殷 繼 國(guó)

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房地產(chǎn)稅立法的民生性

殷 繼 國(guó)

房地產(chǎn)稅立法的前提是要明確房地產(chǎn)稅的屬性和房地產(chǎn)稅的立法價(jià)值。房地產(chǎn)業(yè)是解決居住民生的產(chǎn)業(yè)，作為保障居住民生重要手段的房地產(chǎn)稅，民生性是其基本屬性。房地產(chǎn)稅立法民生價(jià)值的確立既是立法者權(quán)衡和選擇的結(jié)果，也有深厚的民本主義思想、普世的民生權(quán)利基礎(chǔ)和良好的民生法治環(huán)境。從域外看，美國(guó)、新加坡等國(guó)家的房地產(chǎn)稅立法高度重視對(duì)居住民生的保障。中國(guó)房地產(chǎn)稅立法保障居住民生的基本思路是：堅(jiān)持量能課稅原則；以調(diào)控房?jī)r(jià)為核心目標(biāo)；在征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠等方面制定差異化的稅收制度。

房地產(chǎn)稅民生屬性民生價(jià)值

在房地產(chǎn)業(yè)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)以及要求建立房地產(chǎn)業(yè)長(zhǎng)效調(diào)控機(jī)制的背景下，房地產(chǎn)稅立法逐漸成為房地產(chǎn)調(diào)控和稅收法治領(lǐng)域中的熱點(diǎn)話題。房地產(chǎn)稅立法不可回避的前提是要明確房地產(chǎn)稅的屬性，這關(guān)系到房地產(chǎn)稅制改革的走向，關(guān)系到房地產(chǎn)稅立法價(jià)值的取舍，關(guān)系到房地產(chǎn)稅法內(nèi)容的構(gòu)造，是涉及人民群眾切身利益的重大問題。

一、房地產(chǎn)稅的民生屬性

衣食住行是關(guān)系人們生存的最低層次民生，房地產(chǎn)業(yè)是解決居住民生的產(chǎn)業(yè)。作為改善和保障居住民生重要手段的房地產(chǎn)稅，民生性是其基本屬性。

(一)民生思想的演進(jìn)及民生內(nèi)涵

民生既是經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治發(fā)展的邏輯起點(diǎn)，也是其發(fā)展的終點(diǎn)。*柳華平、朱明熙：《我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)及稅收征管改革的民生取向思考》，載《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》2013年第1期?！懊裆币辉~，最早出現(xiàn)在《左傳·宣公十二年》：“民生在勤，勤則不匱”，意指民眾的基本生計(jì)。“民生”與“國(guó)計(jì)”存在共生共存關(guān)系，《管子》第四十八篇《治國(guó)》寫道：“凡治國(guó)之道，必先富民。民富則易治也，民貧則難治也?！惫糯鐣?huì)的民生，泛指百姓生計(jì)，但強(qiáng)調(diào)民生最終是為了粉飾皇權(quán)統(tǒng)治。20世紀(jì)初，孫中山給“民生”一詞注入了新內(nèi)涵，即“民生就是人民的生活——社會(huì)的生存、國(guó)民的生計(jì)、群眾的生命”，“民生主義”理念得以產(chǎn)生。“民生主義”是近代中國(guó)發(fā)展資本主義的社會(huì)改革綱領(lǐng)，與古代民生思想有質(zhì)的不同。

新中國(guó)歷來重視民生問題，十一屆三中全會(huì)后中國(guó)走上了以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心、以經(jīng)濟(jì)建設(shè)帶動(dòng)民生問題解決的道路。中國(guó)共產(chǎn)黨堅(jiān)持“全心全意為人民服務(wù)”、“執(zhí)政為民”的重要理念，重視民生、著力解決和改善民生。近年來，國(guó)家越來越重視民生，民生保護(hù)邁進(jìn)了新時(shí)代。十八大報(bào)告指出：“要多謀民生之利，多解民生之憂……在學(xué)有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居上持續(xù)取得新進(jìn)展。”黨和政府高度重視“住有所居”的民生建設(shè)，采取了建立房地產(chǎn)市場(chǎng)長(zhǎng)效調(diào)控機(jī)制、加快保障性住房建設(shè)、積極培育和發(fā)展住房租賃市場(chǎng)等措施。在當(dāng)代，民生被賦予了更深刻、更廣泛的內(nèi)涵，主要包括在需求層次上呈現(xiàn)出由低到高的三個(gè)內(nèi)容：一是指維持人們基本生存所需要的衣食住行等方面內(nèi)容，即生存的民生；二是指為維護(hù)人們基本發(fā)展機(jī)會(huì)和能力所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，即發(fā)展的民生；三是指人們所能享受的較高社會(huì)福利，即享受的民生。

