張富利

國(guó)家治理語(yǔ)境下的財(cái)稅理念更新與模式轉(zhuǎn)化

張富利

內(nèi)容提要：傳統(tǒng)行政主導(dǎo)下的國(guó)家治理模式在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，逐漸向以“共治、善治與法治”為標(biāo)志的現(xiàn)代治理模式轉(zhuǎn)化。在社會(huì)治理現(xiàn)代化的背景下，考量國(guó)家性質(zhì)與社會(huì)基礎(chǔ)，需要尋求市場(chǎng)與政府二者間稅理意義的衡平。財(cái)稅體制須快速進(jìn)入現(xiàn)代財(cái)稅治理的軌道，推進(jìn)民主決策、法治國(guó)家、公共參與等現(xiàn)代財(cái)稅方式的轉(zhuǎn)化；而國(guó)家在治理層面將繼續(xù)淡化其宏觀調(diào)控的功能，要求財(cái)稅治理徹底告別宏觀調(diào)控的傳統(tǒng)觀念，最終使一切財(cái)政活動(dòng)均以社會(huì)公共利益為中心展開(kāi)，達(dá)致“用之于民”的終極目標(biāo)。

財(cái)稅治理理念更新模式轉(zhuǎn)換

當(dāng)下社會(huì)轉(zhuǎn)型期中的諸多經(jīng)濟(jì)問(wèn)題并非僅是公共財(cái)政這一經(jīng)濟(jì)層面的原因，更深層的原因可歸因于“系統(tǒng)性改革中財(cái)稅法治的缺位和薄弱”（劉劍文，2013）。近30年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)方式基本已經(jīng)完成了從粗放型到集約型轉(zhuǎn)變的重大任務(wù)。在此過(guò)程中，財(cái)稅治理的現(xiàn)代模式盡管百轉(zhuǎn)千磨，卻也逐漸形成。不同的治國(guó)之術(shù)反映在財(cái)政體制中便是呈現(xiàn)出各異的財(cái)稅安排，國(guó)家財(cái)稅治理的決策動(dòng)向與軌跡變遷，顯然是推動(dòng)現(xiàn)代社會(huì)大轉(zhuǎn)型的重要一環(huán)。

一、國(guó)家治理語(yǔ)境下的財(cái)稅理念更新

中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》對(duì)社會(huì)體制改革提出了清晰而明確的要求——“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”①中共十八屆三中全會(huì)公報(bào)指出，“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！眳⒁?jiàn)中共中央十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》。，而十八屆四中全會(huì)《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》更突出強(qiáng)調(diào)“全面推進(jìn)依法治國(guó)”②中共十八屆四中全會(huì)提出，“全面推進(jìn)依法治國(guó)，總目標(biāo)是建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家?！眳⒁?jiàn)十八屆四中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》。，此《決定》明確用“國(guó)家治理”來(lái)作為財(cái)稅改革的方針導(dǎo)向，無(wú)論從其立論層次還是立論高度而言，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了傳統(tǒng)的“管理”③“管理”與“治理”僅一字之差，然二者之意涵卻天壤之別。治理以權(quán)力為焦點(diǎn)，管理以資源的有效、合理利用為焦點(diǎn)。。緊隨其后的是，中共中央政治局審議通過(guò)了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，這套方案中明確了國(guó)家財(cái)政制度建設(shè)的總目標(biāo)——即到2020年基本建立優(yōu)化合理的現(xiàn)代財(cái)政制度④《方案》規(guī)定國(guó)家財(cái)政制度建設(shè)的總目標(biāo)為：“統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開(kāi)透明、運(yùn)行高效，有利于優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的可持續(xù)的現(xiàn)代財(cái)政制度”?！渡罨瘎t稅體制改革總體方案》是新中國(guó)歷史上首次以政治局會(huì)議決議的形式通過(guò)并施行的、具有整體性和總攬性的財(cái)稅體制改革框架性方案。該方案進(jìn)行了新一輪深化財(cái)稅體制改革的頂層設(shè)計(jì)，為我國(guó)當(dāng)前和未來(lái)一段時(shí)期提出了指導(dǎo)思想、總體要求、政策措施，也規(guī)劃了一定的時(shí)間表、路線(xiàn)圖。，并著重進(jìn)行預(yù)算管理制度改革、稅收制度改革和中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系改革三大舉措。由此可見(jiàn)，決策層的治國(guó)理念已經(jīng)在根本上出現(xiàn)了重大轉(zhuǎn)變，完成了“對(duì)舊式‘國(guó)家建構(gòu)’模式的根本性重構(gòu)”（讓·皮埃爾·戈丹，2010）。過(guò)去數(shù)10年來(lái)的單一集權(quán)管理模式已開(kāi)始轉(zhuǎn)向政府、市場(chǎng)與社會(huì)多元分權(quán)共同治理的治理架構(gòu)，從“負(fù)和博弈”到“零和博弈”，再到“正和博弈”，呈現(xiàn)了全面深化改革的清晰進(jìn)路。

