潘文軒

我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位改革的困境與出路※

潘文軒

內(nèi)容提要:我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位改革正面臨兩難困境：現(xiàn)行的個(gè)人制因公平性不足而亟待改革，但具有公平性優(yōu)勢(shì)的家庭制則存在稅收非中性、征納成本較高、稅基易縮小等弊端；同時(shí)，目前實(shí)行家庭制還面臨可行性方面的諸多瓶頸與困難?；馍鲜隼Ь车母母锍雎窞椋簩⒁爰彝ブ?、建立個(gè)人與家庭混合并存的納稅單位模式作為長(zhǎng)期目標(biāo)，在促使家庭制實(shí)施條件不斷成熟的基礎(chǔ)上，采取漸進(jìn)方式穩(wěn)步推進(jìn)改革，妥善解決好確定家庭納稅地點(diǎn)、減少家庭制負(fù)面影響、合理設(shè)計(jì)稅前扣除等問(wèn)題。

個(gè)人所得稅 納稅單位 聯(lián)合申報(bào) 稅負(fù)公平

一、我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位改革何去何從

個(gè)人所得稅是當(dāng)前我國(guó)稅制改革的主要稅種之一，而個(gè)人所得稅納稅單位的優(yōu)化選擇，又是個(gè)人所得稅改革中的一項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)容。對(duì)于我國(guó)個(gè)稅納稅單位的未來(lái)改革方向，比較主流的觀點(diǎn)認(rèn)為，目前個(gè)稅以個(gè)人為納稅單位①在本文中，個(gè)稅以個(gè)人為納稅單位簡(jiǎn)稱“個(gè)人制”，個(gè)稅以家庭為納稅單位簡(jiǎn)稱“家庭制”。存在明顯缺陷，應(yīng)當(dāng)改為實(shí)行以家庭為納稅單位（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心，2008；陳茂國(guó)、袁希，2013）。然而，這一改革觀點(diǎn)正同時(shí)受到來(lái)自理論與實(shí)踐兩方面的挑戰(zhàn):在理論上，有學(xué)者質(zhì)疑我國(guó)個(gè)稅采用家庭制的合理性與可行性，認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)實(shí)行個(gè)人制（崔志坤，2011）；而在實(shí)踐上，與國(guó)內(nèi)主流觀點(diǎn)認(rèn)同的改革方向相反，自上世紀(jì)70年代以來(lái)，英國(guó)、瑞典、澳大利亞等多個(gè)原先以家庭為個(gè)稅納稅單位的OECD國(guó)家，卻陸續(xù)轉(zhuǎn)向以個(gè)人為納稅單位。面對(duì)理論上的分歧與實(shí)踐上的反差，我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位的改革究竟應(yīng)該何去何從呢？

針對(duì)上面的問(wèn)題，本文擬在梳理已有研究的基礎(chǔ)上，全面分析當(dāng)前我國(guó)個(gè)稅實(shí)行個(gè)人制的弊端以及轉(zhuǎn)向家庭制的優(yōu)缺點(diǎn)與瓶頸挑戰(zhàn)，以此揭示我國(guó)個(gè)稅納稅單位改革的困境所在；然后，立足我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情與個(gè)稅整體改革，探討走出這一困境的路向選擇與具體對(duì)策。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位改革的動(dòng)因與困境

1.個(gè)稅納稅單位改革的動(dòng)因:家庭制比個(gè)人制更有利稅負(fù)公平

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅以個(gè)人作為納稅單位。在長(zhǎng)期實(shí)踐中，個(gè)人制雖然顯示出征管簡(jiǎn)捷方便的優(yōu)勢(shì)，但也逐步暴露出公平性方面的較大缺失。由于不考慮配偶收入、撫養(yǎng)贍養(yǎng)人口等家庭因素，個(gè)人制很容易導(dǎo)致個(gè)稅負(fù)擔(dān)的橫向或縱向不公。個(gè)人制在收入再分配方面也有公平性不足問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)居民收入差距中，家庭收入差距比個(gè)人收入差距顯著得多②2010年，我國(guó)以個(gè)人為單位計(jì)算的基尼系數(shù)是0.481（國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布數(shù)據(jù)），而以家庭為單位計(jì)算的基尼系數(shù)為0.61（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)家庭金融調(diào)查發(fā)布的數(shù)據(jù)），后者遠(yuǎn)高于前者。，因此，縮小家庭收入差距是降低居民收入不平等的關(guān)鍵。但在個(gè)人制下，個(gè)稅主要調(diào)節(jié)的是個(gè)人收入差距，而對(duì)家庭收入差距是無(wú)法直接調(diào)節(jié)的。