(二)稅收的民生屬性

關(guān)于稅收，馬克思曾形象的說過：“賦稅是喂養(yǎng)政府的娘奶?！?《馬克思恩格斯全集》，第7卷，第94頁(yè)，人民文學(xué)出版社1959年版。恩格斯指出：“為了維持這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費(fèi)用——捐稅?！?《馬克思恩格斯全集》，第21卷，第195頁(yè)，人民文學(xué)出版社1965年版。列寧認(rèn)為：“所謂稅收，就是國(guó)家向居民無償?shù)厮魅??！?《列寧全集》，第41卷，第140頁(yè)，人民出版社1986年版。中國(guó)大部分學(xué)者根據(jù)上述論斷把稅收屬性歸納為“三性”，即強(qiáng)制性、無償性和固定性。筆者認(rèn)為，稅收“三性”只是稅收屬性的表征，是傳統(tǒng)國(guó)家稅收觀指導(dǎo)下的稅收表現(xiàn)形式。

社會(huì)契約論認(rèn)為，人類的生存障礙超過了個(gè)人所能承受的程度，為了生存，人們基于合意訂立契約，把原本屬于自己天賦權(quán)利的一部分讓渡出來建立國(guó)家，由政府來保障和發(fā)展自己的權(quán)利?？梢姡愂帐侨藗冏尪沙鰜淼?，以犧牲自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)為代價(jià)獲取政府提供基本公共產(chǎn)品和服務(wù)，這些基本公共產(chǎn)品和服務(wù)又是人們維護(hù)自身民生權(quán)益所必需的。解決民生問題是稅收產(chǎn)生的原因，稅款又是改善和保障民生的源泉。因此，民生性是稅收的基本屬性，是國(guó)家稅收觀向民生稅收觀轉(zhuǎn)型后稅收的本質(zhì)屬性。事實(shí)上，中國(guó)自改革開放以來，“稅收‘公共性’、‘對(duì)價(jià)性’和‘非營(yíng)利性’的理念正在不斷地深入人心，稅收征納的‘服務(wù)性’和稅收支出的‘民生性’也開始得到良好的體現(xiàn)”*張富強(qiáng)：《論稅收國(guó)家的基礎(chǔ)》，載《中國(guó)法學(xué)》2016年第2期。。稅收的民生性主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是稅收是政府提供民生產(chǎn)品和服務(wù)、改善和保障民生的重要財(cái)力支撐，即稅收“取之于民、用之于民”；二是政府利用稅收杠桿，鼓勵(lì)企業(yè)提供民生產(chǎn)品和服務(wù)，限制高污染、高房?jī)r(jià)等影響人們民生權(quán)益實(shí)現(xiàn)的生產(chǎn)和消費(fèi)行為；三是政府通過稅收調(diào)節(jié)收入分配、減免部分人稅收負(fù)擔(dān)，保障弱勢(shì)群體民生權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。

(三)房地產(chǎn)稅的民生定位

居住，是人的基本生理需求，是關(guān)乎一個(gè)人能否安全、和平與尊嚴(yán)地居于某個(gè)場(chǎng)所的重大民生問題。從民生層次上看，居住民生是生存民生的重要內(nèi)容，也是發(fā)展民生和享受民生的重要基礎(chǔ)。然而，高昂的房?jī)r(jià)讓越來越多的人被迫遠(yuǎn)離“住房夢(mèng)”、“城市夢(mèng)”，商品房?jī)r(jià)格的非理性上漲引發(fā)了中國(guó)長(zhǎng)達(dá)十余年的房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控。盡管中央一再?gòu)?qiáng)調(diào)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控始終堅(jiān)持民生導(dǎo)向，但在房地產(chǎn)業(yè)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)、土地出讓金在地方財(cái)政收入中所占比重居高不下、地方政府在保障房建設(shè)上動(dòng)力不足等情況下，保護(hù)住房消費(fèi)和保障居住民生的調(diào)控目標(biāo)往往讓位于鼓勵(lì)住房投資和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的調(diào)控目標(biāo)，導(dǎo)致房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控面臨房?jī)r(jià)高位運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)增速放緩的兩難困境。重新定位房地產(chǎn)市場(chǎng)及其調(diào)控目標(biāo)，回歸民生本質(zhì)，才是破解房地產(chǎn)市場(chǎng)困局的良方。

