劉懷山

（安陽(yáng)工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河南安陽(yáng)455000）

民事訴訟中注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究

劉懷山

（安陽(yáng)工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河南安陽(yáng)455000）

步入21世紀(jì)尤其是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步完善后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被卷入民事訴訟的案件日益增多，但是我國(guó)法律相關(guān)配套方案卻少之又少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致的侵權(quán)責(zé)任怎樣認(rèn)定處理在法律上幾乎無(wú)據(jù)可查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，理論上應(yīng)當(dāng)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律過(guò)錯(cuò)責(zé)任認(rèn)定的最基本原則，但并非判定是否存在過(guò)錯(cuò)的唯一基準(zhǔn)，還要根據(jù)其他特殊情況和標(biāo)準(zhǔn)綜合地、公允地、更令人信服地去最終判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師；過(guò)錯(cuò)；標(biāo)準(zhǔn)；執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

D01∶10.19329/j.cnki.1673-2928.2016.06.018

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來(lái)越多的社會(huì)投資出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。近幾年社會(huì)審計(jì)方面的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致的一系列民事訴訟的案件屢見(jiàn)不鮮。這里面有太多這樣那樣的問(wèn)題，可是怎樣來(lái)認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的問(wèn)題一直以來(lái)令所有人頭疼，至今法律范圍內(nèi)還沒(méi)有一致認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)。這給司法工作者帶來(lái)了一系列問(wèn)題，法律本身就是維護(hù)公民合法權(quán)益彰顯公平的，可法律唯獨(dú)在這個(gè)問(wèn)題上一直是真空，公平正義得不到維護(hù)，公民權(quán)益無(wú)法捍衛(wèi)，這是法律的缺失、社會(huì)的損失。正是由于這一系列問(wèn)題的存在，建立起公認(rèn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)就顯得格外重要了。新型注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備實(shí)用、高效、快捷、誤差小、可操性強(qiáng)等方面特點(diǎn)，適應(yīng)當(dāng)前快速的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，這一整套方法是在審計(jì)原理的基礎(chǔ)上的一種更為普通也被常人接受，尤其是對(duì)于那些司法工作者接受的辦法。這樣的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會(huì)在日后法律案件中發(fā)揮重要作用，也正好填補(bǔ)法律在虛假訴訟案件方面的空白。

1 構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定機(jī)制的必要性

近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的違法行為層出不窮。如：從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平和經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰α驾积R，經(jīng)常出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤、嚴(yán)重失誤甚至最后出具了不可靠的審計(jì)報(bào)告。更令人發(fā)指的是，有些執(zhí)業(yè)者竟然與被審計(jì)單位狼狽為奸欺騙投資人，這種害人害己的行為嚴(yán)重?cái)_亂了證券和投資市場(chǎng)秩序，違背了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法律的原則。最令人心寒的是，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事過(guò)錯(cuò)責(zé)任的相關(guān)配套法規(guī)建設(shè)根本適應(yīng)不了當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，甚至連一個(gè)明確的過(guò)錯(cuò)判定標(biāo)準(zhǔn)都沒(méi)有。

眾所周知，社會(huì)審計(jì)的工作目標(biāo)和工作任務(wù)特殊復(fù)雜，一點(diǎn)點(diǎn)的差錯(cuò)都會(huì)妨礙到社會(huì)公眾投資者的投資判斷和證券市場(chǎng)的穩(wěn)定。我國(guó)法律明確規(guī)定，平等自由市場(chǎng)里的任何參與者都有同等權(quán)力受到法律的約束和保護(hù)，社會(huì)公眾投資人的合法利益需要被保護(hù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不例外。過(guò)去幾年當(dāng)中，由于部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的不良職業(yè)取向和行為嚴(yán)重?cái)_亂了投資市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，當(dāng)前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的威望和形象已經(jīng)大不如從前。為了理性地認(rèn)知市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，亟待用過(guò)錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范行業(yè)要求，以提高公共形象。

2 過(guò)錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)理論基礎(chǔ)

2.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)概述

在法律所闡述的過(guò)錯(cuò)理論里，大陸法系認(rèn)為，主觀上有過(guò)錯(cuò)的一方應(yīng)當(dāng)對(duì)自己損害他人正當(dāng)權(quán)益的行為負(fù)有直接責(zé)任。主觀上有明顯過(guò)錯(cuò)是構(gòu)成損害賠償責(zé)任的基本條件之一，如果加害人行為與主觀損害行為造成的實(shí)質(zhì)侵權(quán)后果之間有著絕對(duì)聯(lián)系。這種過(guò)錯(cuò)歸責(zé)理論源自于古巴比倫法的歷史傳統(tǒng)，并且很完整地被繼承和發(fā)展了下來(lái)。