中共十八大報(bào)告提出“形成有利于社會(huì)公平的稅收制度”，立足于公平導(dǎo)向的稅制改革總體目標(biāo)，有必要對(duì)現(xiàn)行的個(gè)稅納稅單位進(jìn)行改革。相比個(gè)人制，家庭制在促進(jìn)稅負(fù)公平方面有比較明顯的優(yōu)勢(shì):家庭是生活的基本單位，眾多的私人收支項(xiàng)目通常是在家庭內(nèi)部加以統(tǒng)籌的，將家庭作為納稅單位能更好反映納稅人的真實(shí)負(fù)稅能力、從而實(shí)現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)。與此同時(shí)，家庭制下的個(gè)稅還能直接對(duì)家庭收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，由此個(gè)稅將更好發(fā)揮縮小家庭收入差距、公平居民收入分配的作用。因此，家庭制相比個(gè)人制更有益于增進(jìn)個(gè)稅負(fù)擔(dān)公平、實(shí)現(xiàn)稅制公平目標(biāo)，這也是當(dāng)前眾多學(xué)者提倡以家庭為個(gè)稅納稅單位的最主要原因。但是，個(gè)人所得稅納稅單位的優(yōu)化選擇，并不能僅僅考慮稅負(fù)公平一個(gè)因素。當(dāng)我們基于多重視角評(píng)價(jià)兩類納稅單位的優(yōu)劣、并結(jié)合個(gè)稅制度環(huán)境加以全面考慮時(shí)，會(huì)發(fā)現(xiàn)我國(guó)個(gè)稅納稅單位改革正處于兩難困境——現(xiàn)行的個(gè)人制必須要改，但實(shí)行家庭制也存在弊端并且會(huì)遇到各種瓶頸與挑戰(zhàn)。

2.個(gè)稅納稅單位改革困境之一:家庭制相比個(gè)人制也存在一些劣勢(shì)

如果家庭制處處優(yōu)于個(gè)人制，那么把家庭制作為改革方向?qū)⒉粫?huì)有多少疑義。但問(wèn)題在于，盡管家庭制在公平性方面的確具有突出優(yōu)勢(shì)，但它在另外一些方面卻存在缺陷，有不如個(gè)人制之處。這是造成理論界對(duì)家庭制與個(gè)人制優(yōu)劣看法不一、以及不同國(guó)家個(gè)稅納稅單位選擇有所差異的重要原因之一，也成為我國(guó)個(gè)稅納稅單位改革所面臨的一個(gè)困境。

家庭制的劣勢(shì)之一是稅收非中性。與個(gè)人制相比，家庭制容易在婚姻與就業(yè)上造成稅收非中性。在個(gè)人制下，納稅人的個(gè)稅稅負(fù)水平與其婚姻狀況沒(méi)有任何關(guān)系，這時(shí)個(gè)稅對(duì)婚姻保持中性；但在家庭制下，隨著納稅人婚姻狀況的變動(dòng)，其個(gè)稅稅負(fù)水平也會(huì)出現(xiàn)變化。以美國(guó)為例，據(jù)該國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算辦公室的統(tǒng)計(jì)，1996年有一半以上的夫妻受到平均每對(duì)約1000美元的“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”，同時(shí)有略超過(guò)40%的夫妻受到平均每對(duì)約1380美元的“婚姻懲罰”（CBO，1997）。無(wú)論是稅收的“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”還是“婚姻懲罰”，均會(huì)破壞個(gè)稅的中性，從而在一定程度上扭曲人們正常的婚姻決策。美國(guó)未婚同居現(xiàn)象的蔓延，盡管是許多原因共同造成的，但“婚姻懲罰稅”是不可忽視的因素（鄭春榮，2008）。在妻子收入低于丈夫的情況下，實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)將提高妻子的個(gè)稅稅負(fù)，這有可能會(huì)降低其就業(yè)意愿，進(jìn)而導(dǎo)致女性勞動(dòng)力供給的減少。家庭制對(duì)已婚女性就業(yè)的上述影響，在勞動(dòng)力供給短缺的情況下，顯然是不利的。

