【摘 要】 從單一企業(yè)組織向企業(yè)群組織的轉(zhuǎn)變是組織間關(guān)系發(fā)展的客觀規(guī)律，企業(yè)群成本管理是組織間成本管理的重要載體，發(fā)揮企業(yè)群成本管理的信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)的功能作用，將區(qū)域經(jīng)濟(jì)學(xué)中的產(chǎn)業(yè)集群現(xiàn)象與管理學(xué)領(lǐng)域中的組織間關(guān)系聯(lián)結(jié)起來，可以有效地化解企業(yè)群管理中存在的問題，并為企業(yè)群成本管理理論與方法體系的拓展提供實(shí)踐基礎(chǔ)和保障。

【關(guān)鍵詞】 組織間關(guān)系； 組織間成本管理； 企業(yè)群成本管理

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0093-07

一、引言

無論是管理學(xué)還是經(jīng)濟(jì)學(xué)都十分重視對經(jīng)濟(jì)組織理論（Economics-based of organizational architecture）的研究，波特教授從企業(yè)價值鏈到行業(yè)價值鏈，再到國家價值鏈（又稱菱形理論）的闡述，為企業(yè)集群的形成與發(fā)展，以及組織間關(guān)系由狹義向廣義方向的轉(zhuǎn)變提供了經(jīng)濟(jì)組織學(xué)的理論基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)學(xué)者論及的組織間關(guān)系往往以企業(yè)群為代表，并據(jù)此研究產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型過程中的區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)及未來發(fā)展戰(zhàn)略。管理會計依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的理論方法，結(jié)合企業(yè)群整體的價值增值要求，借助管理會計的信息支持系統(tǒng)與控制系統(tǒng)，從微觀角度充分揭示組織間關(guān)系對企業(yè)群成本管理的影響與作用，并探尋其發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律。

從組織間關(guān)系入手分析企業(yè)群成本管理，可以全面認(rèn)識組織間成本管理形成與發(fā)展的軌跡。成本管理的形成與發(fā)展是有規(guī)律可循的，譬如依據(jù)成本性態(tài)理論，可以將成本按變動成本與固定成本分類，進(jìn)而在變動成本管理與固定成本管理方面實(shí)施改革與創(chuàng)新，比如形成貢獻(xiàn)毛益指標(biāo)，以及本量利管理等的成本管理技術(shù)與方法；再譬如，根據(jù)成本經(jīng)營理念，可以將成本分類為輕資產(chǎn)成本與重資產(chǎn)成本，借助于對應(yīng)的成本管理使企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣杀?，進(jìn)一步提高成本管理的效率與效益等?；诮M織間關(guān)系的擴(kuò)展，傳統(tǒng)單一企業(yè)的成本管理正在向組織間成本管理延伸，企業(yè)群成本管理是組織間關(guān)系在成本管理方面的重要實(shí)踐與創(chuàng)新。正確理解和掌握組織間關(guān)系，不僅有助于提升企業(yè)群成本管理的效率與效果，還可以在總結(jié)和提煉企業(yè)群成本管理的理論與方法體系上發(fā)揮積極的作用。

二、文獻(xiàn)綜述

組織間關(guān)系是指一個組織與其環(huán)境中的其他多個組織之間建立的相對持久的交易活動、信息溝通和經(jīng)營聯(lián)系，并以戰(zhàn)略聯(lián)盟等形式加以展現(xiàn)。即，借助于組織間關(guān)系開展聯(lián)盟（企業(yè)集聚）等活動，積極尋求新的競爭優(yōu)勢源泉。譬如，從企業(yè)間的合作中獲得所需的資源、知識與信息等，通過提升管理或技術(shù)，或者快速適應(yīng)新的環(huán)境，實(shí)現(xiàn)合作各方的協(xié)同效應(yīng)，取得更大的價值增值。企業(yè)組織間的關(guān)系類型可以分為核心企業(yè)型、寡頭壟斷型和平等伙伴型等。組織間關(guān)系的質(zhì)量管理是影響合作結(jié)果的重要因素，不穩(wěn)定的、缺乏信任和合作的關(guān)系會使參與組織的專用性資本面臨更大的不確定性①。Holmlund（1997）提出了適用于B2B狀態(tài)的組織間的關(guān)系質(zhì)量定義，即“交易活動中合作雙方的管理者根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對經(jīng)營行為進(jìn)行的綜合評價和認(rèn)知”。西方學(xué)者對關(guān)系質(zhì)量的維度進(jìn)行了界定，提出信任、滿意度、承諾、協(xié)調(diào)、溝通、共同問題的解決、目標(biāo)一致性、投資、合作、關(guān)系穩(wěn)定性、沖突、持續(xù)性的期望等維度。其中，被廣泛認(rèn)同的維度有信任、承諾和滿意度。駱守儉等（2009）將組織間的關(guān)系質(zhì)量定義為“關(guān)系質(zhì)量是雙方企業(yè)各自在過去合作的基礎(chǔ)上，對合作關(guān)系作出滿足自身需求程度的一種共同評價，其實(shí)質(zhì)是為了維持雙方的長期合作關(guān)系”。

