呼倫貝爾學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 劉啟云

審計失敗指注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)被審單位財務(wù)收支及財務(wù)報表中的虛假不實，未能在企業(yè)單位經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導(dǎo)致審計形象的失敗。審計失敗不僅會影響資本市場的正常運行和資源優(yōu)化配置，嚴重的還會影響投資者對企業(yè)會計信息、會計師事務(wù)所聲譽，乃至整個社會信用體系的信心和信任，擾亂市場經(jīng)濟秩序。筆者認為審計失敗的原因主要有以下幾個方面：

一是注冊會計師監(jiān)管體系存在缺陷。我國注冊會計師行業(yè)實行政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式，注冊會計師協(xié)會要接受財政部、審計署的監(jiān)督、指導(dǎo)，而國家卻并未明確后兩者對注冊會計師協(xié)會的指導(dǎo)形式和內(nèi)容，總體上看，部門分工不明確，嚴重削弱了監(jiān)管力度。

二是審計市場競爭不規(guī)范。目前，我國會計師事務(wù)所數(shù)量較多，供給過剩。這種供需的失衡，使得一些審計組織，為了保持原有的市場份額，獲取競爭優(yōu)勢，以犧牲獨立性作為代價，甚至采取惡意低價競爭或不正當?shù)姆绞秸袛垬I(yè)務(wù)，人為的減少甚至省略必要審計的程序，嚴重影響審計報告的真實性和公平性，增加審計風(fēng)險。

三是審計客體公司治理結(jié)構(gòu)不完善。我國許多企業(yè)內(nèi)控機制不完善，公司治理結(jié)構(gòu)混亂，缺乏必要的監(jiān)督，為了上市或免于財務(wù)困難時的退市風(fēng)險，常出現(xiàn)虛構(gòu)收入、虛增利潤等造假行為，而注冊會計師又往往缺乏深入調(diào)查被審計單位的動力，容易造成審計失敗。第一，內(nèi)控流于形式，很多公司雖然設(shè)立了董事會、監(jiān)事會、審計委員會等，但實際中因一股獨大、內(nèi)部人控制等原因，中小股東利益得不到切實保護，而且注冊會計師對企業(yè)內(nèi)控的審計也流于形式。第二，內(nèi)控監(jiān)管不利，內(nèi)部控制主要側(cè)重于服務(wù)高層管理者控制資產(chǎn)、業(yè)務(wù)的需要，側(cè)重于對企業(yè)中層管理者和員工的控制，卻沒有對高管自身行為進行有效約束，一些高管基于追求較高經(jīng)營業(yè)績的需求而產(chǎn)生舞弊動機，給公司帶來巨大風(fēng)險。

四是注冊會計師獨立性缺失。首先，注冊會計師為獲取利益而承擔(dān)風(fēng)險進而喪失獨立性，出具不實報告，損害投資人的利益。其次，審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)混合。目前，我國會計師事務(wù)所可以同時為同一委托人提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，但一些會計師事務(wù)所在為客戶提供長期的管理咨詢或財務(wù)顧問服務(wù)時，常常因為沒有恰當?shù)匕才艑徲嬓〗M成員，出現(xiàn)了自己審自己的現(xiàn)象，從而損害了審計獨立性，同時，高額的非審計業(yè)務(wù)收費很難保證注冊會計師在審計過程中的獨立性，伙同被審單位管理層對外出具不實報告。

五是會計師事務(wù)所組織管理模式不科學(xué)。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司形式。有限責(zé)任制下，注冊會計師和事務(wù)所無論給第三方造成多大的損失，其經(jīng)濟賠償責(zé)任都限定在規(guī)定的范圍內(nèi)：事務(wù)所僅以公司財產(chǎn)為限、投資人以投資為限承擔(dān)審計上的經(jīng)濟責(zé)任，且沒有連帶責(zé)任。相比之下，為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度，或者與審計客戶共謀而得到好處，這樣既定成本與或有收益的不配比顯然不利于對會計師的約束，容易會導(dǎo)致審計失敗。

六是審計師個人能力及素質(zhì)缺失。經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性日益增加，對注冊會計師的專業(yè)水平要求也逐步提高。作為審計的主體，注冊會計師的行為直接影響著審計質(zhì)量的高低，稍有不慎就會引發(fā)審計失敗。目前，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)人員專業(yè)知識水平較低，執(zhí)業(yè)能力較低，審計時靈活性不強，按部就班審計程序，進行常規(guī)審計，缺乏舞弊偵查能力，不懼法律震懾。此外，我國審計人員缺乏風(fēng)險意識和質(zhì)量意識，在審計時不注重被審單位經(jīng)營狀況、發(fā)展能力的分析，不去對被審單位復(fù)雜業(yè)務(wù)進行實際驗證，不分析被審單位的潛在風(fēng)險，從而出現(xiàn)不實審計報告。

針對以上問題應(yīng)從以下六方面入手應(yīng)對審計失?。?/p>

一要建立健全獨立第三方的審計監(jiān)管機構(gòu)。對于現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系存在的弊端，可以采取建立獨立第三方審計監(jiān)管機構(gòu)的措施，即不受證監(jiān)會、審計署、財政部的領(lǐng)導(dǎo)，由國務(wù)院設(shè)立一個獨立的機構(gòu)，專門調(diào)查企業(yè)的財務(wù)舞弊行為和政府證監(jiān)機構(gòu)職能缺位等行為，從而遏制企業(yè)舞弊動機和官商聯(lián)合造假行為。要從法律層面嚴格打擊舞弊行為，加大對相關(guān)行為的法律懲罰力度。

