劉 漢 霞

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房地產(chǎn)稅的債權(quán)債務(wù)性

劉 漢 霞

稅收不僅為國(guó)家治理提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，也成為國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)。稅收中體現(xiàn)出的國(guó)家與人民之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是社會(huì)契約的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，稅法遂成為社會(huì)契約的體現(xiàn)和載體。具體到房地產(chǎn)稅，不僅具有稅的一般屬性，同時(shí)因其特殊的物理性和經(jīng)濟(jì)性而具有財(cái)產(chǎn)稅、受益稅和地方稅的特性，比較直觀地體現(xiàn)了地方政府與居民之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在稅制設(shè)計(jì)過(guò)程中，應(yīng)緊緊抓住房地產(chǎn)稅的契約本質(zhì)，從征稅主體、納稅主體、征稅范圍、計(jì)稅方法、稅率等幾個(gè)方面搭建中國(guó)房地產(chǎn)稅制的主要構(gòu)架。對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)稅開(kāi)征后可能出現(xiàn)的諸如小產(chǎn)權(quán)房、違章建筑、農(nóng)村自建房等特殊問(wèn)題，也應(yīng)納入債權(quán)債務(wù)的范疇進(jìn)行解決。

房地產(chǎn)稅社會(huì)契約公法之債稅收法定

2016年3月16日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確提出“完善地方稅體系，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”，正式確認(rèn)了房地產(chǎn)稅的地方稅種地位。房產(chǎn)稅事關(guān)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，黨的十八屆四中全會(huì)特別強(qiáng)調(diào)：“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法，保障公民人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、基本政治權(quán)利等各項(xiàng)權(quán)利不受侵犯，保障公民經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等各方面權(quán)利得到落實(shí)。實(shí)現(xiàn)立法和改革決策相銜接,做到重大改革于法有據(jù)、立法主動(dòng)適應(yīng)改革和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要?！边@就要求法律不僅要為改革保駕護(hù)航，更要保護(hù)公民權(quán)益。中國(guó)房地產(chǎn)稅立法如何適應(yīng)這一要求？本文從稅收本質(zhì)入手探究房地稅收中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系所包含的契約思想，以期對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)稅立法有所裨益。

一、稅收關(guān)系的本質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系

債，本來(lái)是個(gè)私法上的概念，指平等主體之間因?yàn)榧s定或法定的原因而形成的給付義務(wù)。契約是約定之債形成的原因之一。如果將契約視為締約人必須遵守的法律的話，債權(quán)債務(wù)關(guān)系即平等主體的雙方當(dāng)事人因?yàn)榧s定而形成的法律關(guān)系，“債”即為雙方約定的給付義務(wù)，是一種法定義務(wù)。

社會(huì)契約論擺脫了君權(quán)神授的傳統(tǒng)觀念，開(kāi)創(chuàng)性地將私法上“債”的概念引入稅收領(lǐng)域，提出了“公法之債”的概念，但其原理仍不失“債”的基本元素。稅收過(guò)程中國(guó)家和人民(納稅人)之間的關(guān)系具有以下三個(gè)特征：第一，稅收關(guān)系形成的基礎(chǔ)是契約，即征稅要取得人民的同意，英諺有“無(wú)代表不納稅”之說(shuō)。第二，稅收關(guān)系是特定主體之間請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系——國(guó)家有權(quán)請(qǐng)求納稅人履行依法納稅的義務(wù)，納稅人有權(quán)請(qǐng)求政府履行提供適當(dāng)公共服務(wù)的義務(wù)；納稅人有權(quán)監(jiān)督政府依法用稅，政府有權(quán)對(duì)不依法納稅者采取強(qiáng)制措施。第三，稅收即納稅人所交稅金的“集合”，是社會(huì)契約中人民履行給付義務(wù)(即納稅義務(wù))之“給付”，是“公共之財(cái)”，對(duì)應(yīng)國(guó)家應(yīng)為之給付“公共服務(wù)”。

然而，由于納稅人的相對(duì)人是國(guó)家，是一個(gè)產(chǎn)生于集體意志的抽象主體，使得公法意義上的“債”具有不同于私法之債的特點(diǎn)：第一，稅收債務(wù)是法定債務(wù)，不像私法上債務(wù)那樣依當(dāng)事人的意志而確定債務(wù)內(nèi)容 。 第二，在現(xiàn)行法的結(jié)構(gòu)中，稅收法律關(guān)系是公法上的法律關(guān)系，因它而產(chǎn)生的法律訴訟，全部作為行政案件，適用行政訴訟法。第三，稅收作為滿足公共需求的手段不僅具有很強(qiáng)的公益性，而且其課賦和征收必須公平地進(jìn)行。作為這一特征的反映,稅收關(guān)系中作為債權(quán)人的國(guó)家擁有私法債權(quán)人所沒(méi)有的種種特權(quán)。但需要明確的是，公法之債的主體有兩層含義：一指整體意義上的人民和國(guó)家之間是平等的契約關(guān)系；二指國(guó)家與納稅人個(gè)體之間是不平等的關(guān)系，因?yàn)閲?guó)家受人民委托履行稅收征管權(quán)，這種權(quán)利對(duì)個(gè)體而言是一種行政管理之權(quán)，無(wú)平等可言。因此，所謂的“特權(quán)”是相對(duì)于納稅人個(gè)體，國(guó)家征稅權(quán)具有的強(qiáng)制性與無(wú)償性；但就整體納稅人而言，國(guó)家并無(wú)這種特權(quán)。