財(cái)政制度的安排承載著稅收國(guó)家與納稅人、政治國(guó)家與公民社會(huì)、政府行政與經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)等多層次的社會(huì)基本關(guān)系，“服務(wù)于社會(huì)全面改革”（楊柳、沈肇章，2015），故此可以理解為國(guó)家將其作為全面深化改革的樞紐所在。既往的財(cái)政管理模式本質(zhì)上是財(cái)稅統(tǒng)制，著力點(diǎn)在于政府的“施予”與稅收的無(wú)償這種雙重屬性。而法治社會(huì)所要求財(cái)稅治理理念的終極目的便是追求國(guó)家公權(quán)力向公民社會(huì)的回歸。作為國(guó)家權(quán)力一種的財(cái)稅權(quán)力自然是治理的對(duì)象之一，而治理方式則是法治、民主與公共治理。如此，財(cái)稅治理的多重手段與多元主體相得益彰，促進(jìn)治理達(dá)致公平正義的終極目的。

我國(guó)《憲法》明確作出了“實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”的規(guī)定①我國(guó)現(xiàn)行憲法第五條第一款規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)是生產(chǎn)資料的社會(huì)主義公有制”；第二款規(guī)定：“國(guó)家在社會(huì)主義初級(jí)階段，堅(jiān)持公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的基本經(jīng)濟(jì)制度，堅(jiān)持按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度”。，然而這個(gè)條款在大轉(zhuǎn)型的環(huán)境下對(duì)財(cái)稅體制安排的重大意義逐漸顯露。多種所有制并存的情況下，將會(huì)對(duì)國(guó)家財(cái)稅體制的安排產(chǎn)生如何影響？作為現(xiàn)代社會(huì)治理手段的財(cái)稅，是否能恰如其分地發(fā)揮其保障性的調(diào)控功效？而現(xiàn)行憲法文本中規(guī)定的國(guó)家需實(shí)現(xiàn)的多個(gè)目標(biāo)，對(duì)財(cái)稅治理產(chǎn)生正面亦或負(fù)面的作用？凡此種種，均是國(guó)家體制轉(zhuǎn)型中進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)無(wú)可回避的重大問(wèn)題。如果從憲法文本的價(jià)值序列來(lái)看，國(guó)家建設(shè)的總綱領(lǐng)就是社會(huì)主義，其構(gòu)成了公有制的國(guó)家性質(zhì)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)和法治國(guó)家目標(biāo)的大前提?！跋齼蓸O分化，實(shí)現(xiàn)共同富裕”并不完全反對(duì)合理差距的存在，這與平均主義并不相同。所以現(xiàn)行憲法在體制安排上允許多種所有制共生共存，同時(shí)保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)②現(xiàn)行憲法第十三條第一款規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯?！钡诙钜?guī)定：“國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。”。對(duì)此，國(guó)家在做財(cái)稅制度的體制安排時(shí)，既要作出公共投資，用最低生活保障等調(diào)控方式盡可能讓多數(shù)人共享經(jīng)濟(jì)成果，又要正確認(rèn)識(shí)收入差距，兼顧效率與公平。

