戴 慧

IMF政府資產(chǎn)負債表編制指南對我國的啟示

戴 慧

作為政府財務(wù)信息的重要組成部分，政府資產(chǎn)負債表編制對當下我國面臨外界質(zhì)疑實際債務(wù)壓力具有重要現(xiàn)實意義。如何編制規(guī)范有效的政府資產(chǎn)負債表，仍然是我們需要研究的問題。本文在強調(diào)其編制意義和作用之后，擬通過介紹國際貨幣基金組織IMF政府資產(chǎn)負債表編制指南中對政府資產(chǎn)負債表涵括范圍、內(nèi)容、項目及計價標準的描述，來探尋其對我國編制政府資產(chǎn)負債表的啟示。

政府資產(chǎn)負債表的編制意義

政府資產(chǎn)負債表是政府財務(wù)信息的重要組成部分，無論是對管理者分析了解政府資產(chǎn)負債現(xiàn)狀、實行政府資產(chǎn)負債管理、控制財政風險，還是對行政監(jiān)督者、人大代表和社會監(jiān)督政府運行績效都是非常重要的信息來源。目前，我國政府財務(wù)制度尚有待完善，政府資產(chǎn)負債表的編制對促進政府財務(wù)制度和財務(wù)管理完善也具有重要現(xiàn)實意義。

對于政府債務(wù)管理辦法施行后將更多通過發(fā)行證券來融資的地方政府而言，編制政府資產(chǎn)負債表，規(guī)范政府財務(wù)信息公布，讓評級機構(gòu)合理評價、發(fā)行人合理定價、讓承銷人和投資者獲取更多有關(guān)債券投資價值的有效信息，都具有更現(xiàn)實的意義。尤其在2014年底的幾次債市黑天鵝事件（長寧債、中證登公告事件）發(fā)生后，市場的風險預(yù)期和風險傾向有所改變，市場利率一度拉升。未來無論是地方政府，還是中央政府，加強政府財務(wù)信息披露、或者說提高財政透明度都將是大勢所趨，而且是市場和社會所“驅(qū)”。

有了政府資產(chǎn)負債表，就能更容易地匯編出三部門資產(chǎn)負債表，進而匯編成國家資產(chǎn)負債表，對于分析經(jīng)濟和金融周期、實行宏觀調(diào)控也具有重要作用。

在轉(zhuǎn)向新常態(tài)的過渡期，財政收入增速持續(xù)下滑而財政支出剛性增長所帶來的財政壓力，也促使我國更積極地推進盤活財政閑置資金，而編制政府資產(chǎn)負債表則有助于進一步盤活政府的閑置資產(chǎn)，緩解財政壓力。

IMF政府資產(chǎn)負債表編制指南簡介

IMF在其編制的《政府統(tǒng)計指南》中對政府資產(chǎn)負債表應(yīng)包含的范圍、內(nèi)容、項目、價值計量標準進行了詳細定義和描述。以下簡要介紹。

（一）對政府范圍的界定

IMF政府統(tǒng)計指南中，劃分出了廣義政府部門和公共部門。廣義政府部門由把完成政府功能作為其首要活動的常駐機構(gòu)單位組成。該部門包括所有政府單位和所有政府單位所控制的非市場非營利性機構(gòu)單位（NPIs）。政府單位的功能，寬泛來說，就是通過提供主要是非市場的服務(wù)或?qū)κ杖牒拓敻贿M行再分配來執(zhí)行公共政策，而這些活動都主要靠對其他部門（居民和企業(yè)部門）的強制性征稅支持。公共部門包括所有直接、非直接地由常駐政府機構(gòu)所控制的所有常駐機構(gòu)單位；即包括所有廣義政府部門單位和常駐公共企業(yè)。具體范圍可參見圖1。相應(yīng)地，IMF指南的標準建議為區(qū)分編制廣義政府、公共部門資產(chǎn)負債表。

圖1. 廣義政府、公共部門組成成分

注：1. 州和地方政府也可能包含預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外單位。

（二）政府資產(chǎn)負債表應(yīng)包括的項目和內(nèi)容

IMF政府統(tǒng)計指南中對政府資產(chǎn)負債表應(yīng)報告的項目和內(nèi)容給出了說明。例如，資產(chǎn)類下分列非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)兩大項，而非金融資產(chǎn)又分為固定資產(chǎn)、存貨、貴重物品、非產(chǎn)出資產(chǎn)，金融資產(chǎn)項下又分為許多分項。詳細參考下表1、表2、表3。這些分項下還有更細的目錄。例如，61132知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品分項下包括研發(fā)（611321）、礦產(chǎn)開采和評估（611322）、計算機軟件和數(shù)據(jù)庫（611323）、娛樂文化和藝術(shù)原創(chuàng)品（611324）及其他知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品（611325）。