房地產(chǎn)稅作為長(zhǎng)效調(diào)控機(jī)制在破解樓市困局上被寄予厚望，也被賦予了更有效的解決居住民生問題的期待。而且，房地產(chǎn)稅作為稅收體系的新晉成員，必然與稅收的民生屬性具有一致性，民生理應(yīng)成為房地產(chǎn)稅的本質(zhì)屬性。在保障居住民生上，房地產(chǎn)稅至少可以在以下三個(gè)方面有所作為：第一，在保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅會(huì)增加住房持有成本，進(jìn)而遏制房地產(chǎn)市場(chǎng)投資需求，促進(jìn)合理消費(fèi)；第二，通過稅法構(gòu)成要素的合理設(shè)計(jì)，房地產(chǎn)稅可以降低中低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，縮小貧富差距；第三，房地產(chǎn)稅可以成為地方主體稅種，增加地方財(cái)政收入，地方政府可以在保障性住房建設(shè)上投入更多資金，更好地解決居住民生問題。

二、房地產(chǎn)稅立法的民生價(jià)值

立法先行，是落實(shí)稅收法定原則的必經(jīng)之路，也是構(gòu)建并實(shí)施房地產(chǎn)稅制的保障。中國(guó)的房地產(chǎn)稅立法，不可偏離房地產(chǎn)稅的民生屬性，并把民生價(jià)值確立為房地產(chǎn)稅立法的價(jià)值目標(biāo)。惟其如此，才能實(shí)現(xiàn)“住有所居”的民生目標(biāo)，才能走出房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的兩難困境。

(一)中國(guó)房地產(chǎn)稅立法民生價(jià)值的確立

從中國(guó)房地產(chǎn)稅的演變看，自1986年國(guó)務(wù)院發(fā)布《房產(chǎn)稅暫行條例》征收房產(chǎn)稅以來，中國(guó)在房產(chǎn)稅制改革上不斷探索。2013年十八屆三中全會(huì)明確提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，正式提出房地產(chǎn)稅的概念。2015年8月，中國(guó)房地產(chǎn)稅法被列入十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃，房地產(chǎn)稅收法治正式啟動(dòng)。2016年3月，調(diào)整后的全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃將房地產(chǎn)稅法列入第一類立法項(xiàng)目，并列為2016年度預(yù)備項(xiàng)目。由此可見，中國(guó)房地產(chǎn)稅法的立法進(jìn)程已明顯加快，但理論界對(duì)房地產(chǎn)稅立法價(jià)值的爭(zhēng)論一直存在。筆者認(rèn)為，中國(guó)房地產(chǎn)稅立法應(yīng)堅(jiān)持民生價(jià)值取向，才能契合稅收及房地產(chǎn)稅收的民生屬性，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)法的民生價(jià)值。經(jīng)濟(jì)法民生價(jià)值目標(biāo)可以概括為“保障人的基本生存、平衡人與人之間的強(qiáng)弱差異、追求經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的共同發(fā)展”，即“經(jīng)世”、“濟(jì)民”。*胡光志、張美玲：《法律與社會(huì)的互動(dòng)：經(jīng)濟(jì)法民生價(jià)值及其展開》，載《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)》2016年第1期。房地產(chǎn)稅法可以在納稅主體的確定、征稅對(duì)象的選取、稅率的設(shè)定、稅收優(yōu)惠的實(shí)施等方面體現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，抑制住房投資，保障住房消費(fèi)。同時(shí)，房地產(chǎn)稅法應(yīng)當(dāng)對(duì)低收入家庭等弱勢(shì)群體進(jìn)行特別保護(hù)，實(shí)施差異化稅制，抑制剛需房的銷售價(jià)格，保障弱勢(shì)群體居住民生權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。

(二)房地產(chǎn)稅立法民生價(jià)值的理論依據(jù)

