吳文英

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新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量在我國的應(yīng)用

吳文英

（澳大利亞國立大學(xué) 工商管理學(xué)院，澳大利亞 堪培拉 26125511）

公允價(jià)值(Fair Value)一直是中國會計(jì)界乃至國際會計(jì)界最為關(guān)注的話題之一。上世紀(jì)90年代以來，隨著貨幣與金融工具的大量產(chǎn)生，人們逐步衍生出對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。然而隨著各類全新的衍生工具的不斷出現(xiàn)，舊的計(jì)量方式已經(jīng)不能滿足我國某些現(xiàn)行行業(yè)會計(jì)計(jì)量的要求，其運(yùn)用的問題和弊端也逐漸呈現(xiàn)了出來。近年來，我國的新會計(jì)準(zhǔn)則開始實(shí)施，新會計(jì)準(zhǔn)則在許多具體準(zhǔn)則中直接或間接的運(yùn)用了公允價(jià)值屬性，公允價(jià)值再次進(jìn)入到我國會計(jì)準(zhǔn)則體系之中。文章對新會計(jì)準(zhǔn)則中“公允價(jià)值”的概念和特點(diǎn)進(jìn)行了分析、探討了其在新會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用，并總結(jié)出公允價(jià)值計(jì)量模式推行給我國帶來的影響。

公允價(jià)值；新會計(jì)準(zhǔn)則；應(yīng)用

2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，美國與歐盟的金融銀行界認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致了危機(jī)的惡化。雖然金融危機(jī)的爆發(fā)是多種因素造成的，但提供公正透明的高質(zhì)量會計(jì)信息是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要手段。為此，2009年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則征求意見稿。在這一背景下，2010年4月我國發(fā)布《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，決定完善我國公允價(jià)值計(jì)量。 

一公允價(jià)值在我國應(yīng)用的發(fā)展歷程

（一）進(jìn)入階段

1998年和1999年財(cái)政部第一次將“公允價(jià)值”寫入了“投資”、“非貨幣交易”以及“債務(wù)重組”這三個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則中，并將其具體的概念也一并寫入了里面。

（二）嘗試及廢止階段

由于公允價(jià)值才剛剛實(shí)行，一些企業(yè)并不能適應(yīng)，引起了許多利潤操縱事件的發(fā)生，國家認(rèn)為此政策不僅不能在市場上很好的運(yùn)行，還能引起一些不良影響，于是就暫時(shí)將公允價(jià)值廢止了。

（三）進(jìn)步階段

由于公允價(jià)值在剛開始運(yùn)行的時(shí)候遇到了一些阻礙，導(dǎo)致公允價(jià)值沒能繼續(xù)發(fā)展下去。但是，在2006年公允價(jià)值又重新出現(xiàn)在了會計(jì)的舞臺上，并且其發(fā)展的范圍進(jìn)一步的擴(kuò)大了，公允價(jià)值在很多方面都有應(yīng)用，比如說資產(chǎn)減值、非控制下企業(yè)合并、股份支付、套期保值等等。在另一些方面雖然沒有完全應(yīng)用公允價(jià)值，但是也部分引用了，比如說收入、固定資產(chǎn)、無形投資以及生物資產(chǎn)等等，

隨著公允價(jià)值在更多方面的應(yīng)用，隨著公允價(jià)值進(jìn)一步的發(fā)展、壯大，終于在2011年時(shí)，相關(guān)人員頒布了關(guān)于公允價(jià)值的報(bào)告，并將公允價(jià)值的概念重新給予了定義，而且統(tǒng)一了公允價(jià)值的量度，讓公允價(jià)值面向整個(gè)國家。對此，我國也不斷地鼓勵(lì)公允價(jià)值的發(fā)展，讓公允價(jià)值走向整個(gè)世界?，F(xiàn)階段公允價(jià)值已在我國上市公司、央企、大型國企的重組過程中強(qiáng)制推行，一些在國外上市的企業(yè)，在國外發(fā)展的企業(yè)，我國也在不斷鼓勵(lì)他們使用公允價(jià)值。

二 公允價(jià)值相關(guān)概念分析與意義評析

所謂的公允價(jià)值就是買賣者在市場上的交易按照一定的量度來計(jì)算，按照大眾公認(rèn)的價(jià)值來交易。買方與賣方均不能降低交易的價(jià)格或者抬高交易的價(jià)格。比如說，一個(gè)東西，在大眾的眼里他的價(jià)值也就是10元左右，但是賣方非要賣到100元，那么賣方就違背了公允價(jià)值，而買方要1元才買此物品，那么買方也違背了公允價(jià)值。這只是我國對于公允價(jià)值含義的理解。公允價(jià)值在國際上公認(rèn)的概念是，資產(chǎn)的公允價(jià)值是買賣雙方在進(jìn)行交易時(shí)市場上的公認(rèn)價(jià)格，負(fù)債的公允價(jià)值也是買賣雙方在公認(rèn)價(jià)值的條件進(jìn)行交易?？梢钥闯?，國際上公認(rèn)的公允價(jià)值的理解與我國的理解基本上是一致的。公允價(jià)值最重要的核心部分便是公平、公正。