隨著全球競爭的不斷加劇，跨國公司（Transnational Corporations）向全球公司（Global Corporations）的轉(zhuǎn)變最引人注目。全球公司的特點(diǎn)是：經(jīng)營活動的全球化，打造全球產(chǎn)業(yè)鏈，外包的常態(tài)化，通過并購快速成長等。在這種環(huán)境下，企業(yè)組織不再作為單個企業(yè)與其他企業(yè)進(jìn)行競爭，而是作為企業(yè)群組織或網(wǎng)絡(luò)組織參與競爭，企業(yè)群組織作為供應(yīng)鏈中的新主體開始從關(guān)聯(lián)交易（arms-length）向更緊密的合作關(guān)系發(fā)展。從區(qū)域經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角看，企業(yè)集群的組織間關(guān)系是集群區(qū)域的組織基于產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)或供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)對未來的承諾，以及各方信息的共享和風(fēng)險收益的分擔(dān)所表現(xiàn)出的一種持續(xù)關(guān)系。從廣義的角度講，企業(yè)群可以看作是供應(yīng)鏈某一節(jié)點(diǎn)上的“大范圍集聚”，它往往集中于某一區(qū)域，以某一產(chǎn)業(yè)的制造活動為主要的集群載體。企業(yè)群成本管理是以群體內(nèi)各組織間合作協(xié)調(diào)關(guān)系為基礎(chǔ)形成的管理活動和控制行為，這種關(guān)系與一般意義上的企業(yè)協(xié)議關(guān)系不完全相同，企業(yè)群的協(xié)議關(guān)系在成本與質(zhì)量的管理上具有明確的權(quán)利義務(wù)約定，但仍然不是法律意義上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系和要約承諾關(guān)系。企業(yè)群成本管理涉及經(jīng)濟(jì)、文化、情感、心理和行為等各方面的內(nèi)容，在具體的管理活動中需要群體內(nèi)組織之間的相互合作、共同配合、保持穩(wěn)定的交易與聯(lián)系。企業(yè)群的組織間關(guān)系呈現(xiàn)多維度、多層面和動態(tài)性的組織特征。為了更快、更好地響應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需求與挑戰(zhàn)，組織間相互合作，通過企業(yè)集群的方式構(gòu)建共贏的企業(yè)群組織間的成本管理模式具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

三、組織間關(guān)系視角的成本管理

為了使組織間管理更具戰(zhàn)略導(dǎo)向性，需要將企業(yè)組織的中長期戰(zhàn)略以先導(dǎo)性的成本管理知識嵌入到相應(yīng)的計劃及管理目標(biāo)之中，促使傳統(tǒng)的成本管理向以企業(yè)群為代表的組織間成本管理的方向擴(kuò)展。

（一）組織間協(xié)作的必要性

從區(qū)域經(jīng)濟(jì)學(xué)視角考察的組織間成本與從管理會計學(xué)視角考察的組織間成本是有差異的。管理會計學(xué)視角的組織間成本作為一種成本管理概念的擴(kuò)展，主要指的是企業(yè)與企業(yè)之間的成本管理，即企業(yè)群成本管理。企業(yè)群是指在某一特定領(lǐng)域中（通常以一個主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)為核心），大量產(chǎn)業(yè)聯(lián)系密切的中小企業(yè)以及相關(guān)支撐機(jī)構(gòu)在空間上集聚，并形成強(qiáng)勁、具有持續(xù)競爭優(yōu)勢的現(xiàn)象。企業(yè)群是區(qū)域經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域改革實(shí)踐的產(chǎn)物，它是組織間協(xié)作的重要成果。組織間的企業(yè)本著各自利益最大化原則，一方面需要在企業(yè)群組織內(nèi)的利益主體之間進(jìn)行協(xié)作，另一方面需要與外部企業(yè)開展合作，如將自己不擅長的業(yè)務(wù)外包給外部專業(yè)化的公司來經(jīng)營等，這是進(jìn)入21世紀(jì)以來我國企業(yè)構(gòu)建核心競爭力的一種重要手段。

企業(yè)群成本管理是組織間關(guān)系在成本管理實(shí)踐層面的體現(xiàn)，企業(yè)群成本管理模式的選擇對企業(yè)間協(xié)作會產(chǎn)生積極的影響。構(gòu)建適合企業(yè)群發(fā)展的成本管理模式是區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，也是管理會計中組織間戰(zhàn)略管理的一項重要課題。近年來，隨著成本概念的擴(kuò)展，企業(yè)群成本管理已成為管理會計的一種創(chuàng)新實(shí)踐，它為組織間協(xié)作提供了管理方法與手段。企業(yè)群成本管理促進(jìn)了區(qū)域內(nèi)的企業(yè)從傳統(tǒng)的粗放式經(jīng)營向集約式經(jīng)營轉(zhuǎn)變。即通過改進(jìn)自身的管理或技術(shù)，快速適應(yīng)新環(huán)境，形成企業(yè)群的協(xié)同效應(yīng)，共同獲得新的價值等。由于企業(yè)群中每一組織個體的目標(biāo)或?qū)嵙κ怯胁町惖模虼颂嵘M織間協(xié)作的效率與效果變得十分重要。有學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)群各方應(yīng)當(dāng)從系統(tǒng)的角度思考各自的利益，這種系統(tǒng)觀的思想表明：企業(yè)群的組織個體在基于自身的戰(zhàn)略利益來評估其在組織間的合作收益時，要兼及其他合作方企業(yè)的利益滿足情況，提升協(xié)作創(chuàng)造價值的理念。這是提高組織間關(guān)系質(zhì)量，克服企業(yè)群內(nèi)生根植性，促進(jìn)企業(yè)群可持續(xù)發(fā)展，且降低企業(yè)群整體經(jīng)營風(fēng)險的重要舉措。