立法價(jià)值是立法滿足人們需求的積極意義。任何一項(xiàng)立法，既是立法者價(jià)值理念的體現(xiàn)，也包含不同利益群體對(duì)立法價(jià)值的期待。房地產(chǎn)稅立法民生價(jià)值的確立，既是立法者對(duì)不同利益群體價(jià)值訴求權(quán)衡和選擇的結(jié)果，也有著深厚的民本主義思想、普世的民生權(quán)利基礎(chǔ)和良好的民生法治環(huán)境。

1.民本主義。儒家文化是中國(guó)傳統(tǒng)文化的核心，民本主義是儒家治國(guó)安邦的指導(dǎo)思想。在商周時(shí)期，民本思想開始萌芽，《尚書·盤庚中》記載的“周不惟民之承”含重民之意。春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，民本思想逐漸豐富，諸子百家提出了“養(yǎng)民也惠”、“民為貴，社稷次之，君為輕”等觀點(diǎn)。漢晉唐時(shí)期，民本主義思想體系逐漸形成。*陳勝粦：《民本主義論綱》，載《學(xué)術(shù)研究》1991年第3期。中國(guó)傳統(tǒng)文化中的民本思想，強(qiáng)調(diào)關(guān)注社會(huì)弱勢(shì)群體，注重對(duì)民眾生命和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)。*姚國(guó)艷：《中國(guó)傳統(tǒng)法律的民本思想與集體主義人權(quán)觀之契合》，載《法學(xué)雜志》2009年第2期。民本主義不同于人本主義，人本主義是在人與自然、人與社會(huì)的關(guān)系中人處于核心地位，以每個(gè)人的自由、平等、權(quán)利為最高目標(biāo)；現(xiàn)代民本主義是政府堅(jiān)持以人為本，把人民群眾的基本需求置于核心地位，特別重視對(duì)民生的保護(hù)。民本主義與我黨“為人民服務(wù)”的根本宗旨具有一致性，中國(guó)正在進(jìn)行的政治經(jīng)濟(jì)體制改革具有明顯的民本主義色彩，民本主義已成為中國(guó)制定政策和法律的重要理念。當(dāng)前，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展走向影響到每個(gè)人的民生利益，房地產(chǎn)稅作為房地產(chǎn)調(diào)控的重要手段，其立法必然要以中國(guó)的民本主義理念為指導(dǎo)，以滿足人們的居住民生作為立法的出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)。

2.民生權(quán)利。民生利益是民生權(quán)利的實(shí)質(zhì)和核心，民生權(quán)利是民生利益的法治表達(dá)。“民生問題從表面上看一個(gè)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)問題，但其實(shí)質(zhì)，是一個(gè)典型的權(quán)利問題。”*付子堂、常安：《民生法治論》，載《中國(guó)法學(xué)》2009年第6期。自然法關(guān)于權(quán)利的理論源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，自然權(quán)利是出自人本性的權(quán)利，是天賦的、與生俱來和不可剝奪的。自然權(quán)利理論從產(chǎn)生就遭到質(zhì)疑和批判。邊沁認(rèn)為:“自然權(quán)利乃無父之子……權(quán)利乃法律之子?！?Jeermy Bentham. Supply Without Burthenm∥W. Stark(ed.). Jeremy Burthenm’s Economic Writings. London, 1952： 334.轉(zhuǎn)引自夏勇：《權(quán)利哲學(xué)的基本問題》，載《法學(xué)研究》2004年第3期。在中國(guó)古代，民生思想雖較為豐富，但民生權(quán)利理論嚴(yán)重滯后，民生利益具有施舍性。到了近代，隨著西方權(quán)利理論的逐漸傳入，民生利益穿上了權(quán)利外衣，民生權(quán)利開始從無到有、從少到多。正如有學(xué)者指出的：“傳統(tǒng)中國(guó)，沒有人權(quán)觀而有民生觀，人權(quán)主要通過民主話語獲得表達(dá)。近代以來，民生逐漸轉(zhuǎn)向通過人權(quán)加以表達(dá)?！?張善根：《人權(quán)視野下的民生法治》，載《法學(xué)論壇》2012年第6期。關(guān)于民生權(quán)利的內(nèi)涵，張文顯指出：“在法治范疇內(nèi)，民生問題本質(zhì)上屬于人權(quán)問題，是包括生存權(quán)、生活權(quán)、發(fā)展權(quán)等在內(nèi)的綜合性人權(quán)?！?張文顯：《民生呼喚良法善治——法治視野內(nèi)的民生》，載《中國(guó)黨政干部論壇》2010年第9期。筆者認(rèn)為，生存權(quán)、生活權(quán)和發(fā)展權(quán)是以人們擁有一定的居住場(chǎng)所為基礎(chǔ)的，居住權(quán)是基礎(chǔ)性民生權(quán)利。居住權(quán)是人們居于某處場(chǎng)所，實(shí)現(xiàn)全體人民住有所居的權(quán)利。目前，中國(guó)住房供求矛盾比較尖銳，房地產(chǎn)調(diào)控壓力較大，主要表現(xiàn)在如何權(quán)衡住房投資與消費(fèi)、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與民生建設(shè)。房地產(chǎn)稅概念取代之前試點(diǎn)的房產(chǎn)稅，正是決策層基于保護(hù)民生權(quán)利所做的新嘗試。