上文已經(jīng)提到我國早在2006年已經(jīng)對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了更新，最重要的是加入了公允價(jià)值的概念，公允價(jià)值在會計(jì)中的不斷運(yùn)用已經(jīng)經(jīng)過這幾年的不斷發(fā)展，正在與國際上的公允價(jià)值接軌，讓我國的會計(jì)準(zhǔn)則與世界的會計(jì)準(zhǔn)則相接合，公允價(jià)值的發(fā)展可謂是我國一個(gè)很有重要意義的事情。現(xiàn)階段，公允價(jià)值呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：

第一，反映企業(yè)資產(chǎn)及交易的真實(shí)價(jià)格。公允價(jià)值其實(shí)就是我們所說的人們公認(rèn)的某一件東西的價(jià)值，通過公允價(jià)值可以很準(zhǔn)確地反應(yīng)出某一公司的真實(shí)收入以及公司周轉(zhuǎn)所用的真實(shí)金錢數(shù)。所謂的資產(chǎn)也就是一個(gè)公司在以前通過一些交易而積攢下來的錢，也就是說公司以前所獲得的利益。而未來的收益則是通過公允價(jià)值來估算公司在未來的日子里所能獲得的經(jīng)濟(jì)效益。公允價(jià)值是人們公共認(rèn)為的價(jià)值，因此，以公司未來收益來衡量一個(gè)公司的收益是合乎情理的，是被人們公認(rèn)的。同樣的，一個(gè)公司所欠下的債務(wù)是指一個(gè)公司在以往交易中所欠下的金錢數(shù)，或者說一個(gè)公司沒有將自己的義務(wù)履行完，這就會導(dǎo)致公司的資金沒能進(jìn)入公司的賬目，而是將公司的一部分資金轉(zhuǎn)移到公司以外的地方。所以說，用轉(zhuǎn)到公司以外的資金計(jì)作公司的未來債權(quán)，該債權(quán)同樣可以還債。綜上所述，公允價(jià)值可以在很多的地方反映公司的實(shí)際債務(wù)和實(shí)際利益，甚至可以反映公司未來的經(jīng)濟(jì)收益以及經(jīng)濟(jì)負(fù)債。

第二，反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，為債權(quán)人、投資者提供符合企業(yè)市場價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。公允價(jià)值能夠很好地反應(yīng)出一個(gè)公司的真正的實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益，可以糾正財(cái)務(wù)由于歷史成本原則導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)價(jià)值與市場行情脫節(jié)的問題。公允價(jià)值不僅可以反映一個(gè)公司的真實(shí)效益還可以反映一個(gè)公司的真實(shí)負(fù)債情況，為債權(quán)人、投資者提供符合企業(yè)市場價(jià)值的財(cái)務(wù)信息，所以說通過公允價(jià)值可以讓公司的財(cái)務(wù)人員掌握公司的真實(shí)信息，給予他們最有力的支持，讓他們能夠更加有自信。

第三，提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。公允價(jià)值不僅可以準(zhǔn)確地反映公司的經(jīng)濟(jì)收入及負(fù)債，還可以提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。通過公允價(jià)值，會計(jì)人員可以有一定的參考，也可以通過公允價(jià)值來計(jì)量財(cái)務(wù)信息。

第四，與國際慣例接軌。隨著公允價(jià)值的不斷發(fā)展，公允價(jià)值已經(jīng)在全球流行起來，通過公允價(jià)值可以將各種交易按照一定的規(guī)則完成?，F(xiàn)如今公允價(jià)值已經(jīng)在我國的很多行業(yè)運(yùn)用起來，也是我國與世界接軌的一個(gè)重要表現(xiàn)，相信公允價(jià)值在我國的進(jìn)一步發(fā)展，還會與國際更多的結(jié)合點(diǎn)結(jié)合。

第五，公允價(jià)值目前較難被決策者應(yīng)用。公允價(jià)值是公眾一致認(rèn)為的物體的價(jià)值表現(xiàn)，由于我國市場發(fā)育不完善，公充價(jià)值的使用前提——資產(chǎn)市場價(jià)值信息取得困難，因此很難保證其讓公眾確認(rèn)“真的公允”，同時(shí)公允價(jià)值知識目前普及度不夠，大部分決策者還不敢全面使用，大部分公眾也暫難以接受。