家庭制的劣勢(shì)之二是征納成本相對(duì)較高。家庭制相比個(gè)人制可能會(huì)面臨更高的征納成本，其原因在于:首先，家庭制要求稅務(wù)機(jī)關(guān)采集納稅人家庭涉稅信息并建立數(shù)據(jù)庫(kù)，這會(huì)帶來(lái)額外的征稅成本；其次，家庭制還要求納稅人自行申報(bào)，并且匯總計(jì)算夫妻雙方總收入，與個(gè)人源泉扣繳的情況相比，納稅成本更高；再次，由于需要考慮各種家庭因素，家庭制下的個(gè)稅制度設(shè)計(jì)通常更復(fù)雜，特別是在稅前扣除方面，這自然會(huì)同時(shí)增加征稅成本與納稅成本。稅制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，征納成本較低的稅制更易保持良好運(yùn)行，而征納成本過(guò)高的稅制則往往舉步維艱（Lindert，2004）。征納成本方面的劣勢(shì)，在一定程度上削弱了家庭制的吸引力。

家庭制的劣勢(shì)之三是稅基容易縮小。對(duì)絕大部分稅種而言，籌集財(cái)政收入均是其基本職能，個(gè)人所得稅同樣如此。所以，選擇什么樣的個(gè)稅納稅單位為宜，也需要考慮個(gè)稅的收入彈性因素。盡管納稅單位選擇與個(gè)稅的收入彈性并無(wú)明顯的直接關(guān)系，但有一點(diǎn)值得注意的是:相比個(gè)人制，家庭制下往往引入較多的考慮家庭因素的扣除項(xiàng)目，這將縮小個(gè)人所得稅的稅基，從而在一定程度上會(huì)削弱個(gè)稅的籌資功能。Rachel Johnson等（2011）曾分析過(guò)美國(guó)家庭的個(gè)稅納稅情況，發(fā)現(xiàn)由于過(guò)多的費(fèi)用扣除及免稅規(guī)定，導(dǎo)致納稅家庭數(shù)量大量減少。這說(shuō)明家庭制下過(guò)多的稅前扣除確實(shí)會(huì)有損個(gè)稅的收入籌集能力。

除了以上弊端外，家庭制還存在其它一些不足，如侵犯家庭信息隱私權(quán)等。綜上，如果我國(guó)將個(gè)稅納稅單位從個(gè)人制改為家庭制，在獲得更強(qiáng)公平性的同時(shí)，也會(huì)帶來(lái)一系列的負(fù)面影響，這是個(gè)稅納稅單位優(yōu)化選擇所面臨的一大難題。

3.個(gè)稅納稅單位改革困境之二:實(shí)行家庭制面臨諸多現(xiàn)實(shí)瓶頸與困難

實(shí)行家庭制不僅可能帶來(lái)各種負(fù)面影響，而且在現(xiàn)階段還會(huì)遇到可行性方面的障礙。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，以家庭作為個(gè)稅納稅單位的國(guó)家，大多具備以下基礎(chǔ)條件:稅務(wù)機(jī)關(guān)較好掌握納稅人家庭相關(guān)信息、建立了納稅人自行申報(bào)制度且運(yùn)行良好、采用綜合課稅或混合課稅模式、家庭結(jié)構(gòu)總體上較為簡(jiǎn)單。與此相對(duì)照，我國(guó)目前實(shí)行個(gè)稅家庭制的條件顯得不夠成熟:首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面掌握家庭人口構(gòu)成、總收入等家庭涉稅信息，無(wú)法在家庭制下有效實(shí)現(xiàn)對(duì)個(gè)稅稅源的監(jiān)控；其次，盡管我國(guó)在2007年就已開(kāi)始實(shí)行個(gè)稅自行申報(bào)納稅，但主要是針對(duì)年所得12萬(wàn)元以上的納稅人，而且需要稅務(wù)機(jī)關(guān)督促，納稅人申報(bào)質(zhì)量還不夠高（羅濤，2015）；再次，現(xiàn)行個(gè)稅采用的是分類課稅模式，難以和家庭制相銜接；最后，我國(guó)家庭結(jié)構(gòu)相比西方發(fā)達(dá)國(guó)家復(fù)雜——家庭成員人口較多（尤其是在農(nóng)村地區(qū)）、異地分居比例較高、親屬家庭間經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，這些家庭結(jié)構(gòu)特點(diǎn)無(wú)疑會(huì)增加家庭制的實(shí)施難度。