（二）組織間成本管理的擴(kuò)展

組織間成本管理是在一個以上組織之間進(jìn)行協(xié)調(diào)與合作的成本管理活動，它是一種結(jié)構(gòu)化的成本管理行為，突破了組織邊界的局限，并通過對組織間各項成本的規(guī)劃和控制來實(shí)現(xiàn)組織整體成本最低的目標(biāo)。組織間成本管理的作用表現(xiàn)為：一是為實(shí)現(xiàn)更有效的組織間合作提供基礎(chǔ)和保障；二是幫助企業(yè)集群的組織間以及與之相關(guān)的上下游供應(yīng)商與零售商之間尋求產(chǎn)品設(shè)計的新途徑，使得企業(yè)集群區(qū)域的制造成本等費(fèi)用最低，具體表現(xiàn)為所生產(chǎn)的產(chǎn)品設(shè)計合理、經(jīng)濟(jì)效益最佳等；三是促進(jìn)企業(yè)群組織間以及與供應(yīng)商之間的協(xié)同關(guān)系，進(jìn)一步尋求降低產(chǎn)品成本的新方法。典型的組織間成本管理是圍繞某一主體企業(yè)的供應(yīng)鏈關(guān)系展開的，它借助于向供應(yīng)鏈的兩端（賣方或買方）提供信息來實(shí)現(xiàn)組織間關(guān)系的高效與有序。即通過對其他組織及其所耗費(fèi)資源的了解并密切合作，創(chuàng)造組織間供應(yīng)鏈整體多贏的局面。然而，作為企業(yè)群的成本管理，首要的任務(wù)是在企業(yè)群組織間尋找出一種更為有效的合作方式，減少不確定性。這種合作方式要能夠內(nèi)連企業(yè)群內(nèi)部組織，外連供應(yīng)商與銷售商等外部組織，通過優(yōu)化內(nèi)外部組織間的某一方或雙方的行為來降低成本，提高合作效率，如利用大數(shù)據(jù)信息來增加信息的共享和減少組織間的循環(huán)時間等②。

廣義的組織間成本包括供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本，從管理會計的角度考察兩者的目標(biāo)是一致的，即圍繞組織間關(guān)系來實(shí)現(xiàn)成本的降低。就差異性而言，狹義的企業(yè)群一般只是供應(yīng)鏈中的一個節(jié)點(diǎn)，但其集群效應(yīng)往往要大于傳統(tǒng)的供應(yīng)鏈效應(yīng)。企業(yè)群的組織成本低，文化認(rèn)同度高，通過成本管理往往能夠在資金成本節(jié)約、超大訂單的獲得和節(jié)省談判費(fèi)用等方面發(fā)揮積極的優(yōu)勢③。因此，企業(yè)群成本管理是組織間成本管理的一種擴(kuò)展或重要載體，以企業(yè)群成本管理替代傳統(tǒng)的供應(yīng)鏈成本管理將有助于促進(jìn)管理會計理論與方法體系的創(chuàng)新和發(fā)展。由于企業(yè)群成本管理在很大程度上依賴于協(xié)調(diào)與溝通，因此它需要較高的信息共享度以及超額利潤的分享能力，只有具備這種共享才能刺激參與的組織個體在群體內(nèi)更好地合作，企業(yè)群成本管理的技術(shù)也只有在與其所處的環(huán)境相匹配時，才有可能達(dá)到其所希望的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而提升組織間的經(jīng)營業(yè)績。這就要求企業(yè)在考慮是否可以采用或者是采用何種企業(yè)群成本管理技術(shù)時，一定要對企業(yè)組織間的成本管理影響因素有一定的了解。在實(shí)踐中，因為企業(yè)群成本管理跨越組織邊界，因而組織間的生產(chǎn)依賴程度、資源共享程度、供應(yīng)商參與程度高低、雙方承諾程度、激勵機(jī)制以及保護(hù)機(jī)制等因素都會影響到企業(yè)群成本管理技術(shù)的采納與否，也會影響到企業(yè)組織間成本管理技術(shù)的使用程度。從這一點(diǎn)來看，企業(yè)群成本管理擴(kuò)展了組織間成本控制的外延與邊界，促進(jìn)了組織間的協(xié)作與共同發(fā)展，并從戰(zhàn)略上思考競爭優(yōu)勢的來源，提升企業(yè)群的長期效率及共同發(fā)展的效果。

四、企業(yè)群成本管理與組織間關(guān)系優(yōu)化

企業(yè)群是近年來區(qū)域經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一大熱點(diǎn)問題，引起地理學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家和政府部門的廣泛關(guān)注。在我國浙江省，企業(yè)群則是縣域經(jīng)濟(jì)最活躍的力量，產(chǎn)值占浙江工業(yè)產(chǎn)值的60%以上，其中有約60種產(chǎn)品全國市場占有率第一。企業(yè)群成本管理為組織間關(guān)系的優(yōu)化提供了現(xiàn)實(shí)條件和實(shí)踐支撐。

（一）企業(yè)群成本管理視角的組織間關(guān)系質(zhì)量

從管理會計角度看，企業(yè)群成本管理往往圍繞組織間經(jīng)營模式的創(chuàng)新來選擇管理戰(zhàn)略，并服務(wù)于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。它從價值鏈優(yōu)化視角來尋求組織間關(guān)系的協(xié)調(diào)和有序運(yùn)作，并最終實(shí)現(xiàn)組織間企業(yè)個體價值增值的目的。全球的企業(yè)群大致可以劃分為高科技企業(yè)群、傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)群和一般資本與技術(shù)結(jié)合的企業(yè)群三種類型。通過管理會計手段維護(hù)組織間的關(guān)系質(zhì)量，并結(jié)合企業(yè)群成本管理來全面推進(jìn)中國管理會計體系的建設(shè)是現(xiàn)階段面臨的一項重要課題。如何將組織間關(guān)系質(zhì)量的研究嵌入?yún)^(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各個層面，這對于企業(yè)群成本管理整體競爭優(yōu)勢的發(fā)揮起著重要的引導(dǎo)和促進(jìn)作用。

