淺議個人所得稅代扣代繳中的企業(yè)責任

王建平

摘要：本文探討了企業(yè)作為個人所得稅扣繳義務人在承擔好法律賦予義務同時，應兼顧好對職工、股東及其他義務人權(quán)益保護等問題。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 代扣代繳 企業(yè)責任

個人所得稅是以個人（自然人）取得的各項應稅所得為征稅對象所征收的一種稅，征管依據(jù)是《個人所得稅法》。由于《個人所得稅法》立法層次高，修訂程序復雜，涉及到千家萬戶，關(guān)系到每一位勞動者收入分配，幾乎每年都是“兩會”代表關(guān)注的熱點話題。但冷靜分析，每年“兩會”代表關(guān)注的重點是工資、薪金所得，熱議的只是減除標準提高而已，對個人所得稅綜合征收、征管完善、企業(yè)責任方面提案不多，商議不夠。筆者擬對個人所得稅代扣代繳中的企業(yè)責任問題談點個人看法。

一、我國個人所得稅征收概況

我國個人所得稅采用的是分類所得稅制，其特點是將個人取得的各種所得劃分為工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得，其他所得共11類，分別適用不同的費用減除規(guī)定、稅率和計稅辦法。

工資、薪金所得，計稅辦法是月工資、薪金所得扣除稅法規(guī)定的扣除項目如個人交納的“五金一險”、再統(tǒng)一減除3 500元后計算出納稅所得，按納稅所得額大小適用3%—45%的七級超額累進稅率。月納稅所得不超1 500元部分適用3%最低稅率，月納稅所得超80 000元部分適用45%的最高稅率。

個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，適用5%—35%的五級超額累進稅率。其中全年應納稅所得額不超15 000元部分適用5%的最低稅率，全年應納稅所得額超10萬元部分適用35%的最高稅率。

勞務報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得和其他所得適用20%的比例稅率。其中對儲蓄存款利息自2008年10月9日已暫免征個人所得稅，對個人出租住房收入暫減按10%的稅率征收，對稿酬所得，只征收70%的稅額，對一次勞務性報酬2萬元以內(nèi)按20%征收，超過2萬元至5萬元部分，稅率為30%，超過5萬元部分為40%。

為鼓勵科學發(fā)明、支持社會福利、慈善事業(yè)和照顧某些納稅人的實際困難，《個人所得稅法》對有關(guān)所得項目，制定了免稅、減稅的優(yōu)惠規(guī)定。

在個人所得稅征收管理上采取由支付單位源泉扣繳和納稅人自行申報兩種方法。對凡是可以在應稅所得支付環(huán)節(jié)扣繳個人所得稅的，均由扣繳義務人履行代扣代繳義務；對沒有義務人的、個人在兩處以上取得工資、薪金所得稅的，以及個人年所得超過12萬元以上，由納稅人自行申報納稅。由于我國納稅人的納稅意識及稅務機關(guān)征收手段的限制，自行申報納稅還有很長的路要走，支付單位源泉扣繳仍為個人所得稅的主要征收辦法。

二、企業(yè)在個人所得稅扣繳中的責任分析

（一）企業(yè)是個人所得稅法定扣繳義務人

1.企業(yè)是個人所得稅法定扣繳義務人。按照稅法規(guī)定，個人所得稅以取得應稅所得的個人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人，扣繳義務人包括企業(yè)、機關(guān)、社會團體、個體工商戶及個人等。企業(yè)作為經(jīng)濟單位的主體，更應該是扣繳個人所得稅的責任主體。企業(yè)在對個人支付工資薪金所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得時必須依法履行代扣代繳義務。

2.企業(yè)在個人所得稅扣繳義務中應承擔的法律責任。法律規(guī)定，企業(yè)在向個人支付應納稅額時不論何種方式支付（包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價證券、實物以及其他形式支付）時，也不論納稅人是否屬于本單位人員，均應代扣代繳其應納的個人所得稅稅款。企業(yè)依法履行代扣代繳稅款義務，納稅人不得拒絕。如果企業(yè)應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對企業(yè)處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款；納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關(guān)檢查的，由稅務機關(guān)責令改正，可以處1萬元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處1萬元以上5萬元以下的罰款。企業(yè)的法人代表、財會部門的負責人及具體辦理代扣繳稅款的有關(guān)人員，共同對依法履行代扣代繳義務負法律責任。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)有偷稅或者抗稅行為的，除依法追繳稅款、處以罰款（罰金）外，對情節(jié)嚴重的，還應追究直接責任人的刑事責任。當然，稅法也規(guī)定，稅務機關(guān)應根據(jù)企業(yè)所扣繳的稅款，付給企業(yè)2%的手續(xù)費，由企業(yè)用于代扣代繳費用開支和獎勵代扣代繳工作做得較好的辦稅人員。

