【摘 要】 中國(guó)的管理會(huì)計(jì)是與中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情境相適應(yīng)的，管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”始終要考慮社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這個(gè)情境特征。政府導(dǎo)向性與企業(yè)自主性相結(jié)合是管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”形成的指導(dǎo)思想或基本原則，也是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的基石。必須正確認(rèn)識(shí)“中國(guó)特色”的屬性，以中國(guó)管理會(huì)計(jì)的獨(dú)特性與差異性為代表的“時(shí)間性特色”與“永久性特色”是管理會(huì)計(jì)具體特色的體現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的形成特點(diǎn)、發(fā)展路徑和演進(jìn)范式體現(xiàn)了中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具的整合，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)在企業(yè)價(jià)值增值中的重要作用，是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的重要使命。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 中國(guó)特色； 情境特征

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）05-0123-08

一、引言

管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”是中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的微觀體現(xiàn)，是企業(yè)情境特征的映射。中國(guó)特色必然是獨(dú)特的，即體現(xiàn)一定的差異性或特殊性；但是，差異性或特殊性并非必然就是“中國(guó)特色”。從管理會(huì)計(jì)工具和方法體系入手加強(qiáng)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的研究與探討，是當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)順應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”，大力倡導(dǎo)“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”的驅(qū)動(dòng)力下國(guó)家宏觀視角與企業(yè)微觀層面共同發(fā)力的內(nèi)在需求。中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，它除了揭示本國(guó)管理會(huì)計(jì)規(guī)律外，還需要兼顧美、日等發(fā)達(dá)國(guó)家管理會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀與未來(lái)趨勢(shì)。

管理會(huì)計(jì)是一門(mén)注重實(shí)用的應(yīng)用性學(xué)科，其理論與方法體系往往是統(tǒng)一的，即理論來(lái)源于方法，方法提煉形成工具，工具應(yīng)用的實(shí)踐創(chuàng)新再進(jìn)一步上升為理論，體現(xiàn)的是馬克思主義哲學(xué)“實(shí)踐——理論——再實(shí)踐”的基本思想或發(fā)展路徑。自從20世紀(jì)80年代初，管理會(huì)計(jì)引入中國(guó)以來(lái)，實(shí)踐中的中國(guó)管理會(huì)計(jì)仍未能發(fā)揮企業(yè)管理的主導(dǎo)作用。2014年10月，財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱“指導(dǎo)意見(jiàn)”），明確提出了建設(shè)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的發(fā)展要求，使管理會(huì)計(jì)的地位有了顯著的提升。一個(gè)典型的例證是，2015年財(cái)政部動(dòng)用上千萬(wàn)資金通過(guò)政府采購(gòu)系統(tǒng)向社會(huì)進(jìn)行了管理會(huì)計(jì)課題的招標(biāo)，每項(xiàng)課題平均50萬(wàn)元資助額，其中就有“中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論框架研究”的課題。同時(shí)，還針對(duì)2014年10月至2015年10月國(guó)內(nèi)期刊發(fā)表的文章或出版機(jī)構(gòu)出版的書(shū)籍（以書(shū)代刊）等，通過(guò)層層推薦的方式由財(cái)政部組織評(píng)獎(jiǎng)，以部級(jí)獎(jiǎng)項(xiàng)的形式加以宣傳或表彰，等等。這些工作充分表明，財(cái)政部在中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)中的決心與信心。中國(guó)的管理會(huì)計(jì)在“政府導(dǎo)向”的引領(lǐng)下，結(jié)合企業(yè)內(nèi)在的需求與市場(chǎng)的自發(fā)活動(dòng)加以共同推動(dòng)，正在向包容、持續(xù)、健康的方向發(fā)展。

二、如何判斷管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”

中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)必須符合兩個(gè)基本標(biāo)志，一是管理會(huì)計(jì)理論和方法體系是由中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者率先創(chuàng)立的，主要體現(xiàn)為原創(chuàng)性的管理會(huì)計(jì)工具或方法；二是管理會(huì)計(jì)工具或方法體系不僅在國(guó)內(nèi)流行，還能夠應(yīng)用于世界各國(guó)，并為全球管理會(huì)計(jì)理論與方法體系作出貢獻(xiàn)（馮巧根，2015）。

（一）管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的動(dòng)因

會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”是一個(gè)老話題，以往歐美國(guó)家經(jīng)常以中國(guó)會(huì)計(jì)的差異性為由將中國(guó)會(huì)計(jì)作為一種獨(dú)特的發(fā)展模式來(lái)對(duì)待并加以評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化后這種現(xiàn)象已經(jīng)很少出現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)因其在會(huì)計(jì)體系中的“專(zhuān)用性”強(qiáng)，且受到的各種限制條件沒(méi)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)多，討論管理會(huì)計(jì)的中國(guó)特色成為現(xiàn)階段的熱點(diǎn)。綜合分析，筆者認(rèn)為，驅(qū)動(dòng)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)研究的動(dòng)因主要有：

1.政府的驅(qū)動(dòng)。2014年10月，財(cái)政部“指導(dǎo)意見(jiàn)”的頒布與實(shí)施表明，中國(guó)管理會(huì)計(jì)就是打造中國(guó)會(huì)計(jì)工作的“升級(jí)版”，中國(guó)會(huì)計(jì)欲在全球會(huì)計(jì)知識(shí)體系中作出貢獻(xiàn)，必須大力培育和發(fā)展管理會(huì)計(jì)，并努力體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”。財(cái)政部將管理會(huì)計(jì)作為今后會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的重點(diǎn)方向，且規(guī)定了具體的時(shí)間表。同時(shí)，“指導(dǎo)意見(jiàn)”還格外關(guān)注相關(guān)學(xué)科之間的包容、相互促進(jìn)，以及可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系問(wèn)題研究，這些均是根據(jù)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，從理論與實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀出發(fā)因勢(shì)利導(dǎo)的產(chǎn)物。近期，財(cái)政部開(kāi)展的管理會(huì)計(jì)課題招標(biāo)屬于一種“自上而下”的管理會(huì)計(jì)發(fā)展路徑，體現(xiàn)政府導(dǎo)向的明確意愿；而向全國(guó)募文評(píng)獎(jiǎng)則屬于“自下而上”的市場(chǎng)自發(fā)行為與政府導(dǎo)向行為的結(jié)合，體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)主體的自主意愿。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)許多高?；蜓芯繖C(jī)構(gòu)紛紛成立管理會(huì)計(jì)研究中心，以及創(chuàng)辦管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)刊物，或者召開(kāi)管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)等，都可以看成是“自下而上”的管理會(huì)計(jì)路徑的擴(kuò)展，它為中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究提供了良好氛圍，為未來(lái)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的建設(shè)提供了組織與制度的保障。這種具有中國(guó)情境特征的獨(dú)特的管理會(huì)計(jì)發(fā)展軌跡，其本身就是“中國(guó)特色”的一種體現(xiàn)。