人類社會(huì)發(fā)展的歷史表明，國(guó)家不是天生的，稅收也不是天生的，它們都是社會(huì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。在長(zhǎng)期的稅收征納實(shí)踐中，在無(wú)數(shù)次因?yàn)檎鞫惗l(fā)的革命斗爭(zhēng)中，執(zhí)政者終于明白“水能載舟亦能覆舟”的道理。與人民達(dá)成征稅約定，依約納稅不僅是為了消弭納稅人的抵觸、降低納稅成本的需要，更是一種維護(hù)政權(quán)穩(wěn)定的治國(guó)智慧。因此，社會(huì)契約論將國(guó)家和人民的關(guān)系納入債權(quán)債務(wù)范疇，實(shí)際為稅收的產(chǎn)生基礎(chǔ)提供了一個(gè)更務(wù)實(shí)的解釋工具，稅收關(guān)系作為典型的“公法之債”的觀念逐漸為學(xué)界普遍接受。隨著法律成為國(guó)家和人民之間契約的普遍表現(xiàn)形式，稅法成為確立國(guó)家與人民之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的主要載體。*張富強(qiáng)：《論稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)及其價(jià)值邏輯》，載《法學(xué)家》2011年第2期。德國(guó)是世界上最早在立法中確認(rèn)稅收公債性的國(guó)家。1919年的《德國(guó)租稅通則》第3條規(guī)定：稅收是公法團(tuán)體以獲取收入為主要或附帶目的，對(duì)所有符合法定構(gòu)成要件者所課征的金錢給付義務(wù)，而不構(gòu)成對(duì)某一給付的對(duì)待給付。*劉劍文、陳立誠(chéng)：《國(guó)家變遷的財(cái)稅法觀察——以稅收觀念演進(jìn)為線索》，載《江淮論壇》2015年第3期。其第81條規(guī)定：“租稅債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立”，從此開(kāi)啟了將稅收契約理念引入稅法，并將稅收定性為國(guó)家和納稅人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的時(shí)代。中國(guó)在2001年出臺(tái)的《稅收征管法》中引入了合同法的代位權(quán)理論，設(shè)計(jì)了“稅收代位權(quán)”制度，2007年開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條將稅款請(qǐng)求權(quán)納入破產(chǎn)債權(quán)范圍加以規(guī)范，都表明契約論及稅收公債性理論已開(kāi)始在中國(guó)得到立法認(rèn)可。

二、房地產(chǎn)稅的屬性與特征

房地產(chǎn)稅是稅的一種，它具有稅的一般屬性，同時(shí)，又因其特有的物理(自然)和經(jīng)濟(jì)屬性而具有財(cái)產(chǎn)稅、受益稅、地方稅的特性，其債權(quán)債務(wù)屬性較其他稅種更為明顯。

(一)房地產(chǎn)稅的債權(quán)債務(wù)屬性

房地產(chǎn)稅的課征對(duì)象是不動(dòng)產(chǎn)，其稅源的財(cái)產(chǎn)屬性和稅負(fù)的不可轉(zhuǎn)嫁性決定了房地產(chǎn)稅的“受益稅”本質(zhì)。與其他稅種相比，房地產(chǎn)稅更直接地體現(xiàn)了稅收與公共服務(wù)之間的對(duì)價(jià)關(guān)系。

1．稅源。房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是不動(dòng)產(chǎn)，具有不可移動(dòng)性和難以藏匿的屬性，這決定了稅源的非流動(dòng)性和可靠性。但不動(dòng)產(chǎn)又是商品，具有交易流轉(zhuǎn)的市場(chǎng)需求，因此對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的課稅環(huán)節(jié)既包括房地產(chǎn)的持有環(huán)節(jié)，也包括房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易和取得環(huán)節(jié)(如出售、出租、抵押、繼承和贈(zèng)與等)。不動(dòng)產(chǎn)稅可按課稅依據(jù)分為不動(dòng)產(chǎn)保有稅、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅和不動(dòng)產(chǎn)所得稅。通常說(shuō)的不動(dòng)產(chǎn)稅是指不動(dòng)產(chǎn)保有稅，屬于靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅類。一般認(rèn)為，只有靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅制才是真正意義上的財(cái)產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)性決定了對(duì)私人不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征的稅種，實(shí)際上是對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種“侵犯”，未經(jīng)同意即是違法。財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)也決定了房地產(chǎn)于個(gè)人而言應(yīng)該是一種凈資產(chǎn)，即扣除房屋作為個(gè)人生活必需品后的剩余，因此，開(kāi)征房地產(chǎn)稅首先應(yīng)遵守稅收法定原則，其次需做一定的免稅扣除。