（二）企業(yè)在履行扣繳個人所得稅中的其他責任

法學的基本原理告訴我們，法律規(guī)定的權(quán)利和義務是一致的，是不可分割的。正如馬克思所說的“沒有無義務的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務”。法律規(guī)定權(quán)利的實現(xiàn)，離不開義務的履行，義務的履行，也離不開權(quán)力的保障。法律規(guī)定企業(yè)是個人所得稅法定的扣繳義務人，從納稅義務人的角度說，雖然納稅人是最終義務人，但對法律選擇企業(yè)代表稅務機關(guān)行使個人所得稅征收權(quán)不能更改，何況作為企業(yè)的職工，與企業(yè)對比，后者明顯處于弱勢。這就要求企業(yè)，特別是企業(yè)財會人員在履行國家規(guī)定的法定義務時，也要讓納稅人繳納明白稅，盡量少繳稅，不繳“冤枉稅”，主動替?zhèn)€人所得稅的最終納稅人承擔一定的責任。筆者認為企業(yè)在履行扣繳個人所得稅中應承擔的責任有：

1.企業(yè)財會人員持續(xù)學習新稅務知識的責任。這項責任是要求企業(yè)財會人員的業(yè)務能力至少要與扣繳個人所得稅所賦的權(quán)利相匹配。個人所得稅有11類，幾乎每一類個人所得企業(yè)都有代扣稅義務，對某一企業(yè)來說，也許只有一項或幾項需要扣稅，并且主要是工資薪金所得的代扣代繳，但從財會人員業(yè)務能力上講應該樣樣精通，至少不應讓納稅人繳納“冤枉稅”。

2.幫助納稅人合理避稅的責任。表面上看，個人所得稅應是個人承擔的一個稅種，合理避稅應該納入個人納稅籌劃的范疇，其實不然。這是因為個人所得稅是代扣代繳的稅種，納稅義務人沒有避稅的空間和手段，同時個人所得稅相對比較復雜，一般員工也沒有能力籌劃。相反企業(yè)及財會人員在這方面占有得天獨厚的優(yōu)勢，許多避稅辦法企業(yè)操作起來自然合理合法。如個人所得稅稅前允許扣除的項目、標準本身就來自企業(yè)所得稅的政策。再如一些小微企業(yè)在多分紅還是多發(fā)工資上可以進行選擇，提供公車使用還是定額發(fā)放車補都很有研究，住房公積金足額繳納也不失為一種好辦法。企業(yè)員工是企業(yè)財富的創(chuàng)造者，企業(yè)幫助員工合理避稅，是企業(yè)關(guān)愛職工的具體體現(xiàn)，也是企業(yè)應盡的責任。目前合理規(guī)避個人所得稅的辦法很多，相關(guān)學者建議文章也不少，企業(yè)只要合理使用，確能達到依法少繳個人所得稅的目的。

3.個人所得稅的宣傳解釋責任。雖然個人所得稅制定權(quán)、解釋權(quán)不在企業(yè)，但企業(yè)仍有具體的宣傳解釋責任。如平時多發(fā)工資、少發(fā)年終獎，合理繳納養(yǎng)老保險、住房公積金，有條件的企業(yè)給職工繳納企業(yè)年金和商業(yè)健康保險，這些涉及職工工資福利待遇的方案不僅受企業(yè)薪酬計劃的約束，同時或多或少也涉及到職工所得稅繳納問題。如果企業(yè)有心替職工少繳稅考慮，必須在職工對眼前利益和長遠利益關(guān)系處理方面進行必要的宣傳解釋。

4.公平或減少征收個人所得稅的呼吁責任。從納稅義務人的角度說，企業(yè)是代表稅務機關(guān)在行使個人所得稅征收權(quán)，這就表明企業(yè)有義務轉(zhuǎn)達基層職工的呼聲和建議，從企業(yè)與職工的關(guān)系看，企業(yè)更能理解也更能反映職工在公平或減稅方面的訴求。當前，一些機關(guān)事業(yè)單位退休人員工資比一般在崗職工工資高達一倍以上，工資收入不用繳納一分錢個人所得稅，個別“走穴”演職人員一首歌要價數(shù)十萬元，合同約定必須為稅后收入，個稅由承辦單位負擔。而一些所謂“白領(lǐng)”人員，加班加點成家常便飯，但這部分通過加班加點完成超量工作獲得的收入無任何稅收優(yōu)惠，一些“藍領(lǐng)”職工，平時工資只發(fā)生活費，有的甚至“五險一金”都不愿足額繳，但年終一筆補差工資卻要按年終獎金計繳個人所得稅。這些遭眾人“吐槽”的政策企業(yè)應該多加呼吁，爭取早日解決。