從理論上來(lái)推究當(dāng)下財(cái)稅體制中的癥結(jié)根源，在于長(zhǎng)期以來(lái)以“財(cái)稅職能”的論述普遍取代了“財(cái)稅法功能”的關(guān)注，絕大多數(shù)研究均圍繞在單一經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角下展開(kāi)。尤其是數(shù)10年來(lái)將財(cái)稅法視為宏觀調(diào)控法已成為積重難返的慣性思維，其宏觀調(diào)控的作用不斷被擴(kuò)大化，而其“在政治、社會(huì)等方面的功能，則長(zhǎng)期未得到充分認(rèn)識(shí)”（劉劍文，2015）。學(xué)界對(duì)于財(cái)稅法功能研究的缺位，在理論上出現(xiàn)了諸多誤區(qū)甚至以訛傳訛的謬誤，結(jié)果使財(cái)稅法在社會(huì)實(shí)踐中被工具化、技術(shù)化的趨勢(shì)愈加明顯?；厮葚?cái)稅體制的歷史，由于改革開(kāi)放初期的特定客觀歷史條件，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是第一要義，當(dāng)時(shí)國(guó)家財(cái)稅治理自然也以效率為首要目標(biāo)；從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，行政授權(quán)立法膨脹，政府在實(shí)質(zhì)上完全掌控了財(cái)稅決定權(quán)③縱觀我國(guó)授權(quán)立法實(shí)踐，在近30年行政立法的發(fā)展中，授權(quán)立法已經(jīng)成為一種典型的、主要的立法方式。根據(jù)《憲法》第九十條第二款的規(guī)定，特定的地方人民政府被賦予了行政規(guī)章的制定權(quán)，通過(guò)原《立法法》擴(kuò)大了部、委規(guī)章的制定主體，職權(quán)性立法涉及的范圍越來(lái)越廣泛，權(quán)限越來(lái)越模糊。。歷時(shí)30余年的發(fā)展，財(cái)稅治理的方式已經(jīng)到了間不容發(fā)的關(guān)鍵時(shí)刻。在國(guó)家治理轉(zhuǎn)型的大環(huán)境下，財(cái)稅體制須快速進(jìn)入現(xiàn)代財(cái)稅治理的軌道，推進(jìn)民主決策、法治國(guó)家、公共參與等現(xiàn)代財(cái)稅方式，切實(shí)將財(cái)稅權(quán)力回歸立法機(jī)關(guān)，完成長(zhǎng)期以來(lái)的財(cái)稅統(tǒng)制到現(xiàn)代財(cái)稅治理的根本改變。

由于效力位階的不同，對(duì)于公民個(gè)人權(quán)利的保護(hù)，作為最高法的憲法與稅法的價(jià)值取向也當(dāng)然有別。憲法著重對(duì)公共財(cái)產(chǎn)的取得、用益、處分嚴(yán)格限制，防止對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的侵害，保障納稅人合法權(quán)益，最大可能有限度地達(dá)致分配正義。而征稅客體的“可稅性”、“應(yīng)稅性”以及征稅方式則是稅法的首要考慮對(duì)象，在堅(jiān)持稅收法定等基本原則時(shí)，正當(dāng)合理地約束國(guó)家稅收權(quán)力。根據(jù)立法的原則，不僅稅收，所有國(guó)家財(cái)政收支均需貫徹法律保留原則，政府收費(fèi)、發(fā)行債務(wù)等經(jīng)濟(jì)手段必須根據(jù)法律的明確規(guī)定作出，防止國(guó)家的中央財(cái)政過(guò)于龐大侵害納稅人權(quán)利。政府財(cái)政的支出應(yīng)當(dāng)首先考慮民生福利，以往重點(diǎn)對(duì)建設(shè)工程的財(cái)政投入更須向民生傾斜，以此來(lái)均衡不同地區(qū)、不同人群的公共服務(wù)水平，實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)公共服務(wù)均等化。