第六，公允價(jià)值很容易被控制。在很多企業(yè)，小小政策的變動就會導(dǎo)致公允價(jià)值的偏離，導(dǎo)致公允價(jià)值不能很好地發(fā)揮公允價(jià)值的作用。比如說某公司在經(jīng)濟(jì)收入上按照公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)來算是一定的金額，但是如果公司將政策稍微的改動了，就會使公司的經(jīng)濟(jì)效益有所改變，公司的經(jīng)濟(jì)效益有可能提高，也有可能減少。

第七，公允價(jià)值只是按具體資產(chǎn)項(xiàng)目或類別反映具體各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，仍不能體現(xiàn)企業(yè)的整體價(jià)值。公允價(jià)值雖然可以反映企業(yè)的某一些價(jià)值，但是公允價(jià)值并不能反映企業(yè)的所有價(jià)值。就算公允價(jià)值能夠根據(jù)我們想象可以將公司的所有價(jià)值因素全都呈現(xiàn)出來，但公允價(jià)值所反映的還不是公司的所有價(jià)值的綜合，這就是公允價(jià)值做不到的地方，無法反映協(xié)同效應(yīng)。

三 新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的應(yīng)用

公允價(jià)值在很多國家已經(jīng)流行起來，也已經(jīng)在很多領(lǐng)域應(yīng)用起來，也是會計(jì)準(zhǔn)則中一個(gè)重要的改革點(diǎn)。公允價(jià)值在會計(jì)準(zhǔn)則中占據(jù)著很重要的地位。中國的公允價(jià)值也在不斷地發(fā)展、壯大起來，也在不斷加快與世界公允價(jià)值接軌的步伐，緊隨世界公允價(jià)值的腳步不斷完善、豐富。

（一）金融工具

金融工具對于上市的金融公司則是很重要的，而公允價(jià)值也會在很多方面出現(xiàn)在企業(yè)的會計(jì)計(jì)算方面。公允價(jià)值不僅可以提供企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)收入還可以反映公司的未來負(fù)債情況。通過公允價(jià)值來制作的金融報(bào)表不僅可以為會計(jì)人員提供數(shù)據(jù)參考，還可以降低公司發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)。

1.對證券投資盈利公司的影響。公允價(jià)值的推行有好的一面，還有著不好的方面。就證券投資盈利的公司而言，就會有一定的影響，它可以嚴(yán)重影響著公司的經(jīng)濟(jì)收入問題。根據(jù)新出臺的公允價(jià)值規(guī)定，在執(zhí)行交易時(shí)要按照公允價(jià)值的計(jì)量度來計(jì)算，而當(dāng)過后是就要按照公允價(jià)值來計(jì)算，這就會使企業(yè)的利益受到一定的影響。也就是說這種規(guī)定會動搖公司的收入問題，上市公司的收入問題變得不穩(wěn)定，也許一會能夠收益，一會成本不能確認(rèn)，搖擺不定。如果證券投資盈利公司按照公允價(jià)值來計(jì)量，那么計(jì)量的資產(chǎn)賬面上的額度，對于實(shí)際的額度并沒有什么很大的影響，也就是說雖然在賬本上公司會有一定的收益，其實(shí)在真實(shí)的交易上，公司并沒有資金流入。綜上所述，新推行的準(zhǔn)則可能只是適用于某一些種類的企業(yè)，對于不同的企業(yè)應(yīng)該選擇該企業(yè)適應(yīng)的模式來計(jì)量，這樣才能將真正的公司的收益與虧損與賬本上的數(shù)字結(jié)合起來。

2.對上市公司所有者權(quán)益的影響。新的準(zhǔn)則的實(shí)行，使公司股份持有者的利益發(fā)生了改變。以前的準(zhǔn)則規(guī)定國有股份和法人股份都不能流通在二級市場上，而現(xiàn)如今推行的新準(zhǔn)則恰恰相反，新準(zhǔn)則規(guī)定這兩種股份都可以在二級市場上流通，這就會使股份市場發(fā)生著改變。擁有不同股份的所有者將會有一定的效益生成，現(xiàn)在的股份是按照公允價(jià)值來計(jì)量的，但是二級市場的交易價(jià)格又會比其他的高一些，這就會使擁有兩種不同股份的所有者有著利益的增長。所以說，我國的新準(zhǔn)則還需要不斷的改進(jìn)，不斷地適應(yīng)中國的市場。讓更多不同性質(zhì)的企業(yè)能夠使用公允價(jià)值來計(jì)量。