2．稅基。房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象是不動(dòng)產(chǎn)，但計(jì)稅依據(jù)是不動(dòng)產(chǎn)的貨幣價(jià)值。一般采取一定時(shí)期房屋的評(píng)估價(jià)格，以反映房產(chǎn)的市場(chǎng)真實(shí)價(jià)值，體現(xiàn)公平性和“量能負(fù)擔(dān)”的原則，同時(shí)符合個(gè)人付費(fèi)與公共服務(wù)受益相匹配、稅收和經(jīng)濟(jì)發(fā)展同步增長(zhǎng)的目的。由于土地的稀缺性，不動(dòng)產(chǎn)具有持久性和需求剛性, 房地產(chǎn)的貨幣價(jià)值永遠(yuǎn)存在而且比較穩(wěn)定，這決定了房地產(chǎn)稅基的可靠性和成長(zhǎng)性。*龐鳳喜：《中國(guó)房地產(chǎn)稅制進(jìn)一步改革與完善需要聚焦的幾大問(wèn)題》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2014年第5期。因此，房地產(chǎn)稅可以保障地方政府獲得長(zhǎng)期穩(wěn)定的財(cái)政收入，為公共服務(wù)的改善提供物質(zhì)基礎(chǔ)。

3．稅負(fù)。房地產(chǎn)稅以房屋產(chǎn)權(quán)人為納稅義務(wù)人，具有納稅主體明確、直接、難以轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)。隨著房屋產(chǎn)權(quán)登記管理的公開(kāi)化、透明化、規(guī)范化程度提高，稅負(fù)主體直接承擔(dān)的稅負(fù)明確且透明，便于納稅人監(jiān)督房地產(chǎn)的稅收是否真正用于所在地區(qū)的公共服務(wù)。房地產(chǎn)稅的這種明顯的“受益稅”特征，使其區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅和所得稅，具有成為地方稅的優(yōu)勢(shì)。

4．稅收征管。不動(dòng)產(chǎn)的區(qū)域性和異質(zhì)性決定了房地產(chǎn)稅的征管難度較大。一方面，房屋產(chǎn)權(quán)的登記信息可能不完整、不充分，如實(shí)際享受區(qū)域公共服務(wù)的小產(chǎn)權(quán)房或違章建筑的主體因?yàn)闆](méi)有產(chǎn)權(quán)而免于納稅，將造成納稅義務(wù)的不平等；另一方面，房地產(chǎn)評(píng)估技術(shù)不成熟也會(huì)增加征管難度，房地產(chǎn)價(jià)格包含一部分公共服務(wù)資本化的成分，如道路交通、公共衛(wèi)生、治安環(huán)境、教育醫(yī)療等，但同時(shí)也受很多其他因素的影響，如建筑物的地理區(qū)位、市場(chǎng)供需、房屋本身的性質(zhì)等。

(二)房地產(chǎn)稅的特征

房地產(chǎn)稅的上述屬性表明房地產(chǎn)稅具有財(cái)產(chǎn)稅、受益稅特性，適宜定位于為地方政府組織財(cái)政收入，從而保障地方政府有足夠的財(cái)力為當(dāng)?shù)鼐用裉峁┕卜?wù)。現(xiàn)代國(guó)家的主要職能是向公民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，并為私人產(chǎn)品的有效提供創(chuàng)造良好的社會(huì)法制環(huán)境，這需要各級(jí)政府事權(quán)與財(cái)權(quán)相匹，使得每一級(jí)政府機(jī)器得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)。而房地產(chǎn)稅所具有的區(qū)位特征明顯、對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲程度小、便于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收、收益補(bǔ)償、稅源穩(wěn)定、具有一定的收入規(guī)模等特征，使其可以成為構(gòu)建地方財(cái)源的重要組成部分*劉劍文：《論房地產(chǎn)稅法的功能定位》，載《廣東社會(huì)科學(xué)》2015年第5期。，因此房地產(chǎn)稅適宜成為地方政府的主體稅種。從歷史發(fā)展和各國(guó)稅制演變的角度看，財(cái)產(chǎn)稅與地方財(cái)政具有更為緊密的聯(lián)系，房地產(chǎn)稅應(yīng)該劃歸地方稅系。2016年3月16日，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確將房地產(chǎn)稅納入地方稅系，是符合房地產(chǎn)稅屬性的合理決定。