1.企業(yè)群成本管理的質(zhì)量特征

可以說，企業(yè)群是一種優(yōu)化組織間關(guān)系，有效實(shí)現(xiàn)群內(nèi)企業(yè)揚(yáng)長避短的途徑。作為一種戰(zhàn)略聯(lián)盟式的組織，企業(yè)群組織間的合作博弈所能得到的利益將大于不合作所得到的利益。從企業(yè)群成本管理提升組織間關(guān)系質(zhì)量的角度考察，具有如下兩個特征：

（1）成本管理效應(yīng)強(qiáng)。從可持續(xù)發(fā)展的要求出發(fā)，企業(yè)群成本管理需要培育和發(fā)展群體組織間的核心競爭力，突出資源配置的群體內(nèi)計劃性與外部市場化機(jī)制的共生效應(yīng)，并按成本效益原則將有限的資源重點(diǎn)應(yīng)用于戰(zhàn)略目標(biāo)領(lǐng)域。同時，建立健全企業(yè)群成本管理制度體系，保障企業(yè)群整體的成本管理行為能夠?qū)崿F(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。此外，企業(yè)群成本管理過程中還要突出整合效應(yīng)，使組織內(nèi)的集群企業(yè)與客戶、分銷商、供應(yīng)商等外部組織連成一個完整的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，形成一種極具競爭力效應(yīng)的戰(zhàn)略成本鏈。換言之，所有鏈內(nèi)的聯(lián)盟組織通過成本效應(yīng)的傳遞主動消除企業(yè)邊界，實(shí)現(xiàn)信息的共享與集成，并在實(shí)現(xiàn)顧客價值創(chuàng)造（Customer Value Added Management）的基礎(chǔ)上，為企業(yè)價值增值服務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)群組織間“多贏”的戰(zhàn)略目標(biāo)。

（2）成本運(yùn)作機(jī)制靈。企業(yè)群成本管理不僅可以使組織間共享成本降低從而產(chǎn)生機(jī)制優(yōu)勢，更可以獲得差異化的成本競爭能力。通過企業(yè)集群，將競爭機(jī)制逐步嵌入組織之間，使組織內(nèi)企業(yè)的整體利益觀念增強(qiáng)，企業(yè)群組織間不僅關(guān)心自身利益，更關(guān)注集群獲得整體利益的大小與可能性。同時，集群組織之間地理位置相鄰，容易建立各種相互依賴的關(guān)系，大大減少了機(jī)會成本的發(fā)生；重要的人、財、物等資源通過企業(yè)群成本管理這一平臺加以運(yùn)作，可以使群體內(nèi)各組織優(yōu)先獲得所需資源，從而減少了尋找、溝通、摩擦等交易成本。此外，組織間的學(xué)習(xí)機(jī)制使無形知識滲透到各相關(guān)企業(yè)的可能性加大，提供了組織內(nèi)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新與組織管理變革的內(nèi)在動力。

2.影響組織間關(guān)系質(zhì)量的因素及企業(yè)群成本管理的命題

盡管戰(zhàn)略聯(lián)盟、戰(zhàn)略協(xié)作、虛擬組織等學(xué)說為企業(yè)群成本管理的發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)，譬如波特著名的“菱形（鉆石）結(jié)構(gòu)”理論從國家產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略的角度，在分析組織間關(guān)系以及和集群環(huán)境發(fā)展的問題上多次強(qiáng)調(diào)合作的重要性，但在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)群發(fā)展過程中，組織間的內(nèi)外部環(huán)境往往難以協(xié)調(diào)與配合。從我國企業(yè)群的實(shí)際情況看，目前存在的主要問題集中表現(xiàn)在：

（1）企業(yè)群內(nèi)的產(chǎn)業(yè)鏈機(jī)制失靈，影響了產(chǎn)業(yè)鏈的延伸，阻礙了組織間自我發(fā)展和競爭力的提升；

（2）組織間合作的基礎(chǔ)不實(shí)，企業(yè)群缺乏制度約束；

（3）各級地方政府在企業(yè)群形成的過程中沒能有效發(fā)揮知識和技術(shù)溢出的功效，使得企業(yè)群極易受到外部市場的沖擊；

（4）組織間的成本創(chuàng)新能力弱，與國內(nèi)外的競爭環(huán)境不相適應(yīng)；

（5）企業(yè)群的戰(zhàn)略規(guī)劃不協(xié)調(diào)，與組織的可持續(xù)發(fā)展要求相悖；

（6）政府對企業(yè)群政策支持存在認(rèn)識偏差，譬如忽視企業(yè)群形成的內(nèi)在規(guī)律，不善于從專業(yè)化分工和市場細(xì)分中發(fā)現(xiàn)機(jī)遇，難以引導(dǎo)和培育出符合本地經(jīng)濟(jì)特色的產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品；

（7）組織間的公共產(chǎn)品供給不足，關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)和輔助產(chǎn)業(yè)缺乏，社會化的中介服務(wù)體系尚未形成；

（8）企業(yè)群在產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移和優(yōu)化升級上面臨各種困境，如核心技術(shù)難以形成，環(huán)境處理不夠和諧等。