3.民生法治。民本主義是房地產(chǎn)稅民生立法的思想淵源，民生權(quán)利是房地產(chǎn)稅民生立法的立足點(diǎn)，民生法治是房地產(chǎn)稅法科學(xué)立法并順利實(shí)施的保障。十八屆四中全會(huì)提出，加快保障和改善民生、推進(jìn)社會(huì)治理體制創(chuàng)新法律制度建設(shè)。這一論述表明了民生建設(shè)中法治的不可或缺性，法治是改善和保障民生最為根本的方式?！熬头▽W(xué)視角而言，民生問題是一個(gè)法治問題。”*何士青：《保障和改善民生的法治向度》，載《法學(xué)評(píng)論》2009年第3期。民生法治是通過民生權(quán)利和民生義務(wù)(職責(zé))的雙向調(diào)整機(jī)制，以立法、執(zhí)法、司法為基本場(chǎng)域，對(duì)人們的民生權(quán)益進(jìn)行切實(shí)保障的綜合治理系統(tǒng)。立法是民生法治的第一步，科學(xué)制定反映并保障民生的房地產(chǎn)稅立法，需要構(gòu)建科學(xué)合理的指標(biāo)體系。關(guān)于民生立法的指標(biāo)，陳伯禮認(rèn)為：“民生立法的指標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)包括民生性法規(guī)的數(shù)量(數(shù)量規(guī)模)、法規(guī)的民生性品質(zhì)(質(zhì)量維度)和民生立法的社會(huì)效應(yīng)(效應(yīng)指數(shù))。”*陳柏禮：《民生法治的理論闡釋與立法回應(yīng)》，載《法學(xué)論壇》2012年第6期。對(duì)于房地產(chǎn)稅立法而言，質(zhì)量指數(shù)是需要重點(diǎn)考慮的指標(biāo)。質(zhì)量指數(shù)除了考慮內(nèi)容的民主性、及時(shí)性、可操作性等要素，重點(diǎn)應(yīng)考慮針對(duì)性，即房地產(chǎn)稅立法要回應(yīng)并保障人們的居住需求。

(三)房地產(chǎn)稅立法民生價(jià)值的域外實(shí)踐

居住是人們的基本民生，大多數(shù)國(guó)家的房地產(chǎn)稅立法都注重保障居住民生。美國(guó)是房地產(chǎn)稅制最完善的國(guó)家，聯(lián)邦政府出臺(tái)了《美國(guó)稅法典》《稅務(wù)改革法案》《國(guó)民可承擔(dān)住宅法案》《城市與住房發(fā)展法》等法案。房地產(chǎn)稅作為美國(guó)地方政府的主要稅種，各州有較大的稅收自主權(quán)，出臺(tái)相應(yīng)的州法律予以規(guī)范。聯(lián)邦和州稅法在保障居住民生上的做法主要有：第一，美國(guó)住房政策倡導(dǎo)“買得起的住房”理念，為低收入家庭提供補(bǔ)助住房、租金補(bǔ)貼和抵押保險(xiǎn)等，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和增加地方財(cái)政收入并非住房政策的核心目標(biāo)。第二，聯(lián)邦政府設(shè)定房地產(chǎn)稅稅率上限，各州根據(jù)年度預(yù)算和稅基變化情況確定具體稅率，稅款支出方向主要是民生公共產(chǎn)品和服務(wù)。通常來說，房地產(chǎn)稅率與基本公共服務(wù)水平成正比例關(guān)系。第三，幾乎所有州對(duì)自住房實(shí)行稅收優(yōu)惠，但對(duì)個(gè)人所有的度假房、投資房及出租房不得減免，對(duì)退伍軍人和老年人等特定群體也有相應(yīng)的減免政策。美國(guó)房地產(chǎn)稅收優(yōu)惠充分考慮人們的居住需求，有助于抑制住房過度消費(fèi)和投資、改善居住民生、提高社會(huì)福利。