除了以上瓶頸制約外，在我國(guó)實(shí)行個(gè)稅家庭制還將遇到納稅地點(diǎn)難題。現(xiàn)行個(gè)人所得稅法對(duì)個(gè)人納稅地點(diǎn)有比較明確而詳細(xì)的規(guī)定，可一旦實(shí)行以家庭為納稅單位，就必須重新規(guī)定家庭繳納個(gè)稅的地點(diǎn)，這時(shí)會(huì)遇到一系列棘手問(wèn)題——在人戶分離情況下，以常住地還是戶籍地為納稅地點(diǎn)？如選擇前者，那么當(dāng)夫妻異地分居時(shí)，聯(lián)合申報(bào)納稅地點(diǎn)又該選在哪里？當(dāng)前，我國(guó)正處于城市化快速發(fā)展過(guò)程中，人戶分離、夫妻異地分居現(xiàn)象大量存在，這使得個(gè)稅家庭制的納稅地點(diǎn)成為一個(gè)繞不開(kāi)的難點(diǎn)。

三、化解我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位改革困境的思路與對(duì)策

上述情況表明，我國(guó)個(gè)稅納稅單位改革不能簡(jiǎn)單采取從個(gè)人制直接轉(zhuǎn)向家庭制的辦法，而要走漸進(jìn)式、折衷型的改革之路，同時(shí)注重將納稅單位改革納入個(gè)稅整體改革框架中進(jìn)行通盤考慮。這樣，才能走出個(gè)稅納稅單位的改革困境，尋求到比較合理又可行的納稅單位模式。

1.當(dāng)下可行之策是改進(jìn)現(xiàn)行個(gè)人制

在實(shí)行家庭制條件尚不夠成熟的情況下，作為一種過(guò)渡性安排，現(xiàn)階段可考慮先對(duì)目前所實(shí)行的個(gè)人制加以改進(jìn)、增強(qiáng)其公平性。沒(méi)有充分考慮家庭因素對(duì)納稅人負(fù)稅能力的影響，是現(xiàn)行個(gè)人制的最大缺陷所在。針對(duì)這一問(wèn)題，可以在維持個(gè)人制的基礎(chǔ)上，新增一些與家庭因素相關(guān)的稅前扣除項(xiàng)目（如贍養(yǎng)扣除、撫養(yǎng)扣除、失業(yè)配偶扣除等）。通過(guò)這樣的改進(jìn)性舉措，個(gè)人制也能在一定程度上體現(xiàn)具有不同家庭結(jié)構(gòu)特征的個(gè)人在稅負(fù)能力上的差異。

2.改革的長(zhǎng)久之計(jì)依然是引入家庭制

具體而言，將引入家庭制作為長(zhǎng)久改革之策的理由為:

（1）改進(jìn)現(xiàn)行個(gè)人制的修補(bǔ)式改革具有局限性。雖然在個(gè)人制下新增家庭相關(guān)扣除有助于增強(qiáng)個(gè)稅公平性，但這些扣除項(xiàng)目可能會(huì)存在較難界定、征管成本較高等問(wèn)題。例如，夫妻以個(gè)人為單位分別繳納個(gè)稅，在確定他們各自的贍養(yǎng)人口數(shù)與贍養(yǎng)扣除額時(shí)，除了自己父母外是否還應(yīng)包括岳父母/公婆，對(duì)此的看法可能會(huì)有差異，但在家庭制下就不存在該問(wèn)題。再如，夫妻共同購(gòu)房的房貸利息支出，如果只允許夫妻一方扣除，就有可能引發(fā)重復(fù)扣除的逃稅現(xiàn)象；如果允許利息按比例（如5:5）分?jǐn)偨o夫妻各自扣除，則會(huì)增加征管成本。