2.實(shí)踐的驅(qū)動(dòng)。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和市場(chǎng)化的推進(jìn)，中國(guó)獨(dú)特的管理會(huì)計(jì)現(xiàn)象和問(wèn)題已為世界各國(guó)所關(guān)注。中國(guó)企業(yè)的國(guó)際化發(fā)展必然會(huì)將獨(dú)特的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系傳導(dǎo)到世界各地。如阿里巴巴通過(guò)“交易撮合+服務(wù)收費(fèi)”的商業(yè)模式創(chuàng)新，使傳統(tǒng)的商業(yè)零售和批發(fā)經(jīng)營(yíng)模式發(fā)生了重大的變革，并成為電子商務(wù)企業(yè)的領(lǐng)頭羊，已形成世界最大的商品交易平臺(tái)，在2015年的會(huì)計(jì)年度里（截至3月31日），阿里的商品價(jià)值實(shí)現(xiàn)金額為2.44萬(wàn)億元。隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的持續(xù)推進(jìn)，企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐已經(jīng)從“鏈?zhǔn)浇?jīng)營(yíng)”轉(zhuǎn)向“網(wǎng)式經(jīng)營(yíng)”。其中，“鏈?zhǔn)浇?jīng)營(yíng)”是以波特理論為指導(dǎo)的縱向供應(yīng)鏈整合與橫向價(jià)值鏈整合為基礎(chǔ)的經(jīng)營(yíng)方式；而“網(wǎng)式經(jīng)營(yíng)”則是阿里巴巴提出的經(jīng)營(yíng)模式，它要求“生產(chǎn)廠商、材料供應(yīng)商、技術(shù)開(kāi)發(fā)商、產(chǎn)品代理商和品牌策劃商以消費(fèi)者的需求與偏好為中心，進(jìn)行分工協(xié)作與資源整合”，并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值（黃世忠，2015）。這種具有中國(guó)情境特征的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新，驅(qū)動(dòng)著管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”在實(shí)踐領(lǐng)域的研究與探討。

現(xiàn)階段，企業(yè)實(shí)踐如何將我國(guó)過(guò)去政府導(dǎo)向的諸如邯鋼經(jīng)驗(yàn)之類(lèi)的管理會(huì)計(jì)方法上升為中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系，也需要加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)或指引。換言之，管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”必須是一套體系，有一個(gè)基本的范式結(jié)構(gòu)及其形成規(guī)律。否則的話，政府導(dǎo)向與企業(yè)自發(fā)之間就會(huì)失去聯(lián)系，導(dǎo)致人們對(duì)中國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)方法產(chǎn)生缺乏持續(xù)性的感覺(jué)。中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)研究就是要深入企業(yè)對(duì)實(shí)踐中的創(chuàng)新方法進(jìn)行總結(jié)與提煉，包括上述邯鋼經(jīng)驗(yàn)的新發(fā)展及其擴(kuò)展應(yīng)用情況開(kāi)展歸集與升華。換言之，企業(yè)實(shí)踐中急需將管理會(huì)計(jì)納入到整體的企業(yè)管理體系之中去，以提高企業(yè)的管理水平，進(jìn)而激發(fā)企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)生需求。人力資源是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的關(guān)鍵。目前，美國(guó)的管理會(huì)計(jì)人員數(shù)量約占整個(gè)財(cái)會(huì)人員數(shù)量的80%，而中國(guó)還不到6%，必須培養(yǎng)足夠數(shù)量的高水平的管理會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)人才。打造升級(jí)版的會(huì)計(jì)工作，需要管理會(huì)計(jì)人才的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。

3.理論建設(shè)的驅(qū)動(dòng)。當(dāng)前，在中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)建設(shè)過(guò)程中學(xué)者們持有不同觀點(diǎn)，主要可以歸集為兩個(gè)方面：一是認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的功能作用不大。譬如，汪一凡（2014）認(rèn)為，“管理會(huì)計(jì)缺乏體系感，仿佛是由一堆技術(shù)和方法無(wú)序地拼湊而成的，這些成分一旦被運(yùn)籌學(xué)、工業(yè)工程學(xué)等分別‘認(rèn)領(lǐng)后，便所剩無(wú)幾，還算不算得上一門(mén)學(xué)科都成問(wèn)題”；涂必玉（2014）認(rèn)為，“財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)存在異名同構(gòu)現(xiàn)象。CPA考試教材中已經(jīng)將管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，就是專(zhuān)有的‘本量利分析也都覆蓋了”。二是認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是存在的，但其“邊界”不清。譬如，朱元午（2015）認(rèn)為，“管理會(huì)計(jì)沒(méi)有也很難清晰地確定自己的‘邊界，跨界的情況很多，其內(nèi)涵和外延都讓人困惑，這自然會(huì)阻礙它的成熟與發(fā)展”；張新民和祝繼高（2015）認(rèn)為，“從財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史看，顯然財(cái)務(wù)管理要長(zhǎng)久些。從科學(xué)地建立一個(gè)學(xué)科的角度來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)不能為了自己的學(xué)科去肆意‘挖別的學(xué)科墻角來(lái)‘充實(shí)自己的學(xué)科，而應(yīng)該在內(nèi)容上拿出自己的東西充實(shí)到自己的學(xué)科中去”。上述不同觀點(diǎn)或認(rèn)識(shí)對(duì)于中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)建設(shè)多多少少也將起到一定的促進(jìn)作用。