新加坡的房地產(chǎn)稅制具有自身特色，主要服務(wù)于調(diào)節(jié)收入差距、實(shí)現(xiàn)居者有其屋的民生目標(biāo)，而非增加政府稅收、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。近年來，新加坡兩次進(jìn)行房地產(chǎn)稅改革，進(jìn)一步保護(hù)弱勢(shì)群體，讓豪宅業(yè)主和房產(chǎn)投資客繳更多稅。新加坡房地產(chǎn)稅制保障居住民生的做法主要有：第一，堅(jiān)持政府分配為主、市場(chǎng)提供為輔的原則，由政府建設(shè)、分配和管理祖屋，低價(jià)出售或出租給中低收入者居住。第二，以房屋年值作為計(jì)稅依據(jù)。年值是按照房屋每年可賺取租金減去物業(yè)管理、維修等費(fèi)用得出的評(píng)估值，由稅務(wù)局參考年景好壞、房屋新舊程度、地段、配套設(shè)施等因素進(jìn)行綜合評(píng)估，房地產(chǎn)稅率與年值數(shù)額成正比。第三，自住房、小戶型房產(chǎn)和政府祖屋享受一定的稅收優(yōu)惠，年值低于6 000新幣的房屋免稅。由于居住祖屋的比例高達(dá)80%以上，中低收入家庭的居住民生得到了切實(shí)保障。

三、中國(guó)房地產(chǎn)稅立法保障民生的基本思路

在堅(jiān)持房地產(chǎn)稅民生屬性和房地產(chǎn)稅立法民生價(jià)值的前提下，在借鑒域外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，中國(guó)房地產(chǎn)稅立法的基本思路是：堅(jiān)持量能課稅原則，區(qū)分不同主體的負(fù)稅能力；以調(diào)控房?jī)r(jià)為核心目標(biāo)，提高中低收入家庭的購(gòu)房能力；在征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠等方面制定差異化的稅收制度，維護(hù)全體居民尤其是弱勢(shì)群體的居住民生權(quán)益。

(一)房地產(chǎn)稅立法應(yīng)堅(jiān)持量能課稅原則

量能課稅是按照納稅人各自不同的稅收負(fù)擔(dān)能力來課稅，稅收負(fù)擔(dān)能力是決定稅負(fù)的重要標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)稅立法堅(jiān)持量能課稅原則，實(shí)質(zhì)上要求稅收負(fù)擔(dān)與房地產(chǎn)稅納稅人的實(shí)際負(fù)稅能力保持一致。在稅收學(xué)理論中，關(guān)于納稅人“負(fù)稅能力”的測(cè)度，可以分為“主觀說”和“客觀說”兩種標(biāo)準(zhǔn)。*朱一飛：《論量能課稅原則在稅收調(diào)控中的適用性——以房產(chǎn)稅改革為例》，見張守文主編：《經(jīng)濟(jì)法研究》，第9卷，第191頁(yè)，北京大學(xué)出版社2011年版?！爸饔^說”以納稅人感受到的犧牲程度作為衡量負(fù)稅能力的尺度；“客觀說”則以納稅人實(shí)際擁有財(cái)富之多寡作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。由于納稅人所擁有的財(cái)富受家庭背景、房產(chǎn)、收入、地域、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素影響，無論是主觀說還是客觀說，均無法對(duì)納稅人負(fù)稅能力做出精準(zhǔn)測(cè)算，只能采用相對(duì)的負(fù)稅能力標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)稅立法還要考慮納稅人量的負(fù)稅能力與質(zhì)的負(fù)稅能力，數(shù)額相同的勞動(dòng)所得與財(cái)產(chǎn)所得，由于所得來源不同導(dǎo)致負(fù)稅能力存在質(zhì)的差異，故要區(qū)別對(duì)待，對(duì)前者適用低稅負(fù)，對(duì)后者適用高稅負(fù)。*[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，第105—106頁(yè)，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版。房地產(chǎn)稅立法還要區(qū)分經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)和消費(fèi)性房地產(chǎn)、自住房和非自住房、普通住房和非普通住房等，因?yàn)椴煌康禺a(chǎn)所有人質(zhì)的負(fù)稅能力是不同的。