表1. 政府資產(chǎn)負債表

表2. 非金融資產(chǎn)分類

IMF指南指出，除了需要列出表1內(nèi)容和細項之外，政府資產(chǎn)負債表還需要列出備注款項，如表4所示。其中，包括或有顯性負債和因社保福利產(chǎn)生的隱性負債。因社保引起的或有顯性負債和隱性債務(wù)還應(yīng)單列出一張表進行分析，詳見表5。將顯性或有負債和隱性負債單列便于將其與政府直接顯性負債區(qū)分開，有助于更準確地分析研判中長期財政風險和負擔、制定應(yīng)對措施。

1.建議公共擔保債務(wù)（如貸款和其他債務(wù)工具擔保）按照期限和債務(wù)工具種類按名義價值分類列示。

2.例如，信貸擔保和其他類似的或有負債（如授信承諾），條件信貸可得性保證，條件信貸便利等。

（三）資產(chǎn)負債表統(tǒng)計基于的會計體系和資產(chǎn)負債的價值計量方法

IMF政府統(tǒng)計指南中，資產(chǎn)負債表統(tǒng)計所基于的會計體系為采用借貸記賬法記賬、以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財務(wù)會計體系。

IMF政府統(tǒng)計指南中，對政府資產(chǎn)負債的價值計量基本采用了三種辦法，市場上可觀察到的價值、從積累和重新估值交易中得到的價值（如重置價值）、未來收益的現(xiàn)值。這些實際上對應(yīng)的就是市場價值、重置價值、現(xiàn)值。具體采用哪種方法計值依據(jù)資產(chǎn)負債種類、來源等具體情況而定。指南中進行了細致介紹，這里列舉一例。如，知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品中的計算機軟件和數(shù)據(jù)庫，如果是從外單位購買的，應(yīng)按應(yīng)付價格計值；如果是本單位開發(fā)的，應(yīng)按生產(chǎn)成本計值（如果是由公共企業(yè)生產(chǎn)，還應(yīng)包括一定資本回報）；早年獲得的軟件和數(shù)據(jù)庫仍未完全勾銷的應(yīng)按當前價格重新估值。

IMF政府資產(chǎn)負債表編制標準對我國的啟示

（一）政府資產(chǎn)負債表編制前應(yīng)制定統(tǒng)一規(guī)范，包括規(guī)定應(yīng)包括廣義政府和公共部門的統(tǒng)計范圍、具體項目、內(nèi)容及其估值方法。這方面還需要與政府會計制度改革相結(jié)合。

對于廣義政府和公共部門的范圍界定，IMF政府統(tǒng)計指南的啟示是我國的廣義政府部門大致可包括各級（中央、省/直轄市/自治區(qū)、地/區(qū)級及以下政府）政府及事業(yè)單位、社?；穑膊块T則可包括廣義政府及國有企業(yè)。

但是，IMF分類中將央行分入公共存款吸收公司內(nèi)，這更適合那些央行實行公司制的國家（例如美國和意大利），而我國央行是國務(wù)院組成部門和全額預(yù)算單位，非公司制，應(yīng)列入中央政府下的預(yù)算內(nèi)單位板塊。

表3. 金融資產(chǎn)和金融負債分類（按工具和對手方所在地分）：

IMF政府統(tǒng)計指南中將社保基金分為兩部分，依據(jù)其統(tǒng)籌層次而異，也可以將社?；饐瘟?。我國社保制度碎片化、統(tǒng)籌層次低，決定了我國社?；鹂赡芊稚⒂谥醒胝⑹≌偷胤秸齻€層級。今后隨著我國社保體系的統(tǒng)籌層次提高，各類社?；鸬墓芾韺蛹壱矔饾u提高，統(tǒng)計層級也應(yīng)相應(yīng)提高。