三、構(gòu)建符合房地產(chǎn)稅本質(zhì)屬性的房地產(chǎn)稅制

在中國(guó)現(xiàn)行稅法體制下，基于“房”“地”分開(kāi)的管理體制，“房地產(chǎn)稅”實(shí)際上是由“房稅”和“地稅”兩個(gè)稅種組成。一個(gè)是針對(duì)工商企業(yè)經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)征收的“房產(chǎn)稅”，另一個(gè)是針對(duì)土地開(kāi)征的“城鎮(zhèn)土地使用稅”。由于房地分開(kāi)的稅制設(shè)計(jì)既不符合不動(dòng)產(chǎn)的客觀現(xiàn)實(shí)，又造成分頭管理的體制困境，在征收范圍、征收方式和計(jì)稅依據(jù)的設(shè)計(jì)方面多有違稅收本質(zhì)，不能準(zhǔn)確反映房地產(chǎn)稅收關(guān)系的債權(quán)債務(wù)屬性，因此亟需加以改變。

(一)房地產(chǎn)稅的征收主體

根據(jù)“十三五規(guī)劃綱要”關(guān)于“完善地方稅體系，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”的要求，房地產(chǎn)稅將成為中國(guó)地方稅種之一。這意味著在現(xiàn)行分稅制體制下，房地產(chǎn)稅由地方政府征收，稅收所得歸地方政府支配。但何謂“地方政府”？地方有無(wú)稅收立法權(quán)？1993年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》(國(guó)發(fā)[1993]85號(hào))中沒(méi)有明確規(guī)定，但根據(jù)其關(guān)于分稅制的適用主體的規(guī)定*《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》(國(guó)發(fā)[1993]85號(hào))：國(guó)務(wù)院決定，從一九九四年一月一日起改革現(xiàn)行地方財(cái)政包干體制，對(duì)各省、自治區(qū)、直轄市以及計(jì)劃單列市實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制。，顯然將地方政府限于“各省、自治區(qū)、直轄市以及計(jì)劃單列市”一級(jí)。根據(jù)《立法法》第72條的規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市的人大及其常委員可以在憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下，根據(jù)本行政區(qū)域的具體情況和實(shí)際需要制定地方性法規(guī)。設(shè)區(qū)的市的人大及其常委會(huì)也有地方立法權(quán)，但僅限于城鄉(xiāng)建設(shè)與管理、環(huán)境保護(hù)、歷史文化保護(hù)等方面?！读⒎ǚā返?條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。因此，在現(xiàn)行法律框架下，地方人大是不具有稅收立法權(quán)的，地方稅種只意味著地方政府有稅收征管權(quán)。

就房地產(chǎn)稅而言，因征收對(duì)象為不動(dòng)產(chǎn)，其特有的地域性、不可流動(dòng)性和不可轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)使房地產(chǎn)稅成為一種典型的“受益稅”*劉漢霞：《再論中國(guó)房產(chǎn)稅立法的目標(biāo)定位與價(jià)值選擇》，載《廣東社會(huì)科學(xué)》2015年第5期。，房地產(chǎn)價(jià)格與政府公共投入具有正相關(guān)性，以房地產(chǎn)價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)的房地產(chǎn)稅為地方政府提供了提高公共服務(wù)質(zhì)量的動(dòng)力和財(cái)力。在大多數(shù)西方國(guó)家，房地產(chǎn)稅成為基層地方政府的主要財(cái)政收入來(lái)源。將房地產(chǎn)稅納入地方稅系，符合國(guó)際潮流。但每一層級(jí)的地方政府都有向當(dāng)?shù)鼐用裉峁┕卜?wù)的職能，相應(yīng)地，地方政府應(yīng)有相應(yīng)的財(cái)政收入。因此，根據(jù)稅收法定原則和中國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定，地方人大沒(méi)有稅收立法權(quán)，但有管稅權(quán)和用稅權(quán)，房地產(chǎn)稅的征收、管理、使用主體應(yīng)落實(shí)到基層政府，即省、自治區(qū)、直轄市及以下的各級(jí)政府。

(二)房地產(chǎn)稅的納稅主體

在現(xiàn)代社會(huì)，國(guó)家的主要職能是提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)以滿足公共需要，這是國(guó)家征稅的理由，也是國(guó)家對(duì)納稅人應(yīng)履行的債務(wù)。由于公共品的非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，難以確定納稅人所繳稅款與已享受到的公共品之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，政府提供的公共品與稅收之間只能是整體意義上的互為給付。因此，在理論上，凡享受公共品的人均應(yīng)付費(fèi)(即納稅)，否則對(duì)公共品提供者不公平，對(duì)其他已納稅人也不公平，如果不付費(fèi)而享用則相當(dāng)于“搭便車”行為。那么房地產(chǎn)稅的納稅主體應(yīng)為房屋使用人還是產(chǎn)權(quán)人？