(二)房地產(chǎn)稅法的核心目標(biāo)是調(diào)控房?jī)r(jià)

從需求角度看，要解決“居住”問題，人們雖也關(guān)心地段、交通、周邊環(huán)境、戶型等條件，但重點(diǎn)是房?jī)r(jià)。從人們解決居住民生的能力看，購(gòu)房能力取決于房?jī)r(jià)收入比。房?jī)r(jià)收入比是單套房的平均價(jià)格與家庭平均年收入之比，是衡量居民住房?jī)r(jià)格承受能力的重要指標(biāo)。根據(jù)聯(lián)合國(guó)人類住區(qū)(生境)中心的指標(biāo)，房?jī)r(jià)收入比在3—6區(qū)間為正常，超過6，說明家庭購(gòu)房壓力較大。*楊文武：《房?jī)r(jià)收入比指標(biāo)研究》，載《統(tǒng)計(jì)研究》2003年第1期。偏離正常區(qū)間的幅度用房?jī)r(jià)收入比偏離值表示，偏離值越高，居民的購(gòu)房能力就越低。上海易居房地產(chǎn)研究院發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，2015年全國(guó)房?jī)r(jià)收入比平均值為7.2，35個(gè)城市房?jī)r(jià)收入比值為8.7，其中北、上、深分別為14.5、14、23.2；全國(guó)房?jī)r(jià)收入比偏離合理值幅度為12%，超過四分之一的城市偏離合理值幅度達(dá)25%，其中北、上、深分別為45%、40%、111%。*曾德金：《破解房?jī)r(jià)收入倒掛須靠供給側(cè)改革》，見《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》，2016-04-07。上述數(shù)據(jù)表明，即使近年來收入水平有小幅上漲，但落后于房?jī)r(jià)上漲速度，居民購(gòu)房壓力進(jìn)一步加大。因此，在影響居住民生的所有因素中，房?jī)r(jià)是核心因素。正如易憲容指出的：“房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)整關(guān)鍵是價(jià)格的調(diào)整，從這個(gè)意義上說，房?jī)r(jià)調(diào)整是房地產(chǎn)民生性的核心?！?易憲容：《房?jī)r(jià)：房地產(chǎn)民生性的核心》，載《滬港經(jīng)濟(jì)》2009年第2期。為此，中國(guó)房地產(chǎn)稅立法應(yīng)圍繞調(diào)控房?jī)r(jià)這一核心目標(biāo)展開，增加地方財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)等目標(biāo)應(yīng)服務(wù)于調(diào)控房?jī)r(jià)目標(biāo)。

(三)房地產(chǎn)稅立法應(yīng)制定差異化稅收制度

現(xiàn)實(shí)生活中，每個(gè)主體的資源稟賦存在差異，解決居住民生能力就有強(qiáng)弱之別；量能課稅原則要求中國(guó)房地產(chǎn)稅立法不能采取一刀切方式。因此，我們可以借鑒域外房地產(chǎn)稅立法保障居住民生的做法，在征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠等方面制定差異化的稅收制度，對(duì)全體居民尤其是弱勢(shì)群體的居住民生權(quán)益進(jìn)行保護(hù)。