總之，從提升組織間關(guān)系質(zhì)量的角度來看待上述問題，企業(yè)群成本管理的焦點(diǎn)主要集中在企業(yè)群組織間的競爭與合作關(guān)系的平衡、企業(yè)群組織間的社會根植性以及網(wǎng)絡(luò)復(fù)雜性、企業(yè)群經(jīng)營活動的風(fēng)險性等方面。這些問題的有效解決將大大提升組織間關(guān)系的質(zhì)量，也能夠在一定程度上扭轉(zhuǎn)制約集群區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的困境。據(jù)此，本文將這些問題集中表述為以下三個命題。

命題一：如何維護(hù)企業(yè)群的競爭和合作關(guān)系；

命題二：怎樣有效克服生產(chǎn)的社會根植性以及網(wǎng)絡(luò)的復(fù)雜性；

命題三：如何有效地防范企業(yè)群成本管理中的風(fēng)險。

圍繞以上命題，通過優(yōu)化組織間關(guān)系，借助于企業(yè)群成本管理的內(nèi)在機(jī)制，在全面分析傳統(tǒng)成本管理現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，采取積極有效的應(yīng)對策略是組織間關(guān)系質(zhì)量提升的有效途徑。

（二）企業(yè)群組織間成本管理的競爭優(yōu)勢

企業(yè)群組織間管理的核心是與產(chǎn)業(yè)相關(guān)聯(lián)的成本與質(zhì)量問題，因此，強(qiáng)化企業(yè)群組織間的成本管理，提高組織間關(guān)系的質(zhì)量，從一定意義上講就體現(xiàn)了企業(yè)群成本管理的競爭優(yōu)勢。傳統(tǒng)的成本管理是以生產(chǎn)經(jīng)營為導(dǎo)向的管理活動，它偏重于自身的制造環(huán)節(jié)及產(chǎn)品成本控制，對企業(yè)群組織間的資源利用狀況以及收益獲得等顧及較少，從而導(dǎo)致企業(yè)群組織之間誠信不足，相互合作缺乏可持續(xù)性和穩(wěn)定性。這一現(xiàn)狀帶來的后果是企業(yè)群組織之間的交易成本增加，在顧客感知價值不變的情況下，導(dǎo)致顧客成本提高，顧客滿意度下降，進(jìn)而引發(fā)顧客流失、產(chǎn)品淘汰甚至企業(yè)破產(chǎn)；同時，也使企業(yè)之間缺乏良好的溝通，失去協(xié)作共贏的良機(jī)。表現(xiàn)在產(chǎn)品設(shè)計、制造乃至整個產(chǎn)品生命周期上缺乏競爭力，無法抓住降低顧客成本的機(jī)會，既削弱了自身的力量，也使企業(yè)群組織間難以獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢。為此，圍繞提高企業(yè)群成本管理的競爭優(yōu)勢，首先需要優(yōu)化企業(yè)群成本管理目標(biāo)，通過組織間關(guān)系管理，增強(qiáng)為顧客創(chuàng)造價值的主動性和能動性；其次，從企業(yè)群整體利益最佳的視角出發(fā)，構(gòu)建跨組織協(xié)作的有效機(jī)制，加強(qiáng)企業(yè)群組織間成本收益與風(fēng)險報酬的權(quán)衡，并將企業(yè)群成本管理的優(yōu)勢擴(kuò)展至整個區(qū)域的價值鏈活動之中。企業(yè)群成本管理的競爭優(yōu)勢最直接的體現(xiàn)就是發(fā)揮企業(yè)群的整體效應(yīng)機(jī)制和整合運(yùn)作機(jī)制，通過成本管理的信息支持系統(tǒng)和控制系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)組織間關(guān)系的協(xié)調(diào)與質(zhì)量的提升，并由此克服集群環(huán)境下企業(yè)之間的競爭和合作關(guān)系的不平衡，生產(chǎn)的社會根植性和網(wǎng)絡(luò)的過度復(fù)雜性，以及企業(yè)群存在的經(jīng)營風(fēng)險等方面帶來的發(fā)展障礙等問題。

1.命題一之對策：優(yōu)化企業(yè)群的組織間關(guān)系，借助成本管理手段實(shí)現(xiàn)組織間的協(xié)調(diào)與平衡

企業(yè)群成本管理主要有三種模式，即橫向分工的企業(yè)群成本管理模式、圍繞核心企業(yè)的衛(wèi)星式企業(yè)群成本管理模式、衍生擴(kuò)展型的企業(yè)群成本管理模式。大數(shù)據(jù)的信息時代使市場變得更加瞬息萬變，企業(yè)群組織作為快速反映市場需求的一種企業(yè)動態(tài)聯(lián)盟形式，已成為組織發(fā)展的重要戰(zhàn)略。企業(yè)群的地域聚集特征為成本管理的技術(shù)與方法向企業(yè)群延伸提供了條件，它通過廣大中小企業(yè)的集群參與，不僅節(jié)約了大量的市場交易成本，還帶來了外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，使企業(yè)群整體具有了價格優(yōu)勢和管理柔性，表現(xiàn)出極大的經(jīng)濟(jì)活力。從企業(yè)群之間的競爭與合作來看，企業(yè)群成本管理的一項重要使命就是通過成本管理手段消除企業(yè)群組織內(nèi)彼此之間的分歧，控制機(jī)會主義行為。這種機(jī)會主義行為在企業(yè)群組織間的表現(xiàn)形式多樣，一個典型的事例是企業(yè)群組織內(nèi)的某家企業(yè)實(shí)施所謂的“單邊學(xué)習(xí)競賽”，即力圖快速地學(xué)會并掌握企業(yè)群合作方的知識和技能，一旦達(dá)成學(xué)習(xí)目標(biāo)后就開始減少資本的投入或?qū)嵤┢髽I(yè)外遷等行為，從而導(dǎo)致企業(yè)群的不穩(wěn)定性。