（2）家庭制雖然存在一些弊端，但其負(fù)面影響是有限的。批評(píng)家庭制的最主要理由之一是它對(duì)婚姻及就業(yè)選擇的扭曲作用。要注意的是，盡管稅收的婚姻懲罰效應(yīng)的確影響了人們的結(jié)婚意愿與婚后工作意愿，可這種影響是與其它多種社會(huì)因素共同發(fā)生作用的，而且該因素在諸多因素中處于次要地位（J Alm& LA Whittington，2003）。對(duì)家庭制下的征納成本也不宜過(guò)度高估。實(shí)行家庭制所需的配套軟硬件設(shè)施，在完成初期一次性投入后其后續(xù)費(fèi)用將會(huì)明顯降低；至于日常平均征納成本，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅能力提高以及納稅人逐步熟悉家庭制的納稅程序，預(yù)期也會(huì)出現(xiàn)一定的下降趨勢(shì)。因此，家庭制較高的征納成本主要集中在新制度實(shí)施的初期階段。

（3）實(shí)行家庭制的前提條件有望逐步趨于成熟?！抖愂照鞴芊ㄐ抻啿莅福ㄕ髑笠庖?jiàn)稿）》明確提出要施行統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度、建立健全涉稅信息提供機(jī)制與共享制度，上述舉措一旦落地，將為稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握家庭涉稅信息創(chuàng)造良好條件。在課稅模式方面，我國(guó)正在抓緊研究綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅的改革方案。再?gòu)募彝ソY(jié)構(gòu)變遷看，我國(guó)已出現(xiàn)家庭成員數(shù)量減少、家庭規(guī)模小型化、家庭結(jié)構(gòu)單一化的發(fā)展趨勢(shì)，這也有利于降低家庭制的實(shí)施難度?？梢?jiàn)，通過(guò)加快改革以及隨著客觀因素變化，目前制約家庭制實(shí)施的各種瓶頸是可以逐步突破的。

（4）部分OECD國(guó)家個(gè)稅從家庭制轉(zhuǎn)向個(gè)人制有特定原因，我國(guó)不宜以此為據(jù)固守個(gè)人制。有些國(guó)家是因?yàn)榧彝ブ茙?lái)的負(fù)面影響比較突出，從而放棄家庭制、改為實(shí)行個(gè)人制。還有的國(guó)家是為了適應(yīng)特定的外部經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境需要而重新選擇了納稅單位。例如，英國(guó)在1990年將個(gè)稅家庭制改為個(gè)人制，是女權(quán)運(yùn)動(dòng)加快推進(jìn)下的產(chǎn)物之一，旨在提高已婚女性的經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性；同時(shí)也是為了鼓勵(lì)已婚女性就業(yè)，以緩解當(dāng)時(shí)英國(guó)人口趨于老齡化、勞動(dòng)力供給不足面臨的壓力。所以，部分國(guó)家將個(gè)稅從家庭制轉(zhuǎn)向個(gè)人制的做法，不能簡(jiǎn)單視為一種普遍性趨勢(shì)。我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位的改革，還是要立足本國(guó)實(shí)際情況來(lái)選擇合適路徑。

3.個(gè)人制與家庭制應(yīng)混合并存

在引入家庭制后，現(xiàn)行的個(gè)人制是否就要取消呢？為了回答這個(gè)問(wèn)題，首先應(yīng)搞清楚納稅單位與課稅模式之間的關(guān)系。從理論上分析，在純粹的分類課稅下，一般只能以個(gè)人為納稅單位，家庭制與分類課稅是難以銜接的；而在完全的綜合課稅下，以個(gè)人或家庭作為納稅單位皆可，但后者更易實(shí)現(xiàn)公平。我國(guó)個(gè)人所得稅課稅模式改革的目標(biāo)是綜合與分類相結(jié)合，對(duì)于綜合課稅項(xiàng)目自然應(yīng)以家庭為納稅單位；而對(duì)于仍采用分類課稅的項(xiàng)目，應(yīng)繼續(xù)實(shí)行以個(gè)人為單位納稅。所以，引入家庭制并不意味著完全取代目前的個(gè)人制，分別對(duì)應(yīng)于采用分類課稅與綜合課稅的項(xiàng)目，個(gè)人制與家庭制應(yīng)在長(zhǎng)期中混合并存。