從財(cái)稅統(tǒng)制向財(cái)稅治理轉(zhuǎn)變，既是財(cái)稅政策模式的以看得見(jiàn)的方式實(shí)實(shí)在在的變化，在應(yīng)然層面上同時(shí)也是價(jià)值理念的升級(jí)。為適應(yīng)國(guó)家憲法以及中共十八屆三中、四中全會(huì)的精神，民主、法治必將成為財(cái)稅治理的核心內(nèi)容，“權(quán)力本身成為被治理的對(duì)象，公眾參與、公開(kāi)透明也將成為財(cái)稅活動(dòng)的主色調(diào)”（熊偉，2015）。只有在財(cái)稅治理實(shí)現(xiàn)的前提下，“民生財(cái)政”才能向“民主財(cái)政”轉(zhuǎn)變。因民生財(cái)政與建設(shè)財(cái)政是一奶同胞，民生財(cái)政與建設(shè)財(cái)政背后同為國(guó)家主義的預(yù)設(shè)，它們?cè)诒举|(zhì)上都存在著權(quán)力一統(tǒng)于中央的強(qiáng)烈集權(quán)主義導(dǎo)向。如此的財(cái)政體制安排下，中央牢牢掌握著社會(huì)民生問(wèn)題的界定大權(quán)，一切民生問(wèn)題到最后全部由中央親歷親為地解決，權(quán)力也自然向中央集中，民生與建設(shè)都在實(shí)質(zhì)上造成集權(quán)和集財(cái)①劉軍寧先生指出，民生財(cái)政是由黨政主導(dǎo)的一個(gè)目的導(dǎo)向的財(cái)政，向民生傾斜與向建設(shè)傾斜一樣，都是有巨大成本、為納稅人造成巨大負(fù)擔(dān)的，而且其成本與負(fù)擔(dān)常常被忽略。其易為腐敗提供名義，更有強(qiáng)烈的加稅導(dǎo)向，往往不得善終。參見(jiàn)劉軍寧：《從民生財(cái)政到民主財(cái)政》，http：//chuansong.me/n/610071。。既往的歷史中，建設(shè)財(cái)政的結(jié)局已經(jīng)表明，國(guó)家主義的預(yù)設(shè)并不成立，如不加速完成到民主財(cái)政的轉(zhuǎn)變，民生財(cái)政勢(shì)必也難逃這一結(jié)局。大轉(zhuǎn)型背景下完善國(guó)家機(jī)構(gòu)間財(cái)稅權(quán)力的橫向劃分與財(cái)政關(guān)系的規(guī)范化、法治化，一幅民主的、法治的現(xiàn)代財(cái)稅治理圖景指日可待。盡管對(duì)于當(dāng)下中國(guó)而言這種轉(zhuǎn)型異常艱難，然而這卻是無(wú)可回避的抉擇。

二、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下的財(cái)稅治理模式轉(zhuǎn)換

中共十八屆三中全會(huì)《決定》指出，當(dāng)下經(jīng)濟(jì)體制改革的“核心問(wèn)題是處理好政府和市場(chǎng)的關(guān)系。”盡管財(cái)稅涉及到社會(huì)方方面面的多重關(guān)系，但究其本源，財(cái)稅對(duì)于體制改革的意義仍然在于厘清市場(chǎng)與政府的分野，因而“重新界定政府的經(jīng)濟(jì)職能是一個(gè)更為現(xiàn)實(shí)的長(zhǎng)期調(diào)整策略”（維托·坦茨，2014）。在中共十八屆三中全會(huì)明確指出財(cái)稅法對(duì)于國(guó)家的基礎(chǔ)性、支柱性功能前，國(guó)家對(duì)財(cái)稅職能的認(rèn)識(shí)一直僅限于經(jīng)濟(jì)層面展開(kāi)，對(duì)其定位也一直是“宏觀調(diào)控”，具備市場(chǎng)調(diào)控的“公共財(cái)政”實(shí)際上也只是近10余年的事情。的確，“宏觀調(diào)控”是中國(guó)語(yǔ)境下詮釋政府與市場(chǎng)間關(guān)系的一大關(guān)鍵詞，而且也是中國(guó)獨(dú)有，在經(jīng)濟(jì)學(xué)異常發(fā)達(dá)的西方卻并不存在②西方并不存在“宏觀調(diào)控”的概念，通常表述為用“宏觀經(jīng)濟(jì)政策”（macroeconomic policy）干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。。長(zhǎng)期以來(lái)宏觀調(diào)控不斷“泛化”，尤其在近幾年來(lái)被過(guò)度強(qiáng)化，發(fā)揮作用的范圍持續(xù)擴(kuò)張，甚至直接等同于“政府干預(yù)”。2003-2012連續(xù)10年的政府工作報(bào)告中，凡回顧既往工作，首要提及始終是宏觀調(diào)控；凡部署當(dāng)年工作，“加強(qiáng)和改善宏觀調(diào)控”必被著重強(qiáng)調(diào)。這種情況一直到2012年才方始扭轉(zhuǎn)，國(guó)家才開(kāi)始以理性而審慎的態(tài)度對(duì)待宏觀調(diào)控。財(cái)稅法的宏觀調(diào)控功能在其價(jià)值位階中處于次要、附隨的地位（劉劍文，2014）遠(yuǎn)非主要功能，僅能在非常態(tài)的例外情況下出現(xiàn)③財(cái)稅所具有的調(diào)控職能一般表現(xiàn)為財(cái)稅特別措施，構(gòu)成一般性規(guī)則之外的特例。例如，通常情況下，政府需遵循量能課稅原則，讓納稅人平等負(fù)擔(dān)，但基于政策方面的考量，也可以實(shí)施減免稅。盡管如此，減免稅并不是常態(tài)，量能課稅才是基本原則。僅僅強(qiáng)調(diào)財(cái)稅法宏觀調(diào)控的功用，實(shí)在是一葉障目的做法，財(cái)稅法的應(yīng)有效用不能淋漓盡致地發(fā)揮，甚至導(dǎo)致了其功能的異化。。在發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)國(guó)家政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的諸多手段中，財(cái)稅早已不再是決策者和政府的寵兒，諸多宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)家也不再將其看做是經(jīng)濟(jì)調(diào)整的首選目標(biāo)。而我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌中尚存諸多結(jié)構(gòu)性問(wèn)題，依靠財(cái)稅調(diào)控達(dá)致突破轉(zhuǎn)型社會(huì)中的的體制性約束顯然是鉆火得冰的奢望。不過(guò)近年來(lái)的國(guó)家政策導(dǎo)向已經(jīng)有了改變，中共十八屆四中全會(huì)《決定》在闡釋“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法”的任務(wù)時(shí)，將“財(cái)政稅收”放置在“加強(qiáng)市場(chǎng)法律制度建設(shè)，……，促進(jìn)商品和要素自由流動(dòng)、公平交易、平等使用”的框架下，與“依法加強(qiáng)和改善宏觀調(diào)控、市場(chǎng)監(jiān)管”的框架下的“依法加強(qiáng)和改善宏觀調(diào)控”處于旗鼓相當(dāng)?shù)牟⒘械匚??！稕Q定》清晰傳達(dá)出國(guó)家對(duì)財(cái)稅法宏觀調(diào)控功能定位進(jìn)行調(diào)整的信號(hào)，未來(lái)將會(huì)繼續(xù)淡化其宏觀調(diào)控的功能，新時(shí)期“治理現(xiàn)代化”的目標(biāo)導(dǎo)向要求徹底告別宏觀調(diào)控的傳統(tǒng)觀念。

