大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版），2009，（4）：86-92.

[14] 王戍.政府部門內(nèi)部控制發(fā)展的6大趨勢[J].上海國資，2008，（10）：48-49.

[15] 劉永澤，唐大鵬.關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個(gè)問題[J].會計(jì)研究，2013，（1）：57-62.

[16] 張慶龍.政府部門內(nèi)部控制框架設(shè)計(jì)與有效運(yùn)行[M].北京：化學(xué)工業(yè)出版社，2012.

（責(zé)任編輯：巴紅靜）