4.引入家庭制要采取漸進(jìn)方式

家庭制順利實(shí)行所需各種條件的成熟是有一段過(guò)程的，難以在短時(shí)期內(nèi)一蹴而就。因此，家庭制的引入應(yīng)走循序漸進(jìn)之路，忌操之過(guò)急?？刹扇∠染植吭圏c(diǎn)后全面推廣的方式。就先行試點(diǎn)區(qū)域而言，宜先選擇人口流動(dòng)性相對(duì)穩(wěn)定且家庭結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單的中型城市（李煒光、陳辰，2014），這有利于降低因家庭結(jié)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜而帶來(lái)的困難；對(duì)于試點(diǎn)初期的納稅人范圍，出于控制起步階段適用家庭制納稅人數(shù)量、避免征稅成本驟然上升的考慮，宜暫時(shí)限定在年家庭總所得超過(guò)一定水平的高收入家庭。

盡管家庭制漸進(jìn)式引入的進(jìn)度要適應(yīng)于各項(xiàng)條件的成熟程度，但這并不意味著前者僅僅是對(duì)后者的被動(dòng)適應(yīng)。在確定引入家庭制的長(zhǎng)期目標(biāo)后，應(yīng)反過(guò)來(lái)形成一種改革倒逼機(jī)制，促使稅務(wù)等相關(guān)部門積極主動(dòng)地創(chuàng)造、完善實(shí)行家庭制的基礎(chǔ)條件。具體而言:一是建立健全家庭信息系統(tǒng)，將夫妻總收入、撫養(yǎng)和贍養(yǎng)關(guān)系、家庭人口數(shù)、家庭成員年齡和健康狀況、家庭住房狀況等相關(guān)涉稅信息均錄入系統(tǒng)中。由于上述信息分散在不同職能部門，為了使稅務(wù)機(jī)構(gòu)充分掌握這些信息，應(yīng)加快部門間涉稅信息共享的改革步伐。二是進(jìn)一步完善個(gè)稅自行申報(bào)制度，要通過(guò)加強(qiáng)稅收宣傳、建立個(gè)人納稅人識(shí)別號(hào)、評(píng)估自然人納稅信用、加大偷逃稅處罰力度等措施，努力提高高收入者的自行申報(bào)率。三是加快綜合與分類相結(jié)合的個(gè)稅改革步伐，盡早使改革方案落地實(shí)施。

5.妥善處理家庭制的難點(diǎn)問(wèn)題

（1）作為納稅單位的家庭的界定與分類。將家庭作為個(gè)人所得稅的納稅單位，首先需要明確“家庭”的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)。基于方便征管考慮并借鑒國(guó)外的通常做法，作為納稅單位的家庭，其識(shí)別依據(jù)不是共同居住情況或戶口簿記錄，而是婚姻關(guān)系——即以由婚姻關(guān)系組成的家庭為納稅單位。按照如上標(biāo)準(zhǔn)，家庭可大致劃分為四種主要類型，分別為一般核心家庭、夫妻核心家庭、缺損核心家庭與單身家庭。其中，由夫妻及其未成年子女（或仍在就學(xué)的成年子女）構(gòu)成的家庭是一般核心家庭，僅由夫妻兩人構(gòu)成的家庭為夫妻核心家庭，缺損核心家庭由單親母親或父親與其未成年子女（或仍在就學(xué)的成年子女）構(gòu)成，而單身家庭指未婚的單身者。對(duì)于單身家庭，家庭制和個(gè)人制等同；對(duì)于缺損核心家庭，家庭制接近于個(gè)人制；而對(duì)于一般核心家庭與夫妻核心家庭，家庭制的實(shí)質(zhì)為實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅。