財(cái)稅領(lǐng)域中的公共物品兼具非排他性與非對(duì)抗性的特性，如果允許私人通過(guò)市場(chǎng)來(lái)提供公共物品，“搭便車(chē)”便會(huì)成為無(wú)法違避的普遍現(xiàn)象，資源分配中的公共利益與個(gè)人利益沖突愈演愈烈，“公地悲劇”最終出現(xiàn)，社會(huì)公共資源耗竭最終無(wú)可避免（湯自軍，2015）。然而立憲經(jīng)濟(jì)學(xué)派早已證成，政府作為復(fù)合利益主體，其身份兼具“道德人”和“經(jīng)濟(jì)人”的色彩，而“經(jīng)濟(jì)人”身份最終決定其尋縫覓隙不斷追求利益最大化，而現(xiàn)實(shí)中政府濫用財(cái)政資源的現(xiàn)象異常普遍，地方財(cái)政收支的貪腐也已司空見(jiàn)慣，傳統(tǒng)財(cái)稅治理規(guī)制僅限于應(yīng)對(duì)偷稅漏稅、騙取政府補(bǔ)貼的模式顯然已不足，將政府財(cái)稅權(quán)力納入治理對(duì)象，避免政府恣意干涉市場(chǎng)機(jī)制是新時(shí)期的要求。