具體而言，政府提供的道路、安防、消防、衛(wèi)生等公共品提高了土地使用價(jià)值，提高了地上建筑物使用者的消費(fèi)效用，也提高了房屋的價(jià)格。那么，誰(shuí)應(yīng)該為此付費(fèi)？是房屋的真實(shí)使用人(如承租人)還是房屋的所有人(如出租人)？雖然從公共品的消費(fèi)來(lái)說(shuō)，房屋的真實(shí)使用人是享受公共服務(wù)的真正主體，但其已用租金形式為其消費(fèi)付費(fèi)，公共品的對(duì)價(jià)已包含在租金中。房屋所有人雖沒(méi)有享受到公共服務(wù)，但其因?yàn)槌鲎庳?cái)產(chǎn)而獲得利益，這種利益是稅收課征的基礎(chǔ)，也是支付稅款的來(lái)源。因此，由出租人負(fù)擔(dān)房產(chǎn)稅符合公平原則。這一點(diǎn)已在中國(guó)1986年的《房產(chǎn)稅暫行條例》中通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)征稅的規(guī)定得到明確?，F(xiàn)在的問(wèn)題是，居民自用的非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)是否應(yīng)該納稅？從表面上看，居民自居房屋沒(méi)有獲得收益，但政府提供的教育、醫(yī)療、社保、治安、道路等公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施為居住者營(yíng)造了更舒適方便的生活環(huán)境，給其帶來(lái)了“居住收益”、“聲望受益”等隱性或潛在收益；同時(shí)，居住環(huán)境的改善會(huì)使房屋增值，即使房屋空置，房?jī)r(jià)上漲帶來(lái)的收益仍屬于稅法意義上的“收益”。故無(wú)論是出租還是自用、空置，房屋的產(chǎn)權(quán)人是公共服務(wù)的受益人，繳納房產(chǎn)稅實(shí)際上是財(cái)產(chǎn)所有人從地方政府獲得公共品和公共服務(wù)之利益所支付的對(duì)價(jià)。

(三)房地產(chǎn)稅的課征范圍

中國(guó)目前房地產(chǎn)稅的課稅范圍主要為經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)，但依據(jù)稅的債權(quán)債務(wù)性質(zhì)，凡是享受了政府所提供的公共服務(wù)的居民都應(yīng)付出相應(yīng)的對(duì)價(jià)，將個(gè)人所有非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)納入房地產(chǎn)稅課稅范圍是理所當(dāng)然的。*李文：《中國(guó)房地產(chǎn)稅收入數(shù)量測(cè)算及其充當(dāng)?shù)胤蕉愔黧w稅種的可行性分析》，載《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2014年第9期。但是否包括“小產(chǎn)權(quán)房”、違法建筑、農(nóng)村自建房這類不具有產(chǎn)權(quán)或受限產(chǎn)權(quán)卻實(shí)實(shí)在在享受著和完全產(chǎn)權(quán)房一樣的公共服務(wù)的房屋呢？中國(guó)城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)受詬病已久，是否在房地產(chǎn)稅的征收上繼續(xù)區(qū)別對(duì)待呢？

1．小產(chǎn)權(quán)房和違法建筑應(yīng)否納稅。小產(chǎn)權(quán)房是中國(guó)最近十余年來(lái)房?jī)r(jià)飆升中野蠻生長(zhǎng)出來(lái)的一個(gè)“怪胎”，它不是一個(gè)法律概念，也沒(méi)有清晰的內(nèi)涵和外延的界定。一般來(lái)說(shuō)，小產(chǎn)權(quán)房建設(shè)在城鄉(xiāng)結(jié)合部的農(nóng)民集體所有的土地上，由于未經(jīng)許可而擅自改變了土地用途，實(shí)際上屬于違法建筑，依法不能獲得土地使用證和預(yù)售許可證，也無(wú)法得到由國(guó)家房管部門頒發(fā)的產(chǎn)權(quán)證。但在實(shí)際操作中，一些鄉(xiāng)政府或村委會(huì)為了種種原因?yàn)樵擃惤ㄖC發(fā)鄉(xiāng)產(chǎn)權(quán)房證，俗稱小產(chǎn)權(quán)證，其實(shí)不是真正合法有效的產(chǎn)權(quán)證，不受法律保護(hù)。盡管不受法律保護(hù)，但小產(chǎn)權(quán)房依然具有使用價(jià)值和交易價(jià)值，其價(jià)值在很大程度上取決于所處的地段和公共設(shè)施建設(shè)情況。因此，盡管小產(chǎn)權(quán)房不合法，其所帶來(lái)的收益也具有非法性，但這并不改變其具有應(yīng)稅收益的性質(zhì)。根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)理論，納稅義務(wù)在符合稅法規(guī)定的課稅要件時(shí)即宣告成立，而房產(chǎn)稅法律通常不會(huì)涉及對(duì)產(chǎn)權(quán)合法性的要求。極而言之，非法未必不征稅。這一點(diǎn)作為稅法原則的推論，得到了各國(guó)的普遍接受。*劉劍文：《房產(chǎn)稅改革正當(dāng)性的五維建構(gòu)》，載《法學(xué)研究》2014年第2期。違章建筑的情況同理，非法性不影響可稅性，課稅不等于承認(rèn)其合法。因?yàn)檎鞫惒⒉唤⒃诜课莓a(chǎn)權(quán)合法的基礎(chǔ)上，而建立在公共服務(wù)與稅收互為對(duì)價(jià)的基礎(chǔ)上。不過(guò)，雖然在理論上將小產(chǎn)權(quán)房和違章建筑納入征稅范圍毫無(wú)疑義，但這兩類房屋無(wú)產(chǎn)權(quán)登記信息，管理混亂，在實(shí)踐操作中難以落實(shí)納稅主體，征納成本的增加將造成事實(shí)“免稅”的結(jié)果。