（2）聯(lián)合申報(bào)的自由選擇權(quán)。在實(shí)行個(gè)稅家庭制的國(guó)家，有的規(guī)定除特殊情況外必須以夫妻聯(lián)合申報(bào)方式納稅（如法國(guó)），而有的則允許夫妻自由選擇聯(lián)合申報(bào)或分別申報(bào)（如美國(guó)）。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，聯(lián)合申報(bào)應(yīng)采取強(qiáng)制性的還是選擇性的呢？筆者認(rèn)為，在家庭制不產(chǎn)生“婚姻懲罰”效應(yīng)的情況下，賦予納稅人自由選擇納稅單位的權(quán)利更符合帕累托最優(yōu)原則。其原因在于:給予自由選擇權(quán)后，如果聯(lián)合申報(bào)的減稅利益大于聯(lián)合申報(bào)增加的納稅成本，納稅人自然會(huì)自覺(jué)選擇采用家庭制；而如果聯(lián)合申報(bào)的減稅利益小于聯(lián)合申報(bào)的納稅成本，納稅人會(huì)選擇分別申報(bào)，這時(shí)不僅對(duì)納稅人有利，對(duì)政府也有好處（相比聯(lián)合申報(bào)，分別申報(bào)時(shí)政府能獲得更多稅收）。反之，如果強(qiáng)制實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)，在后一種情況下，征納雙方均不得益。

（3）納稅地點(diǎn)的確定。隨著未來(lái)城鎮(zhèn)化推進(jìn)速度趨緩，城鄉(xiāng)和區(qū)域間人口流動(dòng)規(guī)模將趨于減少；從長(zhǎng)期來(lái)看，由流動(dòng)人口造成的人戶分離、異地分居現(xiàn)象也將減少；再加上異地分居夫妻考慮到聯(lián)合申報(bào)納稅成本較高而選擇分別申報(bào)，今后家庭制下夫妻聯(lián)合申報(bào)時(shí)的個(gè)稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題可能并沒(méi)有目前想象得那么困難。但這個(gè)問(wèn)題畢竟還是會(huì)在一定范圍內(nèi)存在，因此仍有必要尋求合理解決對(duì)策。對(duì)于夫妻同居一地但戶口與居住地不同的情況，可按照稅收收入歸屬與稅收來(lái)源相一致的原則，以實(shí)際居住地為納稅地點(diǎn)；對(duì)于夫妻分居兩地者，如選擇聯(lián)合申報(bào)，應(yīng)固定在丈夫或妻子常住地中的一處納稅，并且不得隨意變更。

6.設(shè)法減少家庭制的負(fù)面影響

對(duì)于家庭制所帶來(lái)的弊端，是可以通過(guò)采取一些有針對(duì)性的舉措來(lái)解決的。如對(duì)于家庭制下稅基容易縮小的問(wèn)題，可將家庭生計(jì)扣除額設(shè)計(jì)成隨家庭人均收入水平提高而逐步降低的模式，當(dāng)家庭人均收入超過(guò)某一水平后則不允許再享受生計(jì)扣除。這種做法，一方面有利于增強(qiáng)個(gè)稅調(diào)節(jié)高收入的功能，另一方面也能緩解因家庭制下扣除項(xiàng)目較多導(dǎo)致個(gè)稅稅基縮小、籌資能力下降的問(wèn)題。

不過(guò)，在更多情況下，較難找到類似上面那種在減少負(fù)面影響同時(shí)又能增進(jìn)稅收公平性的“帕累托改進(jìn)”型解決方案。這時(shí)，就不得不采取“折衷”的辦法。尤其當(dāng)家庭制帶來(lái)的稅收非中性、征納成本過(guò)高問(wèn)題比較突出時(shí)，以適當(dāng)犧牲公平性為代價(jià)來(lái)減少稅收扭曲、降低征納成本也是值得的。例如，盡管個(gè)性化的稅前扣除項(xiàng)目能體現(xiàn)公平導(dǎo)向，但此類扣除項(xiàng)目越多、稅制必然愈復(fù)雜，從而導(dǎo)致征納成本上升。因此，為了將征納成本控制在一定水平內(nèi)，稅前扣除項(xiàng)目不宜設(shè)置過(guò)多、過(guò)繁。

對(duì)于有助于減少家庭制負(fù)面影響的各種舉措，無(wú)論其屬于“帕累托改進(jìn)”型還是“折衷”型，均能讓家庭制更加凸現(xiàn)相比個(gè)人制的優(yōu)勢(shì)，使家庭制保持長(zhǎng)久生命力。