追逐效率的市場(chǎng)機(jī)制與財(cái)稅治理存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，二者無(wú)論是在配置規(guī)模還是在配置范圍上，始終存在著此消彼長(zhǎng)且又相互依存的緊密聯(lián)系。而市場(chǎng)失靈的現(xiàn)象在現(xiàn)實(shí)中往往也映襯的是政府失靈，盡管現(xiàn)代學(xué)者已逐漸發(fā)現(xiàn)政府調(diào)控對(duì)經(jīng)濟(jì)很多時(shí)候是開(kāi)倒車(chē)（托馬斯·索維爾，2014），但無(wú)論如何，財(cái)稅治理均應(yīng)以不偏不倚的中性原則為指引。這不僅要求財(cái)稅與市場(chǎng)盡可能分離，還要求由政府供給的公共服務(wù)遠(yuǎn)離任何市場(chǎng)投資，從根本上為市場(chǎng)機(jī)制的良性運(yùn)轉(zhuǎn)掃清壁壘。雖然我國(guó)憲法已明確國(guó)家的經(jīng)濟(jì)形態(tài)為多種所有制共同發(fā)展，黨的歷次全會(huì)精神也體現(xiàn)出充分發(fā)揮市場(chǎng)的資源配置作用，但并不能由此對(duì)來(lái)自龐大行政權(quán)力的財(cái)稅干預(yù)放松警惕。從《預(yù)算法》的艱辛歷程來(lái)看，歷時(shí)“十年長(zhǎng)跑”的《預(yù)算法》修改最終在2014年8月31日正式完成。此次修法的最大亮點(diǎn)就在于刪除了舊法中“加強(qiáng)國(guó)家宏觀調(diào)控”的立法宗旨，秉持了現(xiàn)代公共財(cái)政的理念，將其轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙?guī)范政府收支行為，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的管理和監(jiān)督”，這不僅體現(xiàn)了國(guó)家的治理理念從“管理型預(yù)算”向“法治型預(yù)算”轉(zhuǎn)型，更顯示出立法者對(duì)財(cái)稅法功能的正確理解①學(xué)界認(rèn)為，新預(yù)算法不僅在第一條立法宗旨中集中表達(dá)了建立現(xiàn)代預(yù)算制度的理念、目標(biāo)和核心制度，本法所有章節(jié)和條款都是緊緊圍繞這一法律精神來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的制度設(shè)計(jì)，初步建立了現(xiàn)代預(yù)算制度的法律基礎(chǔ)，并為進(jìn)一步深化預(yù)算制度改革預(yù)留了空間。。

財(cái)稅中性原則的憲政價(jià)值在于：其一，國(guó)家對(duì)市民社會(huì)及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)予以充分尊重，使納稅人的負(fù)擔(dān)限制在合理范圍內(nèi)；其二，規(guī)范國(guó)家權(quán)力的行使，讓其日益謙抑，保護(hù)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)治國(guó)理政的宏大目標(biāo)。政府與市場(chǎng)之間的微妙關(guān)系在現(xiàn)代社會(huì)愈見(jiàn)復(fù)雜，在經(jīng)濟(jì)維度上，財(cái)稅治理的核心應(yīng)厘清市場(chǎng)與政府二者間各自的畛域，既杜絕財(cái)稅活動(dòng)的越位，又防止其在社會(huì)中的缺席，同時(shí)創(chuàng)造一個(gè)健康有序的競(jìng)爭(zhēng)性財(cái)政環(huán)境，以國(guó)家治理引導(dǎo)財(cái)政改革。