二要規(guī)范審計市場競爭。首先，提高審計市場的準入資格，淘汰一些制度不健全、規(guī)模小、結(jié)構(gòu)不合理的會計師事務(wù)所，從整體上控制審計市場的數(shù)量和質(zhì)量。與此同時，提高審計市場準入資格，使會計師事務(wù)所與客戶在公平價格下進行談判，杜絕或降低為拉攏客戶而主動降價的可能性，保證審計質(zhì)量。其次，要規(guī)范審計市場，重視事務(wù)所的規(guī)模。事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，需要考慮成本和效益，以實現(xiàn)生存和發(fā)展。通過事務(wù)所之間的合并擴大事務(wù)所規(guī)模是最主要的方式。這樣可以有效抵制超低審計收費現(xiàn)象，從而抑制審計惡性競爭，一定程度上避免審計失敗。第三，建立合理的退出機制，積極引導(dǎo)一些執(zhí)業(yè)能力低的會計師事務(wù)所退出市場，從而培養(yǎng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、公信力強的會計師事務(wù)所，進一步規(guī)范中國審計市場。

三要完善審計客體公司治理結(jié)構(gòu)。首先，管理者應(yīng)加強對內(nèi)部控制的重視，在日常的經(jīng)營管理過程中要注重對內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)錯誤、舞弊等異常情況，應(yīng)及時查漏補缺，使內(nèi)部控制真正成為企業(yè)良好運行的監(jiān)視器。此外，企業(yè)應(yīng)進一步完善內(nèi)部審計職能，使內(nèi)部審計的獨立評估成為企業(yè)內(nèi)控監(jiān)督機制中的重要力量，從而防止財務(wù)報告舞弊。其次，完善公司治理結(jié)構(gòu)。目前，我國公司治理通常采用的是二元結(jié)構(gòu)，受董事會和監(jiān)事會的雙重監(jiān)督。企業(yè)要完善內(nèi)部控制制度，可以引入獨立董事。獨立董事以其在公司的特殊地位，可以獲得許多關(guān)于管理狀況的信息，尤其在與外部審計師的溝通中，可獲取更多關(guān)于內(nèi)部控制存在問題的信息，并及時向上級部門提供這些信息，以保證企業(yè)對內(nèi)部控制的監(jiān)控。另外，對內(nèi)部控制的監(jiān)督也是監(jiān)事會的職責(zé)，通過獨立董事和監(jiān)事會的溝通和協(xié)調(diào)，相互交換信息，達到對內(nèi)部控制的雙重監(jiān)控。

四要保持注冊會計師及會計師事務(wù)所的獨立性。首先，在加強政府監(jiān)管的同時提高行業(yè)自律性，通過建立行業(yè)約束機制，并賦予法律效力，防止影響?yīng)毩⑿砸蛩氐那治g。其次，完善審計聘任制，建立健全內(nèi)部審計委員會制度，明確規(guī)定上市公司董事會內(nèi)部必須建立審計委員會制度，保證會員的獨立性，賦予審計委員更多的職權(quán)，如直接決定聘請或更換審計機構(gòu)，規(guī)定審計人員的聘期、考核、付費等。除此，降低非審計業(yè)務(wù)對獨立性產(chǎn)生的不利影響。限制注冊會計師的管理咨詢業(yè)務(wù)，特別是對提供審計業(yè)務(wù)的同時還提供管理咨詢的客戶。最后，明確審計收費問題，實現(xiàn)合理的標準收費。

五要推動會計師事務(wù)所組織形式變革。由于有限制會計師事務(wù)所承擔(dān)風(fēng)險較低，注冊會計師承擔(dān)的損失低于違背審計準則獲得的額外收益，這就使得注冊會計師因經(jīng)濟利益追求放棄獨立性，從而增加審計失敗風(fēng)險。目前我國《注冊會計師法》允許有限責(zé)任公司制存在，如果完全任由會計師事務(wù)所自己于選擇組織形式，會使得符合條件的會計師事務(wù)所都傾向選擇有限責(zé)任公司制，整個行業(yè)缺乏對合伙的內(nèi)在需求和變革的動力，不利于合伙制的推動。因此，我國會計師事務(wù)所的組織形式改革應(yīng)由政府推動強制性變遷，修訂《注冊會計師法》，明確規(guī)定會計師事務(wù)所的組織形式為合伙制，達到一定規(guī)模的可以實行有限責(zé)任合伙制。從法律層面推廣會計師事務(wù)所合伙制，提高注冊會計師風(fēng)險意識和職業(yè)質(zhì)量，增強會計師事務(wù)所獨立客觀性，保證審計質(zhì)量，避免審計失敗。

六要提高注冊會計師執(zhí)業(yè)道德和專業(yè)勝任能力。加強注冊會計師道德體系的建立和完善。首先采用多種形式的誠信教育，通過正反面的實例來說明職業(yè)道德的重要性，或者通過與經(jīng)歷者面對面交流座談的形式，對從業(yè)人員進行教育。其次，會計師事務(wù)所內(nèi)部要建立信用體系，公開每個人的信用記錄，并直接與其晉職和工資晉級掛鉤。最后，加強注冊會計師專業(yè)知識的后續(xù)學(xué)習(xí)，會計師事務(wù)所可以通過建立系統(tǒng)的學(xué)習(xí)體系，對不同層次的審計人員采用不同的學(xué)習(xí)方式，豐富教育形式，可以定期培訓(xùn)，也可以自行網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)，及時更新學(xué)習(xí)內(nèi)容，特別是現(xiàn)階段網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，要求注冊會計師要具備一定的計算機水平，在此基礎(chǔ)上，要增強執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識和獨立性要求。