三、企業(yè)在個人所得稅代扣代繳中責任缺失的表現(xiàn)

上面我們分析了企業(yè)在個人所得稅代扣代繳中應承擔的責任，主要有兩方面，一是國家明確規(guī)定的責任，二是企業(yè)應主動承擔的責任。但在實際工作中，企業(yè)承擔的責任表現(xiàn)為“四重四輕”：

（一）重國家受托責任擔當，輕職工及中小股東權(quán)益的保護

企業(yè)作為納稅人和個人所得稅扣繳義務人，必須按法律約定每月向國地稅部門申報流轉(zhuǎn)稅、所得稅及其他稅種，并按期足額繳納。特別是網(wǎng)上申報后，電腦系統(tǒng)會根據(jù)企業(yè)申報的基礎(chǔ)資料自動生成相關(guān)數(shù)據(jù)并自動比對，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)勾稽錯誤會自動提醒要求更正。所以企業(yè)如果在報告期內(nèi)想少繳稅或均衡納稅，必須在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)錄入前做好納稅數(shù)據(jù)調(diào)整，這就要求企業(yè)財會人員事前對報告期所繳稅金進行匡算，防止超出稅金預算。而對個人所得稅，因為錢是納稅人出的，企業(yè)只是代扣代繳，所以企業(yè)及企業(yè)財會人員一般只作為稅務部門委托的任務去完成，企業(yè)領(lǐng)導很少像其他稅種一樣關(guān)心繳多繳少，要不要均衡繳納，有沒有多繳甚至錯繳，在這方面會感覺到企業(yè)對職工、中小職工股東合法權(quán)益缺少應盡的關(guān)愛和保護。

（二）重管理層納稅籌劃，輕職工及中小職工股東的合法避稅

企業(yè)管理層也是企業(yè)的員工，并且絕大部分會在企業(yè)領(lǐng)取相對的高額報酬，有的還享受分紅。財會人員是企業(yè)高管或一般管理人員，多繳個人所得稅對他們也明顯不利。這樣，企業(yè)財會人員在參與企業(yè)薪酬計劃制定或執(zhí)行中會隨時關(guān)注少數(shù)高管及自己的個人所得稅問題，如平時領(lǐng)導們的“五險一金”是否要繳足，年終獎是一次發(fā)放還是并入平時預發(fā)一部分，現(xiàn)金分紅發(fā)多少，薪酬中要不要考慮分紅因素，畢竟個人所得稅對企業(yè)高管及中層管理人員影響更大，必須事先籌劃。在管理層納稅籌劃及職工合法避稅的天平上，一般向前者傾斜，況且一般職工比較重視眼前利益，重視“現(xiàn)實”，企業(yè)也往往讓職工到手的現(xiàn)金多一點，盡量壓縮“五險一金”的繳納基數(shù)，而對一般職工來說，即使因企業(yè)納稅籌劃不到位或錯誤造成職工多繳稅，總認為是國家法律造成的，很少向企業(yè)及財會人員維權(quán)。

（三）重非法避稅，輕依法納稅籌劃

這方面在中小企業(yè)比較普遍。有的企業(yè)財會人員為了少繳個稅向企業(yè)領(lǐng)導出歪點子，通過隱瞞或截留收入（如房租、廢次品收入、回扣提成收入）、虛開費用發(fā)票報支來支付高層人員的薪酬或私下搞不對稱分紅，用賬外支付等不正當手段來違法規(guī)避個人所得稅。而對如用足稅前列支政策、巧用一年一次的年終獎金優(yōu)惠個人所得稅辦法等籌劃較少，對業(yè)務用車發(fā)放加油卡、業(yè)務用通訊費用發(fā)放電話卡、提供免費午餐等辦法考慮較少，而是一味采用“費用包干”的“懶政”辦法。當然，隨著個人所得稅征收辦法的逐步完善，企業(yè)財務核算的規(guī)范，個人信用體系的建立，企業(yè)及個人偷稅風險也越來越大。