惟有公共財(cái)政方能與自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在需求，活動(dòng)邊界是存在著限度。這就劃定了一條剛性標(biāo)準(zhǔn)——只要是市場(chǎng)可以通過(guò)自身達(dá)到的一切目標(biāo)，就應(yīng)完全避免財(cái)稅的介入。財(cái)政的隨意滲入市場(chǎng)，必將破壞自由經(jīng)濟(jì)秩序，侵害私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，這顯然與財(cái)稅治理的理念背離。公共財(cái)政映射到法學(xué)理論中，則成為公共財(cái)產(chǎn)法理論②財(cái)稅法學(xué)中的公共財(cái)產(chǎn)理論主要內(nèi)容有：財(cái)稅法的目的是規(guī)范公共財(cái)產(chǎn)取得、管理和處分，公共財(cái)產(chǎn)雖來(lái)源于私人財(cái)產(chǎn)，但又獨(dú)立于私人財(cái)產(chǎn)，其所承載的是公共目的。，財(cái)產(chǎn)權(quán)規(guī)則實(shí)現(xiàn)了傳統(tǒng)功能的延展，即將個(gè)人財(cái)富經(jīng)由稅收方式轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)的定紛止?fàn)帯斑^(guò)渡到應(yīng)將公共財(cái)產(chǎn)通過(guò)預(yù)算制度實(shí)現(xiàn)績(jī)效支出并在各級(jí)政府間‘物盡其用’”（劉劍文、王樺宇，2014），其理論沿襲了洛克財(cái)產(chǎn)權(quán)的邏輯進(jìn)路，“國(guó)家的收人是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用”（洛克，1982）。通過(guò)何種手段達(dá)致自由，是政治哲學(xué)和法學(xué)理論所要解決的重大議題，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)了政治自由，是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)自由是其他一切形式的自由的前提和基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的結(jié)果是財(cái)產(chǎn)權(quán)的清晰厘定，而這恰恰形成了憲法內(nèi)在要求，“我們要尋求憲法精神，就必須訴諸發(fā)展著我們現(xiàn)在認(rèn)為僅是私法的一個(gè)分支的財(cái)產(chǎn)法原則”（麥基文，2004）。經(jīng)濟(jì)自由作為自由之一種，也是最根本的一種，內(nèi)中原因在于其為其他形式的自由提供了物質(zhì)基礎(chǔ)和實(shí)現(xiàn)的可能路徑③財(cái)產(chǎn)權(quán)的激勵(lì)機(jī)制促使民眾創(chuàng)造更大可能的財(cái)富，從而在極大程度上抵消了政府作出錯(cuò)誤決策導(dǎo)致的損失。。經(jīng)濟(jì)自由的邏輯起點(diǎn)即財(cái)產(chǎn)權(quán)的設(shè)立，經(jīng)濟(jì)交易的自愿規(guī)則是以相互權(quán)利邊界清晰為前提，如果財(cái)產(chǎn)沒(méi)有你我之分，市場(chǎng)交換無(wú)法存在，這種權(quán)利觀念的具體化、明晰化則表現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)權(quán)。在市場(chǎng)規(guī)則下，財(cái)產(chǎn)權(quán)在擁有一定合法財(cái)產(chǎn)個(gè)體的行動(dòng)抉擇和權(quán)利范圍之間劃定了一個(gè)與公共領(lǐng)域涇渭分明的私人領(lǐng)域，從而為公民個(gè)人提供了免受公共領(lǐng)域中的政府權(quán)力支配的可能。古典自由和現(xiàn)代自由共同構(gòu)成了自由的完整的概念，前者表現(xiàn)為政治參與的自由，后者是私人生活免受侵?jǐn)_的自由，就此而言，財(cái)產(chǎn)權(quán)主要是為注重私人生活和個(gè)體權(quán)利的現(xiàn)代自由而不是古典自由提供了堅(jiān)實(shí)保障。然而，財(cái)產(chǎn)權(quán)卻并不能天然產(chǎn)生，而是國(guó)家在憲政的框架下通過(guò)法律規(guī)定的設(shè)定，同時(shí)，憲法通過(guò)限制性的制度安排使得財(cái)產(chǎn)權(quán)免于政治性的侵害；更重要的問(wèn)題在于，“如果要使個(gè)人自由受到有效保護(hù)，這樣的憲法限制必須在民主管理權(quán)行使之前到位，并且與之分離開(kāi)來(lái)”（查爾斯·K·羅利，2007）。對(duì)現(xiàn)代社會(huì)而言，“與收入再分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)相比，提供公共產(chǎn)品是政府最根本的職能”（維托·坦茨，2014）。國(guó)家存在的唯一理由也即是為國(guó)民提供適應(yīng)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。政府履行職責(zé)首先需要相應(yīng)的物質(zhì)條件，因此，人民必須將其個(gè)人財(cái)產(chǎn)中的一部分讓渡給政府成為國(guó)家所有，這個(gè)讓渡的方式反映到財(cái)稅法中即稅收。公民通過(guò)稅收方式讓渡給國(guó)家的財(cái)產(chǎn)成為國(guó)家的財(cái)政收人，從社會(huì)契約理論而言，這當(dāng)然屬于“公共財(cái)產(chǎn)”，財(cái)稅法也就無(wú)可置疑成為“公共財(cái)產(chǎn)法”。當(dāng)前，新一輪財(cái)稅體制改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代財(cái)政制度，但在核心價(jià)值上，公共財(cái)產(chǎn)法①在法學(xué)理論上，公共財(cái)產(chǎn)法分為財(cái)稅法與非財(cái)稅法，后者是前者的子集。非財(cái)稅法包括自然資源法、能源法、公物法、國(guó)有資產(chǎn)法（但依法上繳且納入預(yù)算的國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益屬于則稅法范圍，此處存在交叉）等。而區(qū)分二者的標(biāo)準(zhǔn)至少包括四點(diǎn)：一是在規(guī)范對(duì)象上，財(cái)稅法關(guān)注由私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來(lái)的公共財(cái)產(chǎn)，而非財(cái)稅法則非經(jīng)此等轉(zhuǎn)化；二是在外觀形式上，則稅法關(guān)注的公共則產(chǎn)一般都要體現(xiàn)在預(yù)算之中；三是在目的功能上，則稅法意義上的公共財(cái)產(chǎn)主要用于提供公共品與公共服務(wù)；四是在運(yùn)行過(guò)程上，財(cái)稅法更關(guān)注正當(dāng)性，而非財(cái)稅法更側(cè)重公共則產(chǎn)的穩(wěn)定與效率。與公共財(cái)政理論并無(wú)二致，二者均以衡平市場(chǎng)與政府關(guān)系為出發(fā)點(diǎn)。