在政府資產(chǎn)負債表所應(yīng)列項目上，我國在編制時可以在現(xiàn)有行政單位會計和事業(yè)單位會計所列會計科目基礎(chǔ)上，大致參考IMF項目分類，對其進行整理，最后形成規(guī)范的政府資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)。值得注意的是，我國現(xiàn)有行政事業(yè)單位會計制度按照單位種類劃分成了多套會計制度，如《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計》《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》《高等學(xué)校會計制度》《中小學(xué)校會計制度》《醫(yī)院會計制度》《彩票機構(gòu)會計制度》等。在其會計科目設(shè)立方面，其中的固定資產(chǎn)類（包括固定資產(chǎn)、累計折舊、固定資產(chǎn)清理科目）、在建工程、無形資產(chǎn)類（包括累計攤銷）、庫存物資/材料、在加工物資、科技產(chǎn)品（科學(xué)事業(yè)單位）屬于非金融資產(chǎn)，其他大致屬于金融資產(chǎn)；而負債類中所列借款、應(yīng)付款項基本都屬于金融負債。與IMF分類相比，一方面需要對現(xiàn)有行政和事業(yè)單位會計及其實踐中各類單位所設(shè)科目進行整理，進一步劃分非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)、將各科目下的子科目參考IMF分類細分，補足一些設(shè)立不全的科目。無論今后政府會計制度改革中是否合并這些會計制度，形成更系統(tǒng)的政府會計準則體系，都有必要對同類型科目進行界定、歸類、細分、確定會計核算基礎(chǔ)、制定會計處理原則和計量原則。

表4. 資產(chǎn)負債表的備注分類

表5. 未來社保福利引致的或有顯性負債和凈隱性負債總述

針對行政事業(yè)單位會計制度基本均未列入IMF分類中的非產(chǎn)出資產(chǎn)，而按照國際貨幣基金組織在編制資產(chǎn)負債表時按經(jīng)濟性所有權(quán)認定資產(chǎn)范圍，我國政府掌握經(jīng)濟性所有權(quán)的非產(chǎn)出資產(chǎn)規(guī)模應(yīng)該很大。如果單就評估政府資產(chǎn)負債能力來看，今后可以考慮將一些非產(chǎn)出資產(chǎn)評估價值列入資產(chǎn)負債表中。不過，從國際經(jīng)驗看，盡管IMF政府統(tǒng)計指南中建議的資產(chǎn)負債表中名列了非產(chǎn)出資產(chǎn)，具體實踐操作中，各發(fā)達國家也并未對其進行完整統(tǒng)計。例如，在IMF的一項研究發(fā)現(xiàn)，在OECD、EUROSTAT、GFS數(shù)據(jù)庫中在政府資產(chǎn)負債表里報告非金融資產(chǎn)的35個國家中，只有16個國家報告了非產(chǎn)出資產(chǎn)總額。其中，發(fā)達國家中日本、澳大利亞、法國、韓國報告較全，其中澳大利亞統(tǒng)計了土地和地下資源資產(chǎn)，法國統(tǒng)計了土地資產(chǎn)，日本統(tǒng)計了土地資產(chǎn)，韓國在其每年公布的國家財富表中統(tǒng)計了除貴重品外所有門類的非金融資產(chǎn)，其中非產(chǎn)出資產(chǎn)包括土地、水資源、地下資源資產(chǎn)。鑒于非產(chǎn)出資產(chǎn)的統(tǒng)計和計量都有一定困難、相對復(fù)雜，只有這些少數(shù)國家已經(jīng)納入，我國在編制政府資產(chǎn)負債表時，初始階段可以暫不列入，在時機成熟后再逐漸納入，向高標準趨同。

（二）合理采用會計核算基礎(chǔ)和資產(chǎn)負債價值計量方法，完善政府會計體系，確保統(tǒng)計準確有效。

IMF政府統(tǒng)計指南中資產(chǎn)負債表編制基于的會計體系為權(quán)責發(fā)生制財務(wù)會計體系。我國企業(yè)會計已采用權(quán)責發(fā)生制會計，符合其要求。但我國現(xiàn)有政府（包括事業(yè)）單位會計體系仍然采用的是現(xiàn)收現(xiàn)付制核算基礎(chǔ)和預(yù)算會計模式，現(xiàn)收現(xiàn)付制下，既不能體現(xiàn)收入和支出的配比，也不能充分體現(xiàn)非財務(wù)資產(chǎn)信息，不能反映或有顯性負債及隱性負債信息，不符合國民賬戶統(tǒng)計體系和政府統(tǒng)計要求。為了改善財政管理，2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，接著財政部會計司發(fā)布《政府會計準則——基本準則（征求意見稿）》，公開征求社會意見。該稿中明確提出“政府會計由財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成”“財務(wù)會計，是指以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)對政府發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項進行會計核算，反映和監(jiān)督政府財務(wù)狀況、運行情況、運行成本和現(xiàn)金流量等信息的會計”，也就是說要編制權(quán)責發(fā)生制財務(wù)會計報表，這點值得肯定，如果最后確定，將是政府會計改革的重要一步。未來我國政府會計準則體系的完善（包括編制權(quán)責發(fā)生制財務(wù)會計報告）將便于我國政府部門資產(chǎn)負債表的統(tǒng)計匯編。但是，新的政府會計準則的推行需要一定時間，而且需要對基層財務(wù)人員的培訓(xùn)等基礎(chǔ)，在此之前，如果一定要編制出政府資產(chǎn)負債表，則只能以現(xiàn)有行政事業(yè)單位會計報表和國有企業(yè)會計報表為基礎(chǔ)匯編。