不可否認(rèn)，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論創(chuàng)新與推廣普及相對(duì)滯后，管理會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科的關(guān)系也沒(méi)有理順，管理會(huì)計(jì)教材中的內(nèi)容仍主要停留在預(yù)測(cè)、決策與責(zé)任控制等方面，對(duì)于“輕資產(chǎn)”“軟資產(chǎn)”管理、期貨期權(quán)存貨管理、供應(yīng)鏈價(jià)值優(yōu)化管理、經(jīng)營(yíng)主體創(chuàng)新管理，以及資本經(jīng)營(yíng)管理等內(nèi)容涉及較少或沒(méi)有涉及。然而，“問(wèn)題的存在”不等于管理會(huì)計(jì)就可有可無(wú)，企業(yè)實(shí)踐中離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)信息對(duì)管理決策的支持與幫助，管理控制也是企業(yè)管理實(shí)踐對(duì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)生需求。中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)可以認(rèn)為是一種會(huì)計(jì)改革的新嘗試，或者說(shuō)，它是從“供給側(cè)改革”視角出發(fā)來(lái)滿足或發(fā)掘企業(yè)信息需求和管理控制的新路徑。譬如，企業(yè)需要什么樣的管理會(huì)計(jì)信息以幫助其管理決策；管理會(huì)計(jì)采用什么方式或手段提供或?qū)嵤┛刂?，等等。中?guó)特色的管理會(huì)計(jì)需要在發(fā)揮管理控制系統(tǒng)作用的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有別于其他信息源的信息支持系統(tǒng)，并為企業(yè)價(jià)值增值發(fā)揮出應(yīng)有的功能作用。

長(zhǎng)期從事管理會(huì)計(jì)教學(xué)與研究的學(xué)者，往往對(duì)管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”持樂(lè)觀態(tài)度，如胡玉明（2015）認(rèn)為，應(yīng)該加快轉(zhuǎn)變管理會(huì)計(jì)的研究范式，“學(xué)術(shù)界應(yīng)盡快終結(jié)‘模仿式研究‘跟蹤式研究和‘改進(jìn)式研究的‘取經(jīng)時(shí)代，全面轉(zhuǎn)入‘原創(chuàng)性研究的‘造經(jīng)時(shí)代，樹(shù)立‘研究問(wèn)題本土化，研究方法國(guó)際化的理念，為國(guó)際會(huì)計(jì)界提供彰顯‘中國(guó)特色的高水平研究成果”；再如傅元略（2015）認(rèn)為，應(yīng)從三個(gè)方面開(kāi)展研究中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)，“第一，從中國(guó)組織治理和管理控制的實(shí)踐模式以及信息化的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)中提煉管理會(huì)計(jì)理論；第二，充分利用以中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化為核心的‘東方智慧，以‘系統(tǒng)觀‘整體觀為主導(dǎo)的思想體系，將實(shí)現(xiàn)‘整體的優(yōu)化效應(yīng)作為最高目標(biāo)；第三，扎根于中國(guó)的制度背景、社會(huì)和組織文化”，等等。無(wú)論對(duì)管理會(huì)計(jì)持有何種觀點(diǎn)，都是對(duì)中國(guó)情境特征管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的激勵(lì)與促進(jìn)，其目的是為中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)提供更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”存在的條件

要想理解管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”存在的必然性，首先要問(wèn)三個(gè)問(wèn)題：一是這種“中國(guó)特色”是否有利于該學(xué)科的生存與發(fā)展，或者僅僅是一種權(quán)宜性的偶然現(xiàn)象；二是如果有利于，那么是如何起作用的；三是所起的這種作用是否有證據(jù)證明？

首先，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”將有助于管理會(huì)計(jì)學(xué)科的豐富、完善與發(fā)展。這是因?yàn)椋S著中國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化步伐的加快，以及“一路一帶”等政策的促進(jìn)，中國(guó)情境特征的管理會(huì)計(jì)必將融入全球經(jīng)濟(jì)的知識(shí)體系之中，中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法也將成為世界性的研究主題。就國(guó)內(nèi)而言，傳統(tǒng)的以需求端發(fā)力的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型需要從供給端（供給側(cè)）或者兩者結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變，即通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法的普及與應(yīng)用來(lái)增強(qiáng)產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域或相關(guān)企業(yè)的市場(chǎng)活力，并圍繞企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步以及環(huán)境經(jīng)營(yíng)等實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)。換言之，管理會(huì)計(jì)是實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的重要工具，它通過(guò)幫助企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行明智決策而創(chuàng)造價(jià)值，并實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性的成功。倡導(dǎo)中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的建設(shè)不是一種權(quán)宜性的偶然現(xiàn)象，而是一種客觀必然。

其次，管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的作用是建立在自身框架結(jié)構(gòu)之上的。筆者將管理會(huì)計(jì)的概念定義為“一個(gè)中心，兩個(gè)基本點(diǎn)”（馮巧根，2015），這個(gè)“中心”就是以價(jià)值增值為核心，結(jié)合中國(guó)企業(yè)的情境特征努力提高各種資源的利用效率與效益；同時(shí)借助于管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)這“兩個(gè)基本點(diǎn)”實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目的。中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)必然是中國(guó)情境特征下的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系，它體現(xiàn)的是基于中國(guó)文化的本土化管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)或工具方法，借助于“中國(guó)特色”這一元素使管理會(huì)計(jì)的國(guó)際化范式更多地體現(xiàn)中國(guó)的情境，并在全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系發(fā)揮更積極的作用，這正是“一個(gè)中心，兩個(gè)基本點(diǎn)”的內(nèi)在要求，也是管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的發(fā)展規(guī)律。

最后，國(guó)內(nèi)企業(yè)的實(shí)踐充分證明，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新方法的應(yīng)用對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益具有重要的促進(jìn)作用。早期的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用主要以局部或碎片化工具、方法為主，但實(shí)踐效果卻比較明顯。比如，民營(yíng)企業(yè)家在追求產(chǎn)量時(shí)，重點(diǎn)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表進(jìn)行考核，而在追求銷(xiāo)量的情境下往往采用管理會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表（基于變動(dòng)成本法的利潤(rùn)表）進(jìn)行考核；同時(shí)，在成本降低過(guò)程中，對(duì)與變動(dòng)成本管理相關(guān)的費(fèi)用一般采用定額方法加以控制，而在固定成本問(wèn)題上，采用承包或外包等總額方法加以控制，等等。現(xiàn)階段，隨著移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷推進(jìn)，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新方法也出現(xiàn)了新的動(dòng)向。以海爾集團(tuán)為例，海爾結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的技術(shù)特征，開(kāi)發(fā)了創(chuàng)造顧客價(jià)值的新商業(yè)模式，比較有代表性的成果是在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行了人單合一雙贏模式的突破，即將每個(gè)人作為自負(fù)盈虧的機(jī)制單元。這種創(chuàng)新模式既解決了員工和企業(yè)博弈的問(wèn)題，也解決了大企業(yè)持續(xù)發(fā)展缺乏動(dòng)力的問(wèn)題。從近年來(lái)的績(jī)效狀況看，海爾的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)持續(xù)高增長(zhǎng)，海爾的CCC（Cash Conversion Cycle，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)周期）一直保持負(fù)數(shù)（一般為負(fù)十天），達(dá)到了行業(yè)的領(lǐng)先水平（彭家鈞，2015）。