法的理念，即“法律應(yīng)如何”，這個(gè)頗為形而上的問(wèn)題顯然與其存在的時(shí)代背景緊密相連。對(duì)于王權(quán)專(zhuān)制國(guó)家而言，財(cái)政國(guó)家形態(tài)是所有權(quán)者國(guó)家，財(cái)政形態(tài)是家計(jì)財(cái)政，財(cái)稅法自然談不上現(xiàn)代文明國(guó)家所要求的功能；“夜警國(guó)家”②夜警國(guó)家，來(lái)源于西方自由主義理想模式，即國(guó)家的角色為守夜人，國(guó)家的權(quán)力僅限于維護(hù)社會(huì)秩序、安全，除了給國(guó)民提供國(guó)防、治安及公平競(jìng)爭(zhēng)的平臺(tái)，其他一概不得插手。，財(cái)政國(guó)家形態(tài)則是稅收國(guó)家，財(cái)政形態(tài)是公共財(cái)政，財(cái)稅法的作用主要在于消極控制權(quán)力。而當(dāng)下的社會(huì)，“夜警國(guó)家”已經(jīng)演進(jìn)為“社會(huì)國(guó)家”，這種現(xiàn)代意義的公民社會(huì)國(guó)家，除財(cái)政形態(tài)為公共財(cái)政外，財(cái)政國(guó)家的形態(tài)表現(xiàn)為預(yù)算國(guó)家，財(cái)稅法所發(fā)揮的功用既有消極控制，又有積極給付。因而，現(xiàn)代社會(huì)財(cái)稅法的立場(chǎng)只能是權(quán)利本位，只能是法治而非管理，只能是“治權(quán)之法”而非“治民之法”。唯有如此，財(cái)稅法學(xué)才能真正成為規(guī)制公共財(cái)產(chǎn)以保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的理財(cái)之法、強(qiáng)國(guó)之道，而非服務(wù)于國(guó)家財(cái)政權(quán)的單純技術(shù)工具。

三、結(jié)語(yǔ)

從現(xiàn)代財(cái)稅治理的要求來(lái)看，目前我國(guó)政府的財(cái)政職能與公共財(cái)政理念的要求尚存距離，在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中或是表現(xiàn)為未能盡職的“缺位”，或是表現(xiàn)為濫用職權(quán)的“越位”。財(cái)稅治理的理念要求嚴(yán)格限定在超越市場(chǎng)利益紛爭(zhēng)的框架下，對(duì)所有市場(chǎng)主體一視同仁，財(cái)政收支均須兼顧實(shí)質(zhì)公平與程序公正，從根本上消除公權(quán)力的尋租空間。尤其民主立憲政體更突出強(qiáng)調(diào)公共財(cái)政的民主性、法治性、非營(yíng)利性及公正性，這最終要求一切財(cái)政活動(dòng)均以社會(huì)公共利益為中心展開(kāi)，達(dá)致“用之于民”的最終目的。

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3.楊柳、沈肇章：《新常態(tài)下我國(guó)財(cái)稅改革的重點(diǎn)與創(chuàng)新路徑》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》2015年第9期。

4.劉劍文：《財(cái)稅法功能的定位及其當(dāng)代變遷》，《中國(guó)法學(xué)》2015年第4期。

5.熊偉：《中國(guó)國(guó)家治理的進(jìn)路選擇：財(cái)稅治理及其模式轉(zhuǎn)換》，《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。

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13.劉劍文：《論國(guó)家治理的財(cái)稅法基石》，《中國(guó)高校社會(huì)科學(xué)》2014年第3期。

14.湯自軍：《法經(jīng)濟(jì)學(xué)視野下“公地悲劇”的博弈分析》，《吉首大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2015年第3期。

15.張富利：《經(jīng)濟(jì)正義與政治正義的融通——布坎南立憲倫理思想的再思考》，《理論與改革》2015年第4期。

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［責(zé)任編輯：張震］

F812

A

1009-2382（2016）03-0005-05

張富利，福建農(nóng)林大學(xué)文法學(xué)院副教授（福州350002）。