在資產(chǎn)負債的價值計量方面，IMF指南建議的政府資產(chǎn)負債的價值計量方法基本為市場價值、重置價值、現(xiàn)值三種方法。我國原有行政和事業(yè)單位會計制度中采用的是歷史成本計價法，2014年底的《政府會計準則——基本準則（征求意見稿）》中規(guī)定資產(chǎn)的計量方法包括歷史成本法、重置成本法、現(xiàn)值法、公允價值法、名義金額法，負債的計量方法包括歷史成本法和現(xiàn)值法（一般采用前者）。新的準則可能基本符合IMF統(tǒng)計要求。

需要注意的是，近年會計改革中引入的公允價值理念。公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格，即脫手價格。公允價值強調(diào)的有序交易指在計量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。以公允價值計量資產(chǎn)或負債時，應(yīng)假定出手資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債的有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場（即交易量最大、交易活躍度高的市場）進行，不存在主要市場的，應(yīng)在最有利市場進行。市場參與者應(yīng)當相互獨立，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)熟悉情況，有能力并自愿進行相關(guān)資產(chǎn)或負債交易。在企業(yè)會計中，公允價值一般用于投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、衍生金融工具中。鑒于過去國有企業(yè)破產(chǎn)清算時出現(xiàn)過低價賣出資產(chǎn)等情況，在國有企業(yè)中推行債務(wù)重組時采用公允價值計量還債資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股的股權(quán)價值，將有利于保護國有資產(chǎn)。同理，如果今后在地方政府的債務(wù)重組中采用公允價值計量，也將有利于國資保護監(jiān)督。我國地方政府和一些事業(yè)單位擁有一些經(jīng)營性房產(chǎn)，這些資產(chǎn)也可以考慮采用公允價值計量。

公共部門會計信息是公共部門資產(chǎn)負債表統(tǒng)計的基礎(chǔ)。企業(yè)會計體系方面，我國早在2005年制定企業(yè)會計準則體系時就積極推動其與國際準則趨同，2010年制定了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》，隨后發(fā)布了一系列企業(yè)會計準則并著力推行，目前我國企業(yè)會計準則體系已與香港地區(qū)和歐盟的會計準則等效。但是，我國的政府會計準則國際趨同程度仍然較低。為了財政管理和統(tǒng)計需要，未來需要繼續(xù)積極推進政府會計準則改革和國際趨同。過渡期內(nèi)，允許政府會計和企業(yè)會計的核算基礎(chǔ)和計量標準差異引起的統(tǒng)計差異，逐漸改善之，促進統(tǒng)計更準確有效。

針對實行《小企業(yè)會計準則》的國有小型企業(yè)，在統(tǒng)計時需將其科目與IMF分類對應(yīng)再合并匯總即可。

（四）借政府資產(chǎn)負債表編制進一步推動資產(chǎn)負債產(chǎn)權(quán)界定和清理。

IMF規(guī)定只有確定產(chǎn)權(quán)歸屬的資產(chǎn)負債才能納入資產(chǎn)負債表統(tǒng)計，未被確權(quán)的不納入統(tǒng)計范圍。而現(xiàn)實中，因產(chǎn)權(quán)界定不清引發(fā)的問題大量存在。例如，一些情況下上級行政單位下屬的按企業(yè)化管理的事業(yè)單位可以無償使用上級單位資產(chǎn)而不付出成本、發(fā)生虧損時直接由上級單位貼補而產(chǎn)生利潤時又不上繳利潤（尤其是在其經(jīng)營性行為為主時）。但也有一些情況下，上級行政單位調(diào)用下屬事業(yè)單位資產(chǎn)。這種政事產(chǎn)權(quán)不分的行為長期來看可以通過推進事業(yè)單位改革來解決。2011年3月，黨中央和國務(wù)院頒布了《關(guān)于分類推進事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，在一些方面阻力較大情況下，可以率先推進財務(wù)和預(yù)算方面的改革。