如前所述，企業(yè)群成本管理具有信息支持和管理控制的雙重效能。作為信息支持系統(tǒng)，它是一個通用、客觀、透明的精細(xì)化價值驅(qū)動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺，即它通過構(gòu)建企業(yè)組織間的信任機(jī)制與約束機(jī)制，促進(jìn)知識等資源在組織間的共享與傳遞，借助企業(yè)群成本管理的標(biāo)準(zhǔn)制定等促進(jìn)組織間的創(chuàng)新與發(fā)展。同時，應(yīng)用平衡計分卡等管理會計工具突出企業(yè)群成本管理的權(quán)變性特征，削弱組織間彼此的分歧，控制機(jī)會主義行為，即適應(yīng)外部市場環(huán)境的變化開展組織間關(guān)系的協(xié)調(diào)與優(yōu)化工作，通過影響組織內(nèi)的企業(yè)在企業(yè)群中的學(xué)習(xí)行為與學(xué)習(xí)效果，減少某一企業(yè)將組織中取得的知識內(nèi)部化為自身能力的可能性，并且圍繞轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的內(nèi)在需求，在不增加企業(yè)群資源與環(huán)境消耗的前提下，以較快的速度把握戰(zhàn)略機(jī)遇，支持企業(yè)群的成本管理者識別、判斷相關(guān)信息的有效性，以服務(wù)于企業(yè)群成本管理的控制系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)群組織間關(guān)系優(yōu)化與決策科學(xué)的目標(biāo)。

2.命題二之對策：克服生產(chǎn)的社會根植性以及網(wǎng)絡(luò)的復(fù)雜性，并在成本管理層面加以體現(xiàn)

近年來，一些地區(qū)隨著政策優(yōu)勢和地理優(yōu)勢的逐步減弱，出現(xiàn)了企業(yè)群組織中的部分企業(yè)向外遷移的現(xiàn)象，給當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)帶來了嚴(yán)重的負(fù)面影響。追求利益最大化是資本的天性，一旦原有區(qū)域集群的優(yōu)惠條件和生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生改變，區(qū)內(nèi)企業(yè)必然會發(fā)生遷移。企業(yè)群成本管理借助于管理控制系統(tǒng)，通過三個層面強(qiáng)化組織間關(guān)系：一是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)層面的企業(yè)群成本管理；二是以品牌為核心的企業(yè)群成本管理；三是以供應(yīng)鏈為基礎(chǔ)的企業(yè)群成本管理。這三個層面可以同時出現(xiàn)在一個集群之中，也可以在企業(yè)群組織間僅反映其中的一個或兩個層面。企業(yè)群成本管理借助于控制系統(tǒng)的管理優(yōu)勢，有針對性地采取措施，如完善和優(yōu)化技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)品牌管理，或者加快供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)的整合等，為企業(yè)群組織中的各方創(chuàng)造價值，使加入集群的企業(yè)感受到自身價值的增值，亦即參與的企業(yè)在企業(yè)群中獲得的收益大于付出的代價。企業(yè)群成本管理給參與企業(yè)帶來的價值可以表現(xiàn)在兩個方面：一是直接價值，其最明顯的特征是比較效應(yīng)，即參與企業(yè)通過與組織內(nèi)其他企業(yè)的對比學(xué)習(xí)，能夠發(fā)現(xiàn)自身在內(nèi)部管理制度與流程設(shè)計、生產(chǎn)制造等方面存在的不足，并進(jìn)一步借鑒群內(nèi)其他企業(yè)的長項與經(jīng)驗來完善自我機(jī)制，從而給企業(yè)自身帶來實(shí)實(shí)在在的價值增值；二是間接價值，如與群內(nèi)其他企業(yè)進(jìn)行資源交換、學(xué)習(xí)交流，以及增進(jìn)合作、搞好關(guān)系等方面帶來的價值。為保持企業(yè)群成本管理的優(yōu)勢，加強(qiáng)企業(yè)群之間的協(xié)作與配合，以及減少生產(chǎn)的社會根植性等問題，需要做好以下幾方面的工作：

（1）加強(qiáng)組織間的關(guān)系管理（Relational view），增強(qiáng)企業(yè)群組織間自覺合作的動力，保持企業(yè)群組織間的穩(wěn)定和信任關(guān)系，減少不確定性。Ahrens（1997）認(rèn)為，基于企業(yè)集群的會計溝通（Accounting Talk），既有助于促進(jìn)外部供應(yīng)商參與下游企業(yè)的技術(shù)改造，以及企業(yè)群組織間的流程再造和戰(zhàn)略規(guī)劃，還可以幫助下游企業(yè)降低成本或提高管理水平。

（2）提高企業(yè)群組織間的可視性，尤其是績效管理的透明度。企業(yè)群成本管理通過自身的信息支持系統(tǒng)為集群組織的各方提供平臺，幫助組織內(nèi)各利益相關(guān)方及時了解企業(yè)群的資源狀況和績效管理機(jī)制，使組織內(nèi)的企業(yè)明確加入企業(yè)群能夠給自身帶來的效應(yīng)等，進(jìn)而提高企業(yè)群組織間團(tuán)結(jié)協(xié)作的積極性。