（二）投資性房地產(chǎn)

針對投資性房地產(chǎn)公司，最近出臺的準(zhǔn)則也規(guī)定，不管是已經(jīng)租出去的土地使用權(quán)還是長期擁有土地使用權(quán)的都可以選擇公允價(jià)值模式或者是成本模式。自從改革開放以來，我國的經(jīng)濟(jì)一直在不斷地發(fā)展，不斷地向前進(jìn)步，我國的綜合國情也在不斷地變化，當(dāng)然我國的人口也在不斷地增長，人們的生活質(zhì)量不斷地提高，對生活的要求也是進(jìn)一步地提高，這各種原因?qū)е挛覈姆康禺a(chǎn)不斷地上升，人們開始為擁有一個(gè)自己的住處而奔波。而那些新上市的公司，房地產(chǎn)已經(jīng)讓公司的成本提高了一大截，更不用說生產(chǎn)的成本，這就會使得公司的利潤變得越來越低，甚至不能維持公司的運(yùn)轉(zhuǎn)。而自從使用了公允價(jià)值，公司的股票價(jià)值就有可能得到維持，公司也就會有一筆收入，維持公司的運(yùn)轉(zhuǎn)，不斷地向前發(fā)展。對于這種情況，我國政府也頒布了一些政策，其中規(guī)定如果有一定的數(shù)據(jù)可以說明公司使用公允價(jià)值可以維持公司的運(yùn)轉(zhuǎn)，并能繼續(xù)向前發(fā)展，那么政府將允許此公司使用公允價(jià)值。但是也不會讓此公司無限制的使用，還需要有一定的限制：其一，投資性房地產(chǎn)所處的位置一定要有一個(gè)很不錯(cuò)的市場，這樣才能保證公司的繼續(xù)發(fā)展。其二，公司能夠從房地產(chǎn)交易中獲得房地產(chǎn)的相關(guān)信息，能夠用公允價(jià)值來計(jì)量房地產(chǎn)的消耗。其實(shí)，公允價(jià)值不僅可以反映當(dāng)時(shí)的房地產(chǎn)的利潤以及負(fù)債，還可以反映未來的房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)收益和負(fù)債，還可以在一定程度上得到調(diào)整。按照公允價(jià)值來計(jì)量，可以更好地反應(yīng)出公司的真正收益或者是負(fù)債，更加擁有一定的協(xié)調(diào)性。當(dāng)然公允價(jià)值的使用上也會有一定的弊端，使用者有可能會隨意的操縱公允價(jià)值，讓公司的利潤上漲，這樣就會失去使用公允價(jià)值模式的意義。相關(guān)公司應(yīng)該不斷地提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)，防止不必要的事情發(fā)生。

（三）非共同控制下的企業(yè)合并

新的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非共同控制下的企業(yè)合并不能用其他的方法來處理，應(yīng)該使用公允價(jià)值的方法來計(jì)量。有的時(shí)候一些公司并沒有按照規(guī)定操作，而是操控了公允價(jià)值，抬高了市場上的銷售價(jià)格，自然而然的公司的收益就會高上一截。企業(yè)在合并后產(chǎn)生的利潤不能算是公司的新利潤，合并前的利潤則不能計(jì)入公司的報(bào)表期收入內(nèi)?？傊喜⒌钠髽I(yè)是通過合并后的企業(yè)所得的凈利潤來計(jì)量的，不能有一點(diǎn)摻假。

（四）債務(wù)重組

以前政府規(guī)定的債務(wù)重組原則并不允許債權(quán)人的讓步作為重組收益，但是近年來修改的準(zhǔn)則規(guī)定則相反，如果債權(quán)人能夠做出讓步，那么公司通過并非現(xiàn)金來償還的債務(wù)與公司所欠下的債務(wù)的差額可以歸結(jié)為這個(gè)公司的虧損或是收益。也就是說，如果債權(quán)人能夠給與公司一定的讓步，比如說將債務(wù)的利息的百分率降低一些，那么這些降低的利息所剩下來的金額將計(jì)入公司的收益當(dāng)中，也就是公司的經(jīng)濟(jì)收入。由于有一些人會利用公允價(jià)值，控制公允價(jià)值，所以新的會計(jì)準(zhǔn)則提出了這樣的規(guī)定，如果某公司在資金周轉(zhuǎn)上有很大的困難，那么債權(quán)人可以做出適當(dāng)?shù)淖尣?，讓公司的資金周轉(zhuǎn)問題可以得到一定的改善。如果債權(quán)人可以給欠債人免掉一定金額的債務(wù)，那么此公司將會繼續(xù)的運(yùn)轉(zhuǎn)起來，發(fā)展起來，自然而然的將債務(wù)償還給債權(quán)人。