三、管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的構(gòu)成

管理會(huì)計(jì)的發(fā)展需要在國(guó)際化與本土化之間尋求平衡，管理會(huì)計(jì)的國(guó)際化需要在國(guó)際組織的協(xié)調(diào)以及本土化管理會(huì)計(jì)推進(jìn)的基礎(chǔ)上謀求共生，管理會(huì)計(jì)的本土化推進(jìn)所體現(xiàn)的“中國(guó)特色”與管理會(huì)計(jì)的國(guó)際化之間是共性與特性之間的關(guān)系。即研究本土化管理會(huì)計(jì)的特色是促進(jìn)管理會(huì)計(jì)國(guó)際化的基礎(chǔ)和保障。筆者認(rèn)為，中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的研究框架可以用圖1加以展示。

（一）管理會(huì)計(jì)真的有“中國(guó)特色”嗎

筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)一定有“中國(guó)特色”。具體可以從以下方面加以體現(xiàn)。

1.管理會(huì)計(jì)的政治基礎(chǔ)決定其有“特色”?！拔覈?guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，我們?nèi)匀灰獔?jiān)持發(fā)揮我國(guó)社會(huì)主義制度的優(yōu)越性、發(fā)揮黨和政府的積極作用”（習(xí)近平，2013）。換言之，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)決定了中國(guó)管理會(huì)計(jì)一定具有自身的特色，它需要將政府導(dǎo)向與企業(yè)自主性相結(jié)合。從宏觀的政府層面看，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展既要遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，也要避免市場(chǎng)的盲目性；市場(chǎng)在資源配置中起決定作用，但并不是全部作用。從微觀的企業(yè)層面看，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用必須與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相一致，尊重我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，管理會(huì)計(jì)工具或方法的推廣與普及更要考慮社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這一基本特征。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)在低產(chǎn)出、低效率、低科技含量、高能耗層面徘徊，中國(guó)特色的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要從新的視角加以引導(dǎo)，順應(yīng)政府倡導(dǎo)的“供給側(cè)改革”，就是要從供給端發(fā)力，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)需求端的提升與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。與之相適應(yīng)，管理會(huì)計(jì)的“供給側(cè)改革”，就是要將以往的記賬、報(bào)賬等會(huì)計(jì)工作向企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)決策、過(guò)程控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)優(yōu)化的方向轉(zhuǎn)變，引導(dǎo)傳統(tǒng)核算型會(huì)計(jì)發(fā)生變遷。這種以管理會(huì)計(jì)的變遷管理為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)型升級(jí)就是我國(guó)管理會(huì)計(jì)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)政策變化而體現(xiàn)出的“中國(guó)特色”。供給端發(fā)力，從產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域企業(yè)群的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化視角考察，比較有代表性是環(huán)境成本管理的變遷，即從環(huán)境成本的需求端管理向供給端管理轉(zhuǎn)變（馮巧根，2015）。

2.管理會(huì)計(jì)的“特色”實(shí)踐總是先于理論構(gòu)建。中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)是在動(dòng)態(tài)發(fā)展中逐漸清晰的。這一點(diǎn)與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)踐相類(lèi)似。譬如，改革開(kāi)放提出的“社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”，以及黨的十八大后提出的“市場(chǎng)與政府的關(guān)系”等，這些作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)“標(biāo)志”的重要特征或成果，其在實(shí)踐中已發(fā)揮出了積極的作用；然而，系統(tǒng)的理論研究還處于探索階段。它表明，改革實(shí)踐往往先于理論。也許有人會(huì)說(shuō)，能否用國(guó)外的理論與方法來(lái)解釋中國(guó)的現(xiàn)象呢？我們的回答是“行”，但有時(shí)也“不行”。這是因?yàn)?，英美的管理?huì)計(jì)體系或者日本的管理會(huì)計(jì)體系對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展往往起不了決定性作用。譬如，中國(guó)國(guó)有上市公司的薪酬限定（基本沒(méi)有以往的“在職消費(fèi)”現(xiàn)象）；央企的EVA推行，以及“奮斗目標(biāo)”的實(shí)施等，是無(wú)法在國(guó)外的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系中尋求答案的。實(shí)踐現(xiàn)象需要理論支撐，管理會(huì)計(jì)學(xué)科必須對(duì)此展開(kāi)研究。經(jīng)濟(jì)學(xué)者在這方面的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒，以林毅夫?yàn)榇淼摹靶陆Y(jié)構(gòu)經(jīng)濟(jì)學(xué)”在堅(jiān)持新自由主義核心立場(chǎng)，即“競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)體制是人類(lèi)社會(huì)資源配置的最優(yōu)機(jī)制”的同時(shí)，又認(rèn)為政府應(yīng)該超越新自由主義或新古典主義國(guó)家模型的限制，通過(guò)制定并實(shí)施合理的產(chǎn)業(yè)支持，積極推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、技術(shù)創(chuàng)新和解決結(jié)構(gòu)的變遷，最終推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展（顧昕，2013）。這種經(jīng)濟(jì)學(xué)理論強(qiáng)調(diào)政府的導(dǎo)向性與市場(chǎng)化條件下企業(yè)的自主性的融合，并認(rèn)為這才是實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基本前提。由此可見(jiàn)，中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的研究必須堅(jiān)持一條基本原則，或者說(shuō)是指導(dǎo)思想，即“政府導(dǎo)向與企業(yè)自主相結(jié)合”。

（二）管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的框架結(jié)構(gòu)

中國(guó)的管理會(huì)計(jì)是與本土化的情境特征緊密相關(guān)的，它通過(guò)技術(shù)（Technical）、組織（Organization）、行為（Behavioral）和情境（Contextual）四個(gè)維度體現(xiàn)中國(guó)管理會(huì)計(jì)特有的制度和文化背景（胡玉明，2015）。根據(jù)中國(guó)企業(yè)的情境特征，本文將管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”分為兩個(gè)層面（即基本特色與具體特色）來(lái)加以闡述。

1.基本特色。可以表述為“政府的導(dǎo)向性與市場(chǎng)化條件下企業(yè)自主性的結(jié)合”的產(chǎn)物，這是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的基石，也是構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的指導(dǎo)思想。越來(lái)越多的學(xué)者認(rèn)識(shí)到，在發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，政府與市場(chǎng)這兩只手，都不可或缺，也決不可分裂。對(duì)市場(chǎng)的進(jìn)一步肯定不能演繹為市場(chǎng)主義，否則就會(huì)陷入市場(chǎng)邏輯而不能自拔（吳波，2015）。市場(chǎng)的作用往往具有一定的局限性，傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展可以減少貧困，實(shí)現(xiàn)共同富裕，而現(xiàn)實(shí)并非如此。在《21世紀(jì)的資本》（Capital in the Twenty-first Century）一書(shū)中，法國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家皮凱蒂綜合各國(guó)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)一步論證了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果是增加而并非減少貧富差距。