（四）重工資薪金扣稅籌劃，輕其他納稅所得扣稅安排

客觀地講，中小企業(yè)涉及個人所得稅的項目主要是工薪所得，資本利得也有所涉及，其他項目相對較少，但也有涉及。實際工作中諸如臨工支出，是去稅務部門開臨工發(fā)票還是抄工資表發(fā)放？有的高管在多處領(lǐng)取報酬、會計也在多個單位兼職，企業(yè)是按工薪所得扣稅還是按勞務報酬所得扣稅？有的組建團隊帶資承包項目，承包收入中既有人力收入也有利息收入，在支付方式上有的直接支付給個人，有的支付給第三方甚至兼而有之，企業(yè)臨時向職工股東借資支付的利息甚至帶有分紅性質(zhì)，這些計稅辦法都是值得籌劃的課題。

四、強化企業(yè)扣稅責任的途徑及辦法

（一）強化企業(yè)涉稅人才建設(shè)

近年來，中小企業(yè)稅務申報工作越來越受重視，為完成每月的稅務申報，一些中小企業(yè)專門聘任兼職會計或代理記賬公司幫助企業(yè)建賬，上網(wǎng)申報稅務報表，可見企業(yè)涉稅人才的重要性。當前企業(yè)涉稅人才比較多，一般財會人員對稅金均有所了解，對網(wǎng)上基礎(chǔ)數(shù)據(jù)錄入、申報比較在行，但對企業(yè)全套稅種的征收及適應稅務政策較快變化的人才較少，能合理避稅、納稅籌劃的人才更少，為此，企業(yè)有必要在這方面加強培養(yǎng)。當前一是要培養(yǎng)善于學習、接受新知識能力強的新型會計稅務雙精通人才，二是稅務、財政部門應結(jié)合一年一度的年終匯算清繳、會計繼續(xù)教育增加個人所得稅代扣代繳方面的內(nèi)容，形式上可以委托高校、會計協(xié)會培訓，也可以網(wǎng)上自學，通過計分形式達到強制學習的目的。

（二）強化企業(yè)節(jié)稅避稅研究

所謂節(jié)稅是指納稅人在遵守稅法及合乎稅法意圖的前提下，為減輕稅負而采取合法手段進行的稅務謀劃與對策，也稱納稅籌劃。所謂避稅是指納稅人利用稅法的漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其納稅義務的行為。在個人所得稅扣繳實際工作中，我們有必要在對待個人所得稅稅種上像其他稅種一樣積極探索節(jié)稅方案，用足避稅手段，打好政策模棱兩可的“擦邊球”，杜絕偷稅行為的發(fā)生。在具體實際業(yè)務中有這樣幾方面可以考慮：

1.在工資薪金所得中用足稅前扣除項目、按月均衡發(fā)放、年終一次性獎金優(yōu)惠等政策，爭取較低稅率繳稅。如“五險一金”基數(shù)在符合企業(yè)薪酬計劃、職工承受能力范圍內(nèi)盡量提高，商業(yè)健康保險允許每人每月2 400元爭取用足。季度獎、半年獎盡量均衡到月度發(fā)放或并入年度獎發(fā)放。因為年度獎優(yōu)惠政策一年只允許使用一次。但由于年終獎計算辦法為當月取得的全年一次性獎金除12，按其商數(shù)（結(jié)果）確定適用稅率和速算扣除數(shù)，從數(shù)學原理上講并未能真正體現(xiàn)級差性質(zhì)，這也要求單位財務人員必須事先計算出年終獎適用稅率的臨界點，力爭避免“多發(fā)一元少拿一千”情況的發(fā)生。

2.注意個人所得稅所得項目的合法轉(zhuǎn)換。勞務報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得和其他所得適用20%的比例稅率。工資薪金所得稅率為七檔，當稅率等于20%時有的項目就有可能進行轉(zhuǎn)換選擇，這在小企業(yè)比較好處理。如股本分級明顯、企業(yè)所得稅定額征收的小企業(yè)，多分紅還是多發(fā)工資是可選擇的，多發(fā)工資少分紅，少發(fā)工資多分紅。再如企業(yè)向職工個人臨時借資付息，利息是可以約定的，利息中可以考慮個人過高的工資收入或分紅等因素。

3.打好個稅政策中模棱兩可的“擦邊球”。如公務用車補貼、職工實物福利、單位組織集體旅游等，如采取發(fā)現(xiàn)金包干辦法，就有可能涉稅，而改由企業(yè)直接承擔，只要賬務處理好，一般就不會要求繳納個稅。

（三）強化企業(yè)在個稅問題上的對上爭取

個人所得稅確有許多不盡合理的地方，企業(yè)對上反映的建議可能在一段時間、在某一企業(yè)不一定見效，但從長遠看稅務部門肯定會逐步糾正、日臻完善。筆者認為當前有幾個方面是應提醒稅務決策部門考慮的：