（3）培養(yǎng)企業(yè)群整體的競爭優(yōu)勢。在獲得特定資源、知識和信息方面，企業(yè)群成本管理的信息支持和管理控制系統(tǒng)能夠發(fā)揮出積極的功效。同時，政府等管理當(dāng)局要給予積極的配合，而并非以往那樣只是單純的采用優(yōu)惠政策等措施。即從根本上促進(jìn)企業(yè)群組織內(nèi)各利益主體實(shí)現(xiàn)內(nèi)生性增長。當(dāng)然，企業(yè)群組織間的具體目標(biāo)或?qū)嵙κ遣粚ΨQ的，欲實(shí)現(xiàn)這些群體內(nèi)組織的利益一致性或基本相近的目標(biāo)往往也是很困難的。所以，片面強(qiáng)調(diào)企業(yè)群組織間的利益均衡或?qū)Φ仁遣磺袑?shí)際的。

3.命題三之對策：有效防范企業(yè)群成本管理的風(fēng)險

企業(yè)群成本管理的實(shí)踐表明，企業(yè)群風(fēng)險主要以經(jīng)營風(fēng)險為主，具體包括經(jīng)營中的市場風(fēng)險、合作風(fēng)險、利益分配風(fēng)險、供應(yīng)鏈波動風(fēng)險、技術(shù)與信息風(fēng)險，以及道德風(fēng)險等。進(jìn)入21世紀(jì)以來，企業(yè)群成本管理中的風(fēng)險主要體現(xiàn)在“外包”業(yè)務(wù)的活動之中。外包已成為企業(yè)群組織間經(jīng)營的一種常態(tài)，它能夠幫助企業(yè)群整體將固定成本轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期變動成本，企業(yè)成本轉(zhuǎn)化為社會成本④。企業(yè)群整體欲發(fā)揮自身的集群優(yōu)勢，往往需要將一些業(yè)務(wù)外包出去以減少風(fēng)險、節(jié)約成本以及從外部專家處獲得更多的信息。

外包使企業(yè)群本身不再參與某一方面的技術(shù)競爭，而是讓外部承包商為企業(yè)群整體承擔(dān)技術(shù)革命所花費(fèi)的昂貴代價。外包的風(fēng)險防范是一項重要課題，就當(dāng)前流行的電子商務(wù)（如O2O）等的IT外包而言，一些外在的成本可能得到明顯的節(jié)約，減少了開支，但其隱含的成本往往難以發(fā)覺。有許多研究機(jī)構(gòu)已經(jīng)注意到了這其中潛在的高風(fēng)險和內(nèi)在的隱性成本，這些風(fēng)險和成本主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）如果未能從外包安排中獲得足夠的業(yè)務(wù)優(yōu)勢，將會導(dǎo)致企業(yè)群實(shí)施外包的高成本，以及隨之而來的為終止合同所付出的昂貴代價。

（2）若簽署的是長期協(xié)議，那么就有可能給企業(yè)群埋下“地雷”——合同背后的隱性成本。具體表現(xiàn)在：一是隨著服務(wù)供應(yīng)商業(yè)務(wù)量的提升，有可能將其關(guān)鍵員工轉(zhuǎn)移到獲利更高的部分項目活動中，這樣就有可能影響企業(yè)群的利益；二是服務(wù)供應(yīng)商的機(jī)會主義傾向，當(dāng)它的競爭能力提升后，就有沖動去尋求新的合同，并在這方面花費(fèi)更多的時間，進(jìn)而影響企業(yè)群與其簽訂合同的服務(wù)質(zhì)量，從而減弱了原先合同所預(yù)計的價值含量；三是隨著時間的流逝，服務(wù)供應(yīng)商變得越來越強(qiáng)大，能對價格和服務(wù)的修訂發(fā)號施令，這時地位的改變會使企業(yè)群組織難以獲得預(yù)計的價值回報。

（3）在與客戶公司建立起戰(zhàn)略性關(guān)系的基礎(chǔ)上，長期合同開始實(shí)施。在合同期內(nèi)，隨著新一代技術(shù)的出現(xiàn)，企業(yè)群組織往往會發(fā)現(xiàn)自己面臨的是一幅動態(tài)的IT藍(lán)圖，已經(jīng)大大出乎最初的預(yù)料，帶來的結(jié)果可能是合同的撕毀和高昂的違約成本。

（4）服務(wù)供應(yīng)商如果沒有能力更有效地管理分包商，就會導(dǎo)致高額的花費(fèi)以及潛在的次優(yōu)化行為，而企業(yè)群內(nèi)的組織可能很難質(zhì)疑。

（5）一旦簽訂合同，企業(yè)群內(nèi)的組織就無法管理外包服務(wù)的質(zhì)量。在IT項目中，持續(xù)的技術(shù)革新和市場波動困擾著商業(yè)環(huán)境，如果不保持靈活性，風(fēng)險就可能產(chǎn)生。企業(yè)群組織間的新技術(shù)要配合供應(yīng)商的管理，這已經(jīng)超越了單純關(guān)系的建立。