以政府導(dǎo)向性和企業(yè)自主性相結(jié)合為代表的“基本特色”對(duì)于管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的建設(shè)具有重要意義。譬如，現(xiàn)階段流行的“清單管理”，對(duì)于提高政府行政管理效率具有積極的意義，并在政府減政放權(quán)、建設(shè)自由貿(mào)易區(qū)等活動(dòng)中得到了廣泛應(yīng)用，我國(guó)學(xué)者也開(kāi)始將這種方法引入到管理會(huì)計(jì)的具體實(shí)踐之中（田高良，2015），它豐富了管理會(huì)計(jì)理論與方法體系，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新，可以算是管理會(huì)計(jì)中的一種“特色”體現(xiàn)。但是，若盲目地將“清單管理”引入企業(yè)的具體實(shí)踐中，可能會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)。這是因?yàn)?，清單管理作為?guó)家行政管理的重要工具，在分權(quán)管理上可能效果明顯。然而，將這種“負(fù)面清單”應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或企業(yè)管理實(shí)踐中，效果也可能會(huì)是“負(fù)面”的。

譬如，20世紀(jì)90年代中期，柯達(dá)公司的膠卷污水案件。根據(jù)美國(guó)法律的負(fù)面清單制度，對(duì)于廢水中存在的其他化學(xué)物質(zhì)因沒(méi)有列入監(jiān)控名單（公司排放的25種污染物符合標(biāo)準(zhǔn)），且柯達(dá)公司遵守了相應(yīng)的報(bào)告制度，則其水處理是符合標(biāo)準(zhǔn)的。根據(jù)美國(guó)的《清潔水法》授權(quán)，污染物排放標(biāo)準(zhǔn)要由環(huán)保署制定。但是，制作膠卷的廢水中，化學(xué)物質(zhì)數(shù)以千計(jì)，根本不可能一一鑒定，更無(wú)法為其制定安全排放標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行制度規(guī)范的控制對(duì)象只能是那些已知毒性大、危害嚴(yán)重的物質(zhì)。它啟示我們：政府導(dǎo)向性與市場(chǎng)自發(fā)性，即“政府與市場(chǎng)”必須有機(jī)融合。管理會(huì)計(jì)要搞好“清單管理”，且它應(yīng)當(dāng)以正面的清單為主。當(dāng)政府的“負(fù)面清單”與管理會(huì)計(jì)的“正面清單”相互結(jié)合，中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)就會(huì)在此體現(xiàn)出來(lái)。實(shí)踐表明，中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)既體現(xiàn)了政府導(dǎo)向的特殊性，也展示了市場(chǎng)化條件下經(jīng)濟(jì)新常態(tài)所具有的包容、持續(xù)、健康發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律。管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”將對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

2.具體特色。管理會(huì)計(jì)不屬于傳統(tǒng)意義上的純理論學(xué)科，它是在相關(guān)概念基礎(chǔ)上形成的應(yīng)用性學(xué)科，其實(shí)用性很強(qiáng)。依據(jù)管理會(huì)計(jì)的情境差異，可以將這種具體特色劃分為“時(shí)間性特色”和“永久性特色”兩種情況。

一般而言，與企業(yè)情境特征相聯(lián)系的管理會(huì)計(jì)差異性，可以作為一種“特色”。有些管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果經(jīng)過(guò)時(shí)間的檢驗(yàn)得到了管理會(huì)計(jì)工作者的認(rèn)可和接受，并開(kāi)始在廣大的企業(yè)中普及應(yīng)用，并逐漸成為管理會(huì)計(jì)理論與方法體系中的一種“常態(tài)”，即融入到了日常管理會(huì)計(jì)的流程與體系之中，則這種創(chuàng)新成果便是具有本土特征的一種“特色”。然而，差異性要轉(zhuǎn)化為特色性還需要經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的實(shí)踐檢驗(yàn)。這是因?yàn)?，有些管理?huì)計(jì)創(chuàng)新成果在推廣和普及的很短時(shí)間里就可能遭到淘汰。比較普遍的原因是，管理會(huì)計(jì)的新概念或新工具替代了原有的方法體系。即從時(shí)間上看，對(duì)于創(chuàng)新成果的應(yīng)用存在自身的規(guī)律，其“特色”的持久性也是動(dòng)態(tài)變化的。譬如，在國(guó)外先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具或方法引入的早期，企業(yè)通過(guò)積極采納新的管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法，并結(jié)合自身的情境特征加以改造與創(chuàng)新，形成了具有“中國(guó)特色”的技術(shù)方法。然而，隨著時(shí)間的推移，開(kāi)發(fā)這種工具的國(guó)家開(kāi)始放棄或不再采用這種技術(shù)與方法時(shí)，管理會(huì)計(jì)中的所謂“中國(guó)特色”也就自然不存在了。

隨時(shí)間而消失的“特色”，我們將其稱之為“時(shí)間性特色”。依據(jù)情境理論，要實(shí)現(xiàn)滿意的情境組合，需要調(diào)動(dòng)行為主體內(nèi)在的動(dòng)機(jī)。管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，有些獨(dú)創(chuàng)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，可能隨著技術(shù)等條件的進(jìn)步而導(dǎo)致“創(chuàng)新方法”的終結(jié)或者升級(jí)轉(zhuǎn)型。還有一種可能是隨著管理會(huì)計(jì)方法的廣泛應(yīng)用，不再體現(xiàn)出“特色”，而成為普適性的理論與方法。以鐵路系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新為例，圍繞降低成本這種樸素思維，鐵道領(lǐng)域開(kāi)展了分工種的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)創(chuàng)新。如上水工，通過(guò)“八步上水法”，即一開(kāi)、二握、三上、四撥、五握、六關(guān)、七插、八擺，實(shí)現(xiàn)了符合本工種特點(diǎn)的改進(jìn)與創(chuàng)新。這種工作方法可以使流程招招標(biāo)準(zhǔn)、步步清晰。它是鄭州站供水車(chē)間總結(jié)出來(lái)的方法。通過(guò)采用這種方法，一次作業(yè)可以節(jié)約用水0.4噸，一天節(jié)約4.38噸，一年節(jié)約120噸，全年節(jié)約成本8萬(wàn)元。將上述案例中的創(chuàng)新從理論上加以概括，大致可以劃入到“時(shí)間性特色”。即隨著“中國(guó)制造2025”，以及“互聯(lián)網(wǎng)+”的推行，更先進(jìn)的方法可能會(huì)替代現(xiàn)有的方法。但它們確實(shí)是一種客觀的創(chuàng)新，具有“中國(guó)特色”。換言之，要支持和鼓勵(lì)各種形式的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新，要愛(ài)護(hù)這種創(chuàng)新的積極性與自覺(jué)性。