1.職工工薪稅前所得是否考慮改為稅后所得。即由企業(yè)承擔個人所得稅。雖然我國當前法律規(guī)定難突破、國外也可能是個人繳納的，但在我國稅務代扣代繳實務中已有必要。主要理由一是工薪所得稅前扣除項目職工個人不能作主。如社保基數(shù)，一般以上一年度本人工資收入為繳費基數(shù)，最高的允許達到當?shù)厣夏甓嚷毠て骄べY的300%，最低的允許以當?shù)厣弦荒曷毠て骄べY的60%為繳費基數(shù)；職工工資在300%—60%之間的，按實申報。職工工資收入無法確定時，其繳費基數(shù)按當?shù)貏趧有姓块T公布的當?shù)厣弦荒曷毠て骄べY為繳費工資確定。而實質(zhì)上可以說絕大部分企業(yè)除遵守“限高”和“托底”規(guī)定外，一般不會以實發(fā)數(shù)作基數(shù)去繳納，即使政府部門在相當長的時間內(nèi)可能也做不到，而企業(yè)職工只能按企業(yè)決定的基數(shù)去配套繳納。二是企業(yè)員工并不是個稅方面的專家。如遇到上面所提的“多發(fā)一元工資多繳千元稅問題”，職工只能怪稅務政策，很難追究企業(yè)會計責任。這種自己的錢自己不能完全作主，更不能“任性”支配，還不如干脆將稅前所得改為稅后工資來得直觀。

2.將按年計算、按月預繳計征個人所得稅辦法擴大到所有企業(yè)。目前這種征收辦法已在采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、運洋捕撈業(yè)實施，理由是這三個行業(yè)因受季節(jié)、產(chǎn)量等因素的影響，職工的工資、薪金收入呈現(xiàn)較大幅度波動。實際上許多企業(yè)受傳統(tǒng)因素的影響，平時只發(fā)生活費或少量薪酬，年終才進行總結(jié)算，企業(yè)高管、律師、注冊會計師，往往是一個項目完成或年終考核后才進行分配，這也會導致可能多繳個稅問題。再如農(nóng)民工工資，一般會按天計算，但包工頭平時只發(fā)生活費，主要原因是建設(shè)方并不是每月支付工程費用，另一方面也考慮到一些農(nóng)民工個人自律能力差，平時多發(fā)多用，年終無錢帶回家過年。為此建議按年計算、按月預繳計征個人所得稅辦法擴大到所有企業(yè)，免得企業(yè)未能月度均衡發(fā)放工資讓職工多繳個稅。同時針對按年計算、按月預繳的實際，建議個稅結(jié)算年度調(diào)整為當年4月1日至次年的3月31日，這樣每年春節(jié)前的全年收入都可以計入個人所得，也免得使用年終獎金優(yōu)惠辦法而傷腦筋。

3.簡化工資薪金七檔稅率、個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得五檔稅率。建議統(tǒng)一改為20%征收，這樣與其他個人所得稅率一致。對維持生計費用仍按月3 500元（提高到5 000元可能更合理一點）內(nèi)允許扣除，對“五險一金”因各企業(yè)及不同職工之間扣除金額不一，容易造成新的不公平，干脆不再作為稅前扣除項目。原來這部分扣除費用通過提高維持生計費用扣除彌補（如提高到5 000元），對個人年總收入超12萬元部分另行提高稅率以調(diào)節(jié)過高收入的分配。同時個人稅率今后可以向企業(yè)所得稅率25%的目標看齊，以利個人、企業(yè)所得稅統(tǒng)一標準。當然這是一個分類所得稅制向混合所得稅制過渡的問題，必須綜合評估研究。

4.企業(yè)向個人借款與銀行同檔存款利息（或理財產(chǎn)品利息）部分應免征個稅。當前小微企業(yè)融資難已是事實。向銀行貸款手續(xù)多條件苛刻，不僅利率高，而且還要承受擔保公司的盤剝。向股東個人或其他個人借款（不是集資）即使利息低于銀行同檔利息或理財產(chǎn)品利息還要代扣20%的利息稅，迫使個人不愿將資金借給企業(yè)使用，除非企業(yè)承擔個人所得稅。希望各級政府急企業(yè)所急，多渠道幫助企業(yè)融資，消除阻礙民間融資的稅務政策。

綜上所述，企業(yè)代扣代繳個人所得稅是企業(yè)應盡的義務，但個人所得稅又受企業(yè)多方面制肘，與企業(yè)勞動者利益相聯(lián)，關(guān)乎到職工的切身利益，企業(yè)有責任承擔好。J

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