這些風(fēng)險中一部分是IT外包業(yè)務(wù)固有的，可以通過下列途徑加以減輕：1）只外包30%的IT功能，從而為內(nèi)部成本和服務(wù)提供保持一定的控制和持久的標(biāo)準(zhǔn)；2）保留一小隊內(nèi)部的IT專家，這些專家擁有經(jīng)過證明的良好業(yè)績記錄，因而能監(jiān)控服務(wù)供應(yīng)商并與之一起工作；3）確保服務(wù)供應(yīng)商的合同能為外部公司帶來合理的利潤，以便使機(jī)會主義的亂收費(fèi)最小化；4）鼓勵I(lǐng)T工作中的競爭，用短期協(xié)議和第三方標(biāo)準(zhǔn)來限制合同；5）在風(fēng)險/報酬合同的基礎(chǔ)上，考慮與目前的服務(wù)供應(yīng)商合資。企業(yè)群成本管理的信息支持系統(tǒng)能夠?qū)唧w的戰(zhàn)略布置作出充分的認(rèn)知，譬如，什么樣的業(yè)務(wù)活動適宜外包等，即只有那些戰(zhàn)略上最不重要的且熟練程度最高的活動才能考慮進(jìn)行外包。

要判斷功能是否具有戰(zhàn)略性，還需要考慮以下問題：1）在處理企業(yè)群組織間的產(chǎn)品時需要達(dá)到的專業(yè)設(shè)計和制造技術(shù)的程度，如果將高、精、尖的零部件或環(huán)節(jié)實(shí)施外包可能會影響企業(yè)群組織間的戰(zhàn)略性；2）在外包商中，擁有有限專業(yè)物理設(shè)備的必要性，外包不至于失去企業(yè)群組織的市場及市場競爭力，外包商的技術(shù)能力與生產(chǎn)能力是不匹配的，不存在被替代的可能性；3）顧客對于產(chǎn)品最重要屬性的看法有多大的影響或價值，不會因為外包，使顧客懷疑企業(yè)群組織間的生產(chǎn)技術(shù)與質(zhì)量，也不會因為外包使顧客心目中的企業(yè)群形象受損等；4）生產(chǎn)過程中所涉及的技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及實(shí)現(xiàn)技術(shù)領(lǐng)先的潛在可能性問題，譬如，會不會因為外包而壯大了外包商的技術(shù)能力，并有可能成為這個領(lǐng)域的技術(shù)領(lǐng)先者，進(jìn)而對企業(yè)群的外包行為產(chǎn)生負(fù)面影響等；5）企業(yè)群組織在相關(guān)成本方面趕上最佳供應(yīng)商的能力和吸收這些成本的能力，即通過外包將帶來多少成本上的益處，并由此為企業(yè)群迅速發(fā)展提供競爭優(yōu)勢等。

五、結(jié)論與展望

經(jīng)濟(jì)全球化促使組織間關(guān)系由單一企業(yè)向企業(yè)群的方向轉(zhuǎn)變，組織間關(guān)系管理的強(qiáng)化又使企業(yè)群組織內(nèi)的成本控制得到提升。企業(yè)群成本管理不僅能夠提供與顧客和競爭對手相關(guān)的外向型戰(zhàn)略信息，還能夠提供本企業(yè)與戰(zhàn)略相關(guān)的內(nèi)部信息。企業(yè)群成本管理是組織間成本控制在戰(zhàn)略層面的一種延伸與擴(kuò)展，加強(qiáng)企業(yè)群成本管理的研究與應(yīng)用，不僅能夠豐富和發(fā)展成本管理的理論與方法體系，也為成本控制的合理、有效應(yīng)用提供了一個可資借鑒的典范。探討組織間關(guān)系以及企業(yè)群成本管理的效應(yīng)機(jī)制和運(yùn)行機(jī)制，可以更好地詮釋組織間關(guān)系質(zhì)量的重要性，提升企業(yè)群成本管理研究的不同層面，使集群環(huán)境下組織間競爭和合作關(guān)系更加穩(wěn)定，并且能夠?qū)ιa(chǎn)的社會根植性和網(wǎng)絡(luò)的復(fù)雜性，以及企業(yè)群經(jīng)營風(fēng)險的安全性等方面的認(rèn)識得到進(jìn)一步拓展，還能夠使企業(yè)群成本管理研究的內(nèi)容得到充實(shí)。因此，發(fā)揮企業(yè)群成本管理的信息支持和管理控制系統(tǒng)的優(yōu)勢，克服企業(yè)群發(fā)展過程中的障礙等將成為管理會計體系建設(shè)中的重要內(nèi)容。

我們相信，基于組織間關(guān)系的企業(yè)群成本管理研究將成為管理會計的熱點(diǎn)課題。今后的研究方向主要有：

（1）現(xiàn)有的企業(yè)群成本管理分析中，沒能充分考慮組織間關(guān)系的質(zhì)量特征，如企業(yè)群組織間的規(guī)模大小、重要性程度的高低等，從而使企業(yè)群成本管理的具體情境難以得到有效認(rèn)識和體現(xiàn)，對其作深入的展開十分必要。

（2）企業(yè)群成本管理具有自身的特殊性，若僅將傳統(tǒng)供應(yīng)鏈成本管理方法照搬應(yīng)用則是不可取的。這是因為，一方面供應(yīng)鏈成本管理方法本身不穩(wěn)定，另一方面企業(yè)群成本管理模式的內(nèi)在差異性也會對這些方法的應(yīng)用產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，注重兩者間的對比分析，尋求交流與溝通的具體途徑值得思考。

（3）企業(yè)群組織間的成本管理存在一定的差異性，目前以定量的方式對其開展研究尚有難度，但僅停留在定性分析的階段也是不可取的，這方面的研究空間很大。此外，企業(yè)群的組織間關(guān)系還可以分為實(shí)體組織間的關(guān)系與虛擬（網(wǎng)絡(luò)等）組織間的關(guān)系等，不同組織間關(guān)系的發(fā)展對企業(yè)群成本管理有什么影響，存在于哪些方面等，也值得進(jìn)一步研究。

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