并不是所有的“中國(guó)特色”都會(huì)隨著時(shí)間的變遷而轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”有些方面可能會(huì)長(zhǎng)期存在。這種“特色”是構(gòu)建中國(guó)情境特征管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的基礎(chǔ)。譬如，中華文化中的“責(zé)任”“情懷”“奉獻(xiàn)”等，使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的一些方法需要長(zhǎng)期保持，如責(zé)任會(huì)計(jì)等。雖然隨著經(jīng)營(yíng)模式等的創(chuàng)新與發(fā)展，責(zé)任會(huì)計(jì)中的內(nèi)涵與外延會(huì)發(fā)生變遷，但其基本思想不會(huì)發(fā)生改變。在中華文化的弘揚(yáng)過(guò)程中產(chǎn)生的管理會(huì)計(jì)方法的“升級(jí)”，也體現(xiàn)了中國(guó)管理會(huì)計(jì)的“永久性特色”，如從質(zhì)量成本控制發(fā)展為“全面質(zhì)量管理”等體現(xiàn)的就是一種中華文化。現(xiàn)在，諸如“己所不欲，勿施于人”等文化理念，已不僅是中國(guó)人的價(jià)值觀，且也成為了全球性的價(jià)值觀。譬如，在索尼公司的大門(mén)口就篆刻著這句名言，并成為以索尼為代表的眾多日本公司的核心價(jià)值觀，世界宗教體系中的核心價(jià)值觀也以這句名言為座右銘。1999年在哈佛大學(xué)燕京學(xué)社組織的一次討論會(huì)上，杜維明教授就中國(guó)如何才能在國(guó)際上發(fā)揮大國(guó)的作用發(fā)表了自己的看法：中國(guó)與美國(guó)這樣的國(guó)家相比，經(jīng)濟(jì)軍事相差太遠(yuǎn)，想靠實(shí)力地位發(fā)揮大國(guó)作用，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)幾乎沒(méi)有可能?？墒侵袊?guó)如果在國(guó)際事務(wù)中奉行一種道德的原則，爭(zhēng)取創(chuàng)立與美國(guó)奉行的原則不同的國(guó)際行為規(guī)范，則很可能贏得一個(gè)大國(guó)的地位和尊嚴(yán)（顏世安，2005）。

四、管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的發(fā)展規(guī)律

管理會(huì)計(jì)中的政府導(dǎo)向性是一種推動(dòng)、支持與引導(dǎo)，管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”是政府導(dǎo)向性與企業(yè)自主性結(jié)合形成的產(chǎn)物，它具有自身的形成與發(fā)展規(guī)律。管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的發(fā)展規(guī)律，可以用圖2所示的理論模型表示。

（一）中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的形成特點(diǎn)

按照情境理論，管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”不外乎情境嵌入與情境依賴兩種具體形式。在情境嵌入的過(guò)程中進(jìn)行改造、提升與創(chuàng)新，能夠形成中國(guó)管理會(huì)計(jì)的“特色”；而情境依賴則屬于原創(chuàng)性的理論與方法，對(duì)于形成與發(fā)展中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)具有積極的意義。

1.要與中國(guó)企業(yè)的情境特征相聯(lián)系。在中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的演進(jìn)過(guò)程中，能否形成一套自身的規(guī)律體系需要符合兩個(gè)條件：一是獲得性的因素。即能夠影響和決定在管理會(huì)計(jì)體系中的影響力的因素。它是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)變遷管理需要遵循的基本價(jià)值觀。二是合理化體系。即中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展需要在知識(shí)系統(tǒng)、制度創(chuàng)新等方面有一個(gè)發(fā)展的平臺(tái)或機(jī)制。只有在滿足獲得性因素的前提下形成自身獨(dú)有的理論體系，才能認(rèn)為管理會(huì)計(jì)具有了“中國(guó)特色”。影響管理會(huì)計(jì)主體的前因變量主要有經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、國(guó)家的政策制度建設(shè)、管理會(huì)計(jì)人才的形成機(jī)制，以及移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)等，這些變量作用于管理會(huì)計(jì)主體，可能對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生沖擊與影響。譬如，使管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與外延得到擴(kuò)展，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)制度的不斷完善，以及管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的進(jìn)一步優(yōu)化，管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)不斷提升等。在這種情境下，管理會(huì)計(jì)的“時(shí)間性特色”率先形成，并在之后的檢驗(yàn)和實(shí)踐的測(cè)試中逐步完善與發(fā)展，最終形成“永久性的特色”。

2.要與時(shí)代特征相符合。歐洲學(xué)者認(rèn)為，中國(guó)的背景與歐洲有差異，文化的背景更是大相徑庭，它使得中國(guó)與歐洲對(duì)管理會(huì)計(jì)的概念與方法應(yīng)用上會(huì)采取不同的政策或方針。如有的學(xué)者認(rèn)為，“只要經(jīng)濟(jì)的快速膨脹繼續(xù)，并且企業(yè)可以將其低效造成的勞動(dòng)力和環(huán)境成本外部化，那么中國(guó)企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)變管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就缺乏動(dòng)力（豪夫·瑞冊(cè)特等，2015）。”歐洲學(xué)者這種對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)特色過(guò)分局限于“特殊性”的理解，可能與現(xiàn)階段中國(guó)管理會(huì)計(jì)的情境特征相脫節(jié)，不具有理論與現(xiàn)實(shí)意義。管理會(huì)計(jì)發(fā)展與變遷是時(shí)代的“常態(tài)”，傳承與創(chuàng)新是“中國(guó)特色”的關(guān)鍵。影響管理會(huì)計(jì)變遷的理論主要有兩種：一是制度變遷理論。它有助于推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的信息化、系統(tǒng)化和國(guó)際化，進(jìn)而為管理會(huì)計(jì)研究開(kāi)辟一條新的發(fā)展道路。二是普及創(chuàng)新理論。在企業(yè)實(shí)踐中，管理者需要倡導(dǎo)一種新起點(diǎn)或路徑，諸如組織解釋意象（Labianca et al.，2000）之類(lèi)的創(chuàng)新理念，并通過(guò)變遷管理加以普及與推廣。技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新是組織創(chuàng)新的“雙核模型”（Daft，1978）。中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)發(fā)展離不開(kāi)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。根據(jù)企業(yè)情境特征的不同，在中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展中需要對(duì)技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新進(jìn)行適應(yīng)性選擇。譬如，對(duì)于低度專(zhuān)業(yè)化（Professionalism）、高度規(guī)范化（Formalization）和集權(quán)化（Centralization）的企業(yè)可以從管理創(chuàng)新入手加以研究，反之則有利于以技術(shù)創(chuàng)新為導(dǎo)向加以研究與探討（Damanpour，1991）。