2．農(nóng)村自建房是否納入征稅范圍。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、城鎮(zhèn)化建設(shè)的加快，中國(guó)地方政府對(duì)鄉(xiāng)村建設(shè)的投入逐年加大，農(nóng)村的基礎(chǔ)設(shè)施有了很大改善，在某些發(fā)達(dá)地區(qū)，城鄉(xiāng)的界限日益模糊。農(nóng)村自建房的所有人也和城市商品房的所有人一樣從政府提供的公共服務(wù)中獲益，同樣應(yīng)為此付費(fèi)，因此，將農(nóng)村自建房納入房地產(chǎn)稅的征稅范圍理所當(dāng)然。

但中國(guó)憲法所確立的土地公有制和城鄉(xiāng)二元制的戶籍管理體制，使得農(nóng)村自建房與城市商品房在法律地位上存在差異，導(dǎo)致其收益性不能充分實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)稅收負(fù)擔(dān)方面應(yīng)有所區(qū)別。根據(jù)2008年的《房屋登記辦法》，村民對(duì)按規(guī)定在宅基地上建筑的房屋擁有產(chǎn)權(quán)，可以取得產(chǎn)權(quán)證，但產(chǎn)權(quán)交易受到限制，不僅需取得村民會(huì)議同意，且受讓主體限于房屋所在地農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員。*《房屋登記辦法》第八十六條、第八十七條。因此，與商品房不同的是，農(nóng)村自建房的產(chǎn)權(quán)是一種受限制的產(chǎn)權(quán)，流轉(zhuǎn)受限影響其市場(chǎng)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。但隨著農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)制度改革步伐的加快，農(nóng)村集體建設(shè)用地與國(guó)有土地“同等、同權(quán)、同價(jià)”入市*③ 《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面深化農(nóng)村改革加快推進(jìn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的若干意見(jiàn)》(中發(fā)〔2014〕1號(hào))中提到：“引導(dǎo)和規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市。在符合規(guī)劃和用途管制的前提下，允許農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、租賃、入股，實(shí)行與國(guó)有土地同等入市、同權(quán)同價(jià)，加快建立農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)和增值收益分配制度。有關(guān)部門要盡快提出具體指導(dǎo)意見(jiàn)，并推動(dòng)修訂相關(guān)法律法規(guī)。各地要按照中央統(tǒng)一部署，規(guī)范有序推進(jìn)這項(xiàng)工作。”的局面將從經(jīng)營(yíng)性用地推廣至居住用地，城鄉(xiāng)房屋產(chǎn)權(quán)在法律地位上的不平等將消失。因此，借此否認(rèn)農(nóng)村自建房的可稅性的理由將不復(fù)存在。

(四)計(jì)稅方法

從2011年滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)至今，人們對(duì)應(yīng)否開(kāi)征房地產(chǎn)稅已基本達(dá)成共識(shí)，但對(duì)如何開(kāi)征尚未有定論。房地產(chǎn)稅的計(jì)稅方法關(guān)系到納稅人的稅負(fù)是否合理，而計(jì)稅方法的具體內(nèi)容繁多、操作性強(qiáng)，本文就以下三個(gè)問(wèn)題加以探討。