1．征稅對(duì)象的差異化。上海和重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)基本上將高檔房、二套房納入征稅范圍，將關(guān)系居住民生的首套房和低檔房排除在外。應(yīng)該說，上海和重慶的試點(diǎn)考慮了人們的居住民生，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持保障民生的思路。在不增加或者少增加居民稅收負(fù)擔(dān)的前提下，房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象應(yīng)按照住宅性質(zhì)和面積來確定。對(duì)于原有私房、商品房、政府和軍隊(duì)房產(chǎn)、保障性住房等不同類型的房地產(chǎn)，應(yīng)區(qū)別對(duì)待。使用財(cái)政資金購(gòu)置或建設(shè)的政府、軍隊(duì)房產(chǎn)等公益性房地產(chǎn)，不應(yīng)征收房地產(chǎn)稅；保障性住房是為中低收入家庭提供的限標(biāo)準(zhǔn)、價(jià)格或租金的住房，再征房地產(chǎn)稅違背了保障性住房制度的初衷。需要納入房地產(chǎn)稅征稅對(duì)象的原有私房和商品房，為了避免稅負(fù)過重，鼓勵(lì)中小戶型住房消費(fèi)，可以在扣除人均住房建筑面積60平方米后計(jì)稅。此外，增量房和存量房均應(yīng)納稅，以體現(xiàn)稅收公平原則。

2．稅率的差異化。由于購(gòu)房人的負(fù)稅能力存在差異，差異化稅率可以縮小貧富差距，實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)調(diào)控，提升中低收入家庭解決居住民生的能力。從國(guó)外看，美國(guó)各州房地產(chǎn)稅率差別很大，即使同一地區(qū)不同房產(chǎn)，稅率也有可能不同；日本區(qū)分正常房地產(chǎn)需求與投機(jī)性房地產(chǎn)需求，實(shí)施“差別化”累進(jìn)稅率或比例稅率。*項(xiàng)錚：《以差異化稅收抑制樓市投機(jī)》，見《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》，2012-11-26。中國(guó)的房地產(chǎn)稅立法可以根據(jù)不同地區(qū)、不同類型的房地產(chǎn)分別設(shè)計(jì)稅率，如中小城市房地產(chǎn)和普通住宅的適用稅率可以適當(dāng)從低，大城市房地產(chǎn)和高檔住宅的適用稅率可以適當(dāng)從高；對(duì)于自住型住宅和投資性房地產(chǎn)設(shè)計(jì)不同的稅率，豪宅以及超面積住宅還可以適用累進(jìn)稅率。

3．稅收優(yōu)惠的差異化。稅收優(yōu)惠在吸引投資、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、保障民生、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展等方面具有重要作用。借鑒美國(guó)和新加坡實(shí)施稅收優(yōu)惠的做法，中國(guó)房地產(chǎn)稅立法要針對(duì)特定房地產(chǎn)和特定人群，實(shí)施稅收優(yōu)惠。除上文提及的人均住房建筑面積60平方以內(nèi)的免稅以及部分房地產(chǎn)稅率從低外，對(duì)于低收入家庭、老年人、退伍軍人以及社會(huì)亟需的高層次人才等特定群體，實(shí)施稅收減免。由于各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、房?jī)r(jià)、居民收入等實(shí)際情況不同，建議賦予地方政府自主實(shí)施稅收優(yōu)惠的一定權(quán)限，以使稅收優(yōu)惠政策能夠更貼近民生，實(shí)現(xiàn)“居者有其屋”的民生目標(biāo)。

[1]財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所.稅收與民生.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010：12—21.

[2]吳忠民.民生的基本涵義及特征.中國(guó)黨政干部論壇，2008(5).

[3]涂龍力，王波冰.房地產(chǎn)稅改革與立法若干問題再探∥劉劍文主編.財(cái)稅法論叢(第15卷).北京：法律出版社，2015：341—344.

[4]張?chǎng)?讓住房真正回歸民生性或消費(fèi)品功能.上海證券報(bào)，2010-04-30.

[5]張富強(qiáng). 論稅收國(guó)家的基礎(chǔ). 中國(guó)法學(xué)， 2016(2).

【責(zé)任編輯：王建平、肖時(shí)花】

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“稅收公平正義價(jià)值下房地產(chǎn)稅立法的頂層設(shè)計(jì)研究”(14BFX098)；中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)項(xiàng)目“地方政府經(jīng)濟(jì)調(diào)控行為法治化研究”(x2fxD215245w)；廣州市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題“社會(huì)管理創(chuàng)新背景下政府干預(yù)中的合作性問題”(14G16)

2016-06-12

DF432；D922.223

A

1000-5455(2016)04-0125-05

殷繼國(guó)，湖南武岡人，法學(xué)博士，華南理工大學(xué)法學(xué)院副教授。)