（二）中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的形成路徑

加強(qiáng)中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)，必須注重對(duì)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)工具和方法的整合，并努力開(kāi)發(fā)和創(chuàng)新出高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法。

1.工具整合的路徑。我國(guó)自20世紀(jì)80年代導(dǎo)入管理會(huì)計(jì)以來(lái)，許多國(guó)外創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)工具均在國(guó)內(nèi)得到使用及推廣，一些改造提升后的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法也在我國(guó)企業(yè)中得到普及。面對(duì)眾多的管理會(huì)計(jì)工具，在形成中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)過(guò)程中，不能僅僅提供管理會(huì)計(jì)“工具箱”，而是要提供在區(qū)分不同行業(yè)特性基礎(chǔ)上的針對(duì)性工具或技術(shù)方法。換言之，在中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)工具研究中，需要根據(jù)情境特征的強(qiáng)、中、弱，將管理會(huì)計(jì)工具分為專(zhuān)用、通用與互用三種具體形式。管理會(huì)計(jì)工具與本土化“特色”的相關(guān)性可以用圖3表示。

圖3表明，通用工具的推廣應(yīng)用價(jià)值大，不受情境因素的影響；專(zhuān)用工具要么依賴企業(yè)，要么依賴互補(bǔ)性資產(chǎn)，企業(yè)在借鑒應(yīng)用這些方法時(shí)存在較大的不確定性；互用工具具有相互依賴性的特征，企業(yè)在借鑒應(yīng)用時(shí)，需要結(jié)合不同時(shí)期與不同階段的情況加以綜合判斷。在上述工具分類(lèi)基礎(chǔ)上，進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具的整合是形成管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的一種重要方式。具體的路徑主要有：（1）來(lái)自工具自身的創(chuàng)新，如全面預(yù)算管理的“金字塔”式結(jié)構(gòu)中“誘導(dǎo)真實(shí)預(yù)算管理”和“預(yù)算資金池管理”等（馮圓，2014）。（2）工具的整合與擴(kuò)展，如將環(huán)境管理從成本核算與物質(zhì)流管理視角出發(fā)，形成環(huán)境成本管理與物料流量成本管理等；再比如，將排污成本管理與資源消耗成本管理、作業(yè)成本管理相結(jié)合，形成排污物料成本管理與排污作業(yè)成本管理等。（3）其他管理工具的導(dǎo)入與發(fā)展，如將政府管理中的清單管理引入管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域等。

2.意義構(gòu)建的路徑?？梢越Y(jié)合效能的大小，即根據(jù)管理會(huì)計(jì)的功能與作用對(duì)企業(yè)的意義進(jìn)行理論構(gòu)建，并促進(jìn)方法創(chuàng)新。意義構(gòu)建（Sensemaking）是組織對(duì)內(nèi)部情境的認(rèn)知，以及對(duì)情境行為過(guò)程的集體理解的方式或手段（Gary and Wood，2011）。意義構(gòu)建的“三要素”是促發(fā)因素、過(guò)程管理和結(jié)果評(píng)價(jià)，它們之間是一個(gè)遞進(jìn)的關(guān)系，即“促發(fā)因素——過(guò)程管理——結(jié)果評(píng)價(jià)”（趙劍波，2014）。結(jié)合我國(guó)管理會(huì)計(jì)的情境特征，可以從政治與經(jīng)濟(jì)兩個(gè)視角來(lái)分析“中國(guó)特色”的構(gòu)建特征。如圖4所示。

圖4表明，第1象限屬于“導(dǎo)向明確的意義構(gòu)建”。其過(guò)程特征是高度活躍，控制性強(qiáng)；其結(jié)果是能夠增進(jìn)統(tǒng)一的、豐富的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題理解，實(shí)現(xiàn)持續(xù)的創(chuàng)新。從管理會(huì)計(jì)研究而言，這一象限在政治與經(jīng)濟(jì)層面都很重要，適應(yīng)開(kāi)展“經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”之類(lèi)的熱點(diǎn)性管理會(huì)計(jì)理論與方法研究，并從中尋求中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)或成果。

第2象限屬于“受限的意義構(gòu)建”。其過(guò)程特征是活躍度低，控制性強(qiáng)；其結(jié)果是能夠增進(jìn)統(tǒng)一性，但對(duì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的理解不充分，計(jì)劃性與活動(dòng)性頻繁。從管理會(huì)計(jì)研究而言，這一象限在經(jīng)濟(jì)層面更重要，適應(yīng)于“中國(guó)制造2025”“互聯(lián)網(wǎng)+”之類(lèi)的針對(duì)性管理會(huì)計(jì)理論與方法研究，它對(duì)互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新具有積極意義，是形成中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的一條重要路徑。

第3象限屬于“最小程度的意義構(gòu)建”。其過(guò)程特征是活躍度低，控制性差；其結(jié)果是表面上統(tǒng)一，行動(dòng)的計(jì)劃性差。從管理會(huì)計(jì)研究而言，這一象限在政治層面更重要，適應(yīng)于“一路一帶”“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”之類(lèi)的廣泛性管理會(huì)計(jì)理論與方法體系研究，它可能是“時(shí)間性特色”管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的重要源泉。

第4象限屬于“分散的意義構(gòu)建”。其過(guò)程特征是活躍度高，控制度低；其結(jié)果是理解上多元化，行動(dòng)上缺乏配合性與計(jì)劃性。從管理會(huì)計(jì)研究而言，這一象限在政治與經(jīng)濟(jì)層面都不重要，適應(yīng)于管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)通用性理論與方法的管理會(huì)計(jì)研究。主要對(duì)中小企業(yè)（尤其是民營(yíng)企業(yè)）的管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新有指導(dǎo)意義，但要在其中形成具有典型意義的中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系有一定難度。