1．從量計(jì)征還是從價(jià)計(jì)征。從量計(jì)稅是通過(guò)技術(shù)手段以客體數(shù)量為依據(jù)，結(jié)合固定價(jià)額來(lái)計(jì)稅。③由于計(jì)算方便、程序簡(jiǎn)捷，一些價(jià)格波動(dòng)頻繁的商品就采用從量計(jì)稅的方式，如資源稅和許多間接稅。房產(chǎn)稅也曾采用過(guò)從量計(jì)征方式，可用于房產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有面積、房間、套或棟，如英國(guó)歷史上推出的“窗戶稅”就是依據(jù)窗戶的多少推算房間數(shù)量。如果從量計(jì)征，不考慮房?jī)r(jià)，就會(huì)導(dǎo)致地廣人稀的偏僻地區(qū)由于住房資源充足，人均住房面積較大，將比大中城市居民繳納更多的房地產(chǎn)稅，顯然這與他們所享受到的公共服務(wù)不匹配。而從價(jià)計(jì)征反映了公共服務(wù)資本化程度，較好地實(shí)現(xiàn)了納稅人“付出”與“受益”之間的利益平衡，是比較合理的計(jì)稅方法。

2．總量計(jì)征還是增量計(jì)征。從開(kāi)征房地產(chǎn)稅的其他國(guó)家來(lái)看，房產(chǎn)稅的稅基多以房產(chǎn)的市價(jià)，往往是評(píng)估價(jià)總量作為計(jì)稅基礎(chǔ)。這種計(jì)稅方法將公共服務(wù)的價(jià)格“內(nèi)化”到房地產(chǎn)的價(jià)格中，比較合理地體現(xiàn)了公共服務(wù)的資本化程度。但將此方法套用到中國(guó)房地產(chǎn)稅中則會(huì)遇到某些障礙，即土地出讓金的問(wèn)題。前文已述，土地出讓金是一種“租金”，但又不是合同法意義上的租金，因?yàn)椋?1)取得土地使用權(quán)的人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)不需要得到土地所有權(quán)人的同意，這一點(diǎn)使之區(qū)別于需要得到出租人同意的租賃權(quán)的轉(zhuǎn)讓；(2)土地使用權(quán)人擁有一定的剩余權(quán)利，比如土地的增值收益、征收補(bǔ)償。而在租賃合同中，只有出租人才能享有這些權(quán)利，承租人不具有這種權(quán)利。故土地使用權(quán)是用益物權(quán)，不是債權(quán)*趙廉慧：《房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)》，載《稅務(wù)研究》2011年第4期。，土地出讓金是物權(quán)轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)。但在現(xiàn)實(shí)中，土地出讓金遠(yuǎn)超過(guò)用益物權(quán)的應(yīng)有價(jià)值，且價(jià)格不斷飆升，成為推動(dòng)房?jī)r(jià)上漲的元?jiǎng)恿?，土地?cái)政成為有目共睹的事實(shí)，使得土地出讓金具有一定程度的房地產(chǎn)稅性質(zhì)。從目前有關(guān)以房地產(chǎn)稅替代土地出讓金的改革建議來(lái)看，實(shí)際上都認(rèn)可土地出讓金是隱形房地產(chǎn)稅的事實(shí)。在已繳納土地出讓金的情況下，如果仍以房屋總價(jià)為計(jì)稅依據(jù)則會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題，因此，較合理的做法是增量計(jì)征，即以房屋現(xiàn)價(jià)減去土地出讓金作為計(jì)稅依據(jù)，估價(jià)的基礎(chǔ)應(yīng)是地價(jià)而非房屋本身價(jià)值。因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅是公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，享受了相同公共服務(wù)的人應(yīng)支付相同的費(fèi)用。因此，同一片區(qū)的兩戶人家如果房屋面積相同，則負(fù)擔(dān)的房地產(chǎn)稅也應(yīng)相同，不能因?yàn)榉课莸男屡f、裝修或朝向帶來(lái)的價(jià)格差異而產(chǎn)生差別。