（五）非貨幣性交易

我國現(xiàn)推行的公允價(jià)值是在以前國家會計(jì)準(zhǔn)則先期加入公允價(jià)值概念基礎(chǔ)上的提升、完善，其中有這樣的規(guī)定，將公司應(yīng)該支付的必要稅款和公允價(jià)值作為公司的最低成本，而將公司的產(chǎn)品實(shí)際的銷售金額作為毛利潤，再把毛利潤與成本之間的差額作為公司當(dāng)季度的收益或者是虧損。其實(shí)剛提出的公允價(jià)值還是與以前的公允價(jià)值有一定的區(qū)別的。首先，使用公允價(jià)值必須是具有商業(yè)意義的真實(shí)的貨品，其次，進(jìn)入公司的資產(chǎn)與換出公司的資產(chǎn)能夠有一個(gè)真切的計(jì)量工具。如果在這兩種條件下，有一種甚至是兩種不能很好地遵守，那么，公允價(jià)值將不能使用，也不能準(zhǔn)確地計(jì)算出公司的收益或者是虧損。為了防止使用者操縱公允價(jià)值，導(dǎo)致利潤的失真性，如果交易的兩方有著一定的關(guān)系，新準(zhǔn)則規(guī)定這種情況不能用公允價(jià)值來計(jì)算，防止不必要的錯(cuò)誤出現(xiàn)。

四 公允價(jià)值計(jì)量模式的推行給我國的啟示

雖然說我國在很多方面已經(jīng)推行了公允價(jià)值的使用，對此也在不斷地緊跟世界的發(fā)展潮流，與世界的會計(jì)模式接軌。但從我國的綜合國情來看，我國在推行公允價(jià)值上還存在諸多的不足。

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上，我國的市場經(jīng)濟(jì)和上市公司的發(fā)展還是有一定的不足之處，全國的統(tǒng)一交易市場信息還不能形成，還需要我國不斷地完善與進(jìn)步。所以說我國還要形成堅(jiān)定地基石來發(fā)展公允價(jià)值。

再者，公允價(jià)值的使用還需要配用專業(yè)的公允價(jià)值使用者，而我國的公允價(jià)值只是剛剛推行，還有很多會計(jì)人員對于公允價(jià)值沒有太多的認(rèn)識，所以也不會掌握公允價(jià)值的使用方法，即使我國全面推行公允價(jià)值，也會有很多會計(jì)信息使用者不會使用，公允價(jià)值自然就會成為一個(gè)空殼，難以起到應(yīng)有的作用。

最重要的是，公允價(jià)值很容易被使用者操縱，如果使用者喪失應(yīng)有的價(jià)值觀判斷，那么很容易將公允價(jià)值操縱，出現(xiàn)操縱公司利潤的情況。所以說，公允價(jià)值的推行還需要全方面的考慮，不能只是一味地與世界接軌。

通過上述的分析，可以看出，我國公允價(jià)值的發(fā)展是一個(gè)很漫長的過程，要想不斷地發(fā)展公允價(jià)值，跟隨世界發(fā)展的腳步，就需要將我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起來，加強(qiáng)公允價(jià)值相關(guān)知識的學(xué)習(xí)，不斷培訓(xùn)公允價(jià)值使用者的技術(shù)，不斷提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)，將我國公允價(jià)值使用氛圍強(qiáng)化、夯實(shí)，公允價(jià)值也就自然而然地發(fā)展起來，與世界潮流相結(jié)合的步伐就必然加快。

[1]李小溪.公允價(jià)值計(jì)量對管理層薪酬契約的影響研究——基于我國A股上市公司的證據(jù)[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué),2014.

[2]姬曉光.公允價(jià)值計(jì)量及其應(yīng)用研究[D].天津財(cái)經(jīng)大學(xué),2013.

[3]羅照雪.綜合收益波動性研究——來自中國A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué),2014.

[4]許慶玥.盈余波動,價(jià)值相關(guān)性與公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)證研究——基于滬深兩市A股上市公司經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[D].安徽財(cái)經(jīng)大學(xué),2014.

（責(zé)任編校：周欣）

F233

A

1673-2219（2016）09-0095-03

2016－07－12

吳文英（1992－），女，湖南常德人，碩士，研究方向?yàn)橹型鈺?jì)準(zhǔn)則的異同、中國會計(jì)準(zhǔn)則的變化與發(fā)展。