（三）中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)范式的構(gòu)建

管理會(huì)計(jì)范式是管理會(huì)計(jì)理論與方法體系形成與發(fā)展所達(dá)成的一種認(rèn)識(shí)框架，是管理會(huì)計(jì)工作的指導(dǎo)思想和行為規(guī)范。正確認(rèn)識(shí)和理解管理會(huì)計(jì)范式及其形成規(guī)律，對(duì)于中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建，以及加強(qiáng)中國(guó)情境特征的管理會(huì)計(jì)工具開(kāi)發(fā)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

1.管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的范式特征。從中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論的角度考察，管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”范式形成正在從傳統(tǒng)的“自上而下”或“自下而上”，向“概念擴(kuò)展”與“制度建設(shè)”的方向轉(zhuǎn)變。如表1所示。

表1表明，概念擴(kuò)展是管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”傳播的初始環(huán)節(jié)，無(wú)論是“自上而下”，還是“自下而上”，必須關(guān)注以下兩點(diǎn)：一是管理會(huì)計(jì)工具與其他管理工具的整合與匹配運(yùn)用問(wèn)題。即在他人應(yīng)用時(shí)，用很少的工作量或成本能夠?qū)⑦@種管理會(huì)計(jì)工具轉(zhuǎn)化為本土所需要的管理工具或方法，提高使用效率與效益。它也是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的本來(lái)意義。二是遵循共同的管理會(huì)計(jì)規(guī)范要求。即在路徑與規(guī)則上尋求共生性，形成一種全球管理會(huì)計(jì)文化與知識(shí)體系的生態(tài)圈（馮巧根，2015）。進(jìn)一步而言，管理會(huì)計(jì)的制度建設(shè)路徑是對(duì)概念擴(kuò)展路徑的發(fā)展，它通過(guò)管理會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新（如形成新概念等）和方法創(chuàng)新（開(kāi)發(fā)出新工具等）逐步提煉進(jìn)而形成可以普及推廣的制度體系；同時(shí)，在與企業(yè)組織謀求共生與選擇制度集合的過(guò)程中強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的理論與方法創(chuàng)新，積極構(gòu)建管理會(huì)計(jì)指南或指引體系。

2.管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的研究方向。如果將管理會(huì)計(jì)研究范式的轉(zhuǎn)型作為理論特色的話，那么加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)案例研究則是方法特色的來(lái)源。管理會(huì)計(jì)的案例研究可以對(duì)復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法采用簡(jiǎn)捷、具體的方式加以表述，便于模仿，也有助于提高企業(yè)的可操作性。為了體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)案例研究的“中國(guó)特色”，需要從以下兩個(gè)方向開(kāi)展研究，即國(guó)有企業(yè)的研究路線和民營(yíng)企業(yè)的研究路線。從這兩個(gè)視角入手研究我國(guó)企業(yè)中實(shí)施管理會(huì)計(jì)的成功案例，能夠?yàn)橹袊?guó)特色管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)提供理論支撐。從國(guó)有企業(yè)案例研究視角看，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本特征決定了國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的重要地位，政府的導(dǎo)向性功能需要國(guó)有企業(yè)發(fā)揮引領(lǐng)全局的根本性作用。因此，研究管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”需要對(duì)國(guó)有企業(yè)或行政事業(yè)單位的管理會(huì)計(jì)進(jìn)行典型案例的測(cè)評(píng)，以及與市場(chǎng)化條件的要求相對(duì)照，這類(lèi)研究有可能形成“永久性特色”的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)或理論方法體系。從民營(yíng)企業(yè)的案例研究看，由于其受到的政府管制較少，其在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的靈活性更強(qiáng)。同時(shí)，民營(yíng)企業(yè)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的敏感性也更強(qiáng)，更能代表中國(guó)經(jīng)濟(jì)的成長(zhǎng)性。因此，總結(jié)民營(yíng)企業(yè)中的優(yōu)秀管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，可以擴(kuò)大其創(chuàng)新效應(yīng)，即通過(guò)傳播這類(lèi)企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，為企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐提供系統(tǒng)的指引或操作指南?？傊?，管理會(huì)計(jì)案例研究，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)實(shí)踐中的新思想與新方法，更容易為管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”提供素材或?qū)嵺`基礎(chǔ)。管理會(huì)計(jì)案例往往是制度建設(shè)路徑的一種重要選擇。

五、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)的差異性是客觀存在的，即便在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的今天，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然會(huì)存在一定的差異性。但是，差異性并不必然會(huì)形成特色性。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)的自由操作空間（如自由裁量權(quán)等）可能更大，其差異性上升為特色性的概率也會(huì)更大。管理會(huì)計(jì)“中國(guó)特色”的研究離不開(kāi)政府的導(dǎo)向性，但市場(chǎng)性仍然是第一位的。調(diào)動(dòng)和保護(hù)企業(yè)層面管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的積極性與主動(dòng)性，是形成中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的重要前提。中國(guó)作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó)，如何在管理會(huì)計(jì)全球知識(shí)體系中發(fā)揮作用，并通過(guò)中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)形象展現(xiàn)自身的實(shí)力，將成為未來(lái)一個(gè)時(shí)期的重要任務(wù)。堅(jiān)持政府導(dǎo)向與企業(yè)自主結(jié)合的管理會(huì)計(jì)基本思想，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，也是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)形成與完善的內(nèi)在選擇。

管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”不是絕對(duì)的特殊，其中不可避免地包含著普遍性。中國(guó)管理會(huì)計(jì)不僅需要有中國(guó)企業(yè)的分析維度，也需要有國(guó)際化的分析維度。從這一邏輯加以推演，財(cái)政部的“指導(dǎo)意見(jiàn)”對(duì)于全球管理會(huì)計(jì)的發(fā)展與變遷也具有積極的意義和指導(dǎo)價(jià)值。歸納和總結(jié)本文的主要觀點(diǎn)，有以下幾個(gè)方面：一是肯定現(xiàn)階段強(qiáng)化中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)具有積極性與重要性。即在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，許多新情況與新問(wèn)題將在中國(guó)出現(xiàn)，而我們有身在其中的優(yōu)勢(shì)，我國(guó)制造業(yè)企業(yè)已經(jīng)具備了管理創(chuàng)新的能力與條件。二是說(shuō)明中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的形成具有自身的規(guī)律，必須正確認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色。三是認(rèn)為中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)構(gòu)建應(yīng)當(dāng)從管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法的創(chuàng)新入手?！?/p>

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