3．房地產(chǎn)稅的稅率。房地產(chǎn)稅稅率的確定應(yīng)符合付出和受益對(duì)等原則。房地產(chǎn)稅實(shí)質(zhì)上是納稅人為公共服務(wù)支付的對(duì)價(jià)，即公共服務(wù)的提供與政府稅收之間，或納稅人稅收支付與公共服務(wù)享受之間，本質(zhì)上就是一種市場(chǎng)式的等價(jià)交換關(guān)系，故房地產(chǎn)稅的征收，應(yīng)體現(xiàn)“誰(shuí)受益誰(shuí)納稅”或“誰(shuí)納稅誰(shuí)受益”的原則。從而將公共服務(wù)的價(jià)值內(nèi)在資本化到房屋的價(jià)格中*龐鳳喜：《中國(guó)房地產(chǎn)稅制進(jìn)一步改革與完善需要聚焦的幾大問(wèn)題》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2014年第5期。，房地產(chǎn)稅不應(yīng)也不能承擔(dān)過(guò)多的政治功能和社會(huì)功能*劉劍文：《論房地產(chǎn)稅法的功能定位》，載《廣東社會(huì)科學(xué)》2015年第5期。。因此，第一，房地產(chǎn)稅的稅率應(yīng)根據(jù)地方政府支付的公共投入來(lái)計(jì)算。地方主要公共支出項(xiàng)目包括基礎(chǔ)教育、中小學(xué)教育、醫(yī)療衛(wèi)生、治安警察、消防設(shè)施、垃圾處理、城市管道、道路維護(hù)、公園、圖書館等，房地產(chǎn)稅稅率的設(shè)計(jì),應(yīng)對(duì)應(yīng)地方某項(xiàng)或某幾項(xiàng)基本公共服務(wù)支出，并使之具有相對(duì)固定的確定值或范圍，主要實(shí)行量出為入的原則。同時(shí)，應(yīng)考慮通貨膨脹等因素導(dǎo)致存量財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值上升，而財(cái)產(chǎn)擁有者反而收益下降的客觀現(xiàn)實(shí)，使之盡可能與納稅人支付能力相匹配，并增強(qiáng)法律的穩(wěn)定性與可預(yù)測(cè)性。①劉劍文：《論房地產(chǎn)稅法的功能定位》，載《廣東社會(huì)科學(xué)》2015年第5期。第二，房地產(chǎn)稅率還應(yīng)考慮土地租稅的替代效應(yīng)，過(guò)高的房地產(chǎn)稅率雖然會(huì)給當(dāng)?shù)卣畮?lái)財(cái)政收入，但同時(shí)會(huì)“擠走”其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，遏制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的活力。因此，房地產(chǎn)稅的稅率應(yīng)在不超過(guò)公共服務(wù)支出的前提下予以減低。第三，考慮到中國(guó)存在地區(qū)發(fā)展不平衡的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，不同地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，政府投入也不一樣，房地產(chǎn)稅的稅率不能“一刀切”，應(yīng)由法律確定一個(gè)浮動(dòng)范圍，在該范圍內(nèi)由各地地方人大決定房地產(chǎn)稅率。

自2006年3月第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》首次提出要“改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推行物業(yè)稅并相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”至今，中國(guó)房地產(chǎn)稅制改革歷經(jīng)了從“物業(yè)稅”到“房產(chǎn)稅”再到“房地產(chǎn)稅”的概念變化，反映了中國(guó)高層對(duì)于房地產(chǎn)稅改革思路的轉(zhuǎn)變?！胺康禺a(chǎn)稅”的概念體現(xiàn)了中國(guó)將從財(cái)稅體制改革的大格局出發(fā)，對(duì)現(xiàn)有土地和房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行一次大調(diào)整。那么如何調(diào)整？以什么理論做指導(dǎo)？雖然稅收是“公法之債”理論已受到學(xué)界的廣泛認(rèn)可，稅收國(guó)家的治理理念也逐步明確，但具體到房地產(chǎn)稅領(lǐng)域，還有很多具體內(nèi)容有待落實(shí)。認(rèn)清房地產(chǎn)稅中蘊(yùn)藏的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是制定房地產(chǎn)稅的起始點(diǎn)和落腳點(diǎn)。為此，明確房地產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅、地方稅屬性，厘清房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象和范圍，合理確定納稅人稅收負(fù)擔(dān)，是完善房地產(chǎn)稅制的前提和基礎(chǔ)。在立法過(guò)程中加強(qiáng)民主性、科學(xué)性，在執(zhí)法過(guò)程加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)，不僅是保障房地產(chǎn)稅順利出臺(tái)、推進(jìn)整個(gè)財(cái)稅體制改革的必然要求，也是強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)稅的債權(quán)債務(wù)屬性、落實(shí)稅收法定原則的必然要求。

[1][日]金子宏.日本稅法原理.劉多田，等，譯.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1989: 23—25.

[2]謝伏瞻.中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制設(shè)計(jì).北京：中國(guó)發(fā)展出版社, 2006:87—89.

[3]黃少安,陳斌開(kāi),劉姿彤.“租稅替代”、財(cái)政收入與政府的房地產(chǎn)政策.經(jīng)濟(jì)研究，2012(8).

[4]張富強(qiáng). 論稅收國(guó)家的基礎(chǔ). 中國(guó)法學(xué)，2016(2).

【責(zé)任編輯：肖時(shí)花】

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“稅收公平正義價(jià)值下房地產(chǎn)稅立法的頂層設(shè)計(jì)研究”(14BFX098)；華南理工大學(xué)中央高校后期資助課題“中國(guó)地方金融風(fēng)險(xiǎn)防控的法律機(jī)制研究”(x2fxD214283w)

2016-06-12

D922.223; DF432

A

1000-5455(2016)04-0135-06

劉漢霞，湖北武漢人，管理學(xué)博士，華南理工大學(xué)法學(xué)院副教授。)