7.合理設(shè)計(jì)稅前扣除項(xiàng)目

個(gè)稅納稅單位的改革不是孤立進(jìn)行的，而應(yīng)當(dāng)與稅前扣除、稅率等稅制要素的改革相互銜接、相互協(xié)調(diào)。尤其是稅前扣除項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，對(duì)家庭制下稅負(fù)的公平性有特別重要的影響。個(gè)人所得稅的稅前扣除主要包括費(fèi)用扣除、生計(jì)扣除、特別扣除三類（石紹賓、任芳，2015）。結(jié)合納稅單位的改革而言，今后仍以個(gè)人為納稅單位的保留分類課稅的所得項(xiàng)目，應(yīng)給予其費(fèi)用扣除；至于以家庭為納稅單位的采取綜合課稅的所得項(xiàng)目，其稅前扣除應(yīng)同時(shí)包括三類扣除，其中生計(jì)扣除與特別扣除直接關(guān)系到家庭制的公平性狀況。就具體內(nèi)容來(lái)說(shuō)，生計(jì)扣除應(yīng)至少包括贍養(yǎng)扣除與撫養(yǎng)扣除，而特別扣除可考慮納入房貸利息扣除、老年扣除、殘障扣除、醫(yī)療費(fèi)用扣除、子女教育扣除等。

在生計(jì)扣除和特別扣除的設(shè)計(jì)上，有必要格外注意兩點(diǎn):一是某些扣除項(xiàng)目需要隨著相關(guān)制度改革的推進(jìn)而加以調(diào)整。比如，在設(shè)立初期，考慮到養(yǎng)老保險(xiǎn)與醫(yī)療保障水平偏低的現(xiàn)實(shí)，贍養(yǎng)扣除和醫(yī)療費(fèi)用扣除可設(shè)置較高的額度，但隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)與醫(yī)療保障體系的逐步完善，扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)相應(yīng)降低。二是部分扣除項(xiàng)目需附加限制性規(guī)定。如子女教育扣除和醫(yī)療費(fèi)用扣除應(yīng)在上限額度內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，而房貸利息扣除應(yīng)主要針對(duì)首套普通住房，等等。

1.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心:《2008中國(guó)財(cái)政發(fā)展報(bào)告——構(gòu)建和諧社會(huì)的財(cái)政政策研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2008年版。

2.陳茂國(guó)、袁希:《我國(guó)個(gè)人所得稅課稅單位改革探究》，《法學(xué)評(píng)論》2013年第1期。

3.崔志坤:《中國(guó)個(gè)人所得稅制度改革研究》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文（2011年）。

4.Congressional Budget Office.For Better or for Worse: Marriage and the Federal Income Tax.Washington，DC:Government Printing Office，June 1997:30.

5.鄭春榮:《個(gè)人所得稅納稅單位選擇:基于婚姻中性的視角》，《社會(huì)科學(xué)家》2008年第2期。

6.Lindert，Peter H.Growing Public:Social Spending and E-conomic Growth since the Eighteenth Century.New York:Cambridge University Press，2004:59-76.

7.RachelJohnson，JamesNunns，JeffreyRohaly，Eric Toder，Roberton Williams.Why Some Tax Units Pay No Income Tax.Urban Institute-Brookings Institution Tax Policy Center，July 2011:1-10.

8.羅濤:《略論個(gè)人所得稅制改革》，《稅務(wù)研究》2015年第3期。

9.楊衛(wèi)華:《論我國(guó)個(gè)人所得稅的主要目標(biāo)》，《稅務(wù)研究》2005年第11期。

10.J Alm&LA Whittington.Shacking Up or Shelling Out: Income Taxes，Marriage，and Cohabitation.Review of Economics of the Household，2003，Vol.1，No.3:169-186.

11.李煒光、陳辰:《以家庭為單位征收個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)問(wèn)題——基于三種所得稅征收模式的討論》，《南方經(jīng)濟(jì)》2014年第8期。

12.石紹賓、任芳:《個(gè)人所得稅扣除制度研析》，《稅務(wù)研究》2015年第3期。

［責(zé)任編輯：張震］

F812.2

A

1009-2382（2016）09-0050-05

潘文軒，中共上海市委黨校上海發(fā)展研究院副教授（上海200233）、中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院博士后（北京102483）。

※本文系國(guó)家社科基金青年項(xiàng)目“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策與促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)合理化問(wèn)題研究”（項(xiàng)目編號(hào)：12CJY098）、中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革研究基金會(huì)招標(biāo)項(xiàng)目“收入再分配政策的國(guó)際比較研究”的階段性研究成果。