短期來看，可以先通過促進落實2006年發(fā)布的《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》、《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》和2009年5月起施行的《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》，來健全其資產(chǎn)管理（包括資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定、產(chǎn)權(quán)糾紛調(diào)處、產(chǎn)權(quán)登記、資產(chǎn)清查、統(tǒng)計、資產(chǎn)配置、使用、處置方面），完善資產(chǎn)統(tǒng)計。對過去因會計制度和財務(wù)問題未足額提取固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷的，應(yīng)足額提?。粚σ呀?jīng)報廢或盤虧或閑置的資產(chǎn)及時處置，防止資產(chǎn)賬目價值虛高；嚴格實行行政事業(yè)單位不得用國有資產(chǎn)對外擔保、未經(jīng)批準不能將占有使用的國有資產(chǎn)對外出租出借等規(guī)定；減少政府對國有企業(yè)的資產(chǎn)無償劃撥。重視事業(yè)單位無形資產(chǎn)統(tǒng)計。

在負債方面，可以采取類似的清查和統(tǒng)計完善方法，并加強其管理，落實2014年國務(wù)院頒發(fā)的43號文《國務(wù)院關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》。

未來，在運用國家外匯儲備進行對外投資和國有企業(yè)（包括金融企業(yè)）進行對外投資、對外借貸時，還需要加強對外資產(chǎn)和債務(wù)的管理，保障公共部門資產(chǎn)安全、債務(wù)可擔、風險可控，防止資產(chǎn)損失。

（五）需要考慮明確一些資產(chǎn)不能用于償還債務(wù)，而哪些資產(chǎn)可以引入市場化機制運作管理。

盡管統(tǒng)計盡善盡美是理想狀態(tài)，但是仍有必要考慮明確一些資產(chǎn)不能用于償還債務(wù)的，例如公益用途的公園、醫(yī)院、中央政府辦公樓等。一些國家在公共部門資產(chǎn)出售方面，曾有過一些教訓(xùn)，或是引起了較大社會反映，甚至發(fā)現(xiàn)出售所得一次性收入只能解決眼下的債務(wù)問題，因此放棄的未來多期資產(chǎn)收益還會惡化未來財政情況，影響長期財政可持續(xù)性等。例如出售掉政府辦公樓可能帶來一次性收入，但以后每年需要為租賃政府辦公樓需要付出更高的支出，尤其是在房市膨脹時。一些公益用途的資產(chǎn)一旦出售將帶來明顯的社會福利損失，例如放棄公立醫(yī)院可能造成居民醫(yī)療支出和社保支出上升。因此，需要在平衡、商議之后，確定一些一定時期內(nèi)不能用于處置償債的資產(chǎn)。而有一些資產(chǎn)可能反而需要市場化，例如市政建設(shè)中我國正在推廣的PPP運作模式。

（六）政府資產(chǎn)負債表編制程序方面，由下級政府至上級政府部門的編制程序較為妥當。

關(guān)于政府資產(chǎn)負債表的編制程序，在財政部和統(tǒng)計局聯(lián)合制定相關(guān)標準后，按由下至上的順序由地方政府逐級、中央各部委先編制，最后逐級匯總的程序可能較為合理。無論是日本還是英國政府，都是先由財務(wù)省或財政部制定政府財務(wù)報告標準后再逐級匯編，并由審計監(jiān)督。

根據(jù)我國實際情況，應(yīng)特別重視審計監(jiān)督的作用，減少漏報錯報，督促發(fā)現(xiàn)問題的改正。近年審計署審計公告中透露出的問題，例如基金閑置、資金挪用、有的地方政府虛報稅收等，反映了實際財政資金管理中的問題。為了保證政府資產(chǎn)負債表的準確性，及時發(fā)現(xiàn)政府資產(chǎn)負債管理中的問題并督促糾正，需要加強審計。審計報告也是完整的政府財務(wù)報告的一部分，其向人大或公眾的公布，可以進一步加強人大監(jiān)督和社會監(jiān)督，但后者需要以我國財政透明的推進計劃來綜合確定。

（七）政府資產(chǎn)負債表編制完成后，需要綜合運用其信息實行政府資產(chǎn)負債管理、財政風險管理、政府績效管理，促進財政管理的完善。

以財政風險管理為例，IMF指南中建議在政府資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)上單列一張表分析金融債務(wù)和可用于償債的金融資產(chǎn)各類別的短期（1年內(nèi)）和中長期規(guī)模及總規(guī)模、國內(nèi)和國外的總規(guī)模，以便于短期債務(wù)償還和計劃。政府資產(chǎn)負債管理方面，澳大利亞則定期編制中期的財務(wù)規(guī)劃，為未來債務(wù)償還（包括隱性社保債務(wù)）做出安排，并保持財政可持續(xù)。

作者單位：國務(wù)院發(fā)展研究中心宏觀經(jīng)濟研究部