2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)原因及重大問(wèn)題

2.2.1 社會(huì)期望值過(guò)高

社會(huì)審計(jì)剛剛起步的時(shí)候，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常期待和信任，社會(huì)投資者非常關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)信息的態(tài)度認(rèn)可。我們知道廣泛的信任背后是更大的責(zé)任與壓力，由于社會(huì)公

眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的認(rèn)知只是霧里看花，看熱鬧的總不嫌事兒大，所有人都希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以把所有財(cái)務(wù)信息的錯(cuò)誤、舞弊和違法行為全部查出來(lái)，這已超出了審計(jì)工作者的能力承受范圍，因?yàn)檫@種要求實(shí)在太苛刻。投資者或債權(quán)人在遭受了損失后很自然地想到審計(jì)報(bào)告結(jié)論有問(wèn)題，于是就會(huì)埋怨是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致了一系列不滿(mǎn)意結(jié)果。另外審計(jì)時(shí)間、審計(jì)方法及審計(jì)成本多多少少會(huì)制約到正常工作的進(jìn)行，想要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息里的所有錯(cuò)誤、所有舞弊、所有違法手段是不現(xiàn)實(shí)的。

2.2.2 經(jīng)濟(jì)利益誘惑

自由化市場(chǎng)背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如同雨后春筍般增加，社會(huì)審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)不言而喻。片面提高業(yè)務(wù)量、爭(zhēng)奪客戶(hù)、追求經(jīng)濟(jì)效益等負(fù)面心理越來(lái)越多，一些事務(wù)所在選擇被審計(jì)單位時(shí)完全不持慎重態(tài)度，對(duì)于后果那就更沒(méi)有預(yù)判。有些事務(wù)所在接到業(yè)務(wù)的時(shí)候?qū)τ诒粚徲?jì)單位的了解是兩眼一抹黑。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了一己私利，悍然把職業(yè)道德、職業(yè)操守完全拋到腦后，對(duì)管理人員的一些不合法要求聽(tīng)之任之，對(duì)被審計(jì)單位報(bào)表中弄虛作假成分當(dāng)作沒(méi)看見(jiàn)，更有甚者竟然和被審計(jì)單位管理人員串通造假。在我國(guó)，政府部門(mén)都為會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)制定了最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，比起其他先進(jìn)國(guó)家來(lái)說(shuō)我國(guó)的審計(jì)費(fèi)用比國(guó)際同行低很多，為了事務(wù)所的生存和自己的飯碗注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不一再壓縮成本耗費(fèi)，人力、物力、體力、精力都不夠要求，審計(jì)質(zhì)量肯定也不夠要求。

2.2.3 被審計(jì)單位內(nèi)部缺陷

改革開(kāi)放才30多年，和國(guó)際接軌不過(guò)20年。各種不正規(guī)運(yùn)作也滋生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)不正當(dāng)利益時(shí)鋌而走險(xiǎn)，高級(jí)管理層可以自由地對(duì)會(huì)計(jì)政策隨意選擇或變更，內(nèi)部審計(jì)人員在獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性方面也存在疑問(wèn)。我們經(jīng)常會(huì)看到少數(shù)管理人凌駕于財(cái)務(wù)制度之上，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)成為典型的擺設(shè)。這也就不難猜想出如今的被審計(jì)單位管理者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主、被動(dòng)地位基本顛覆，為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)夾縫中生存，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被迫放棄原則放下身段兒去討好上市公司，遷就默許他們的違法行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的稱(chēng)號(hào)越來(lái)越虛有其名，不但沒(méi)有管理好市場(chǎng)反而禍害著市場(chǎng)。如此糟糕的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難獨(dú)善其身。

針對(duì)以上社會(huì)期望、經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使、被審計(jì)單位自身建設(shè)缺陷三大因素所衍生出來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)動(dòng)機(jī)，筆者創(chuàng)造性地提出以是否具有過(guò)錯(cuò)動(dòng)機(jī)來(lái)判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，并提出三點(diǎn)新標(biāo)準(zhǔn)來(lái)參考評(píng)估：“重要性”標(biāo)準(zhǔn)、“職業(yè)謹(jǐn)慎”標(biāo)準(zhǔn)、“內(nèi)部控制”標(biāo)準(zhǔn)。

2.3 新型注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

在尊重當(dāng)前法律和經(jīng)濟(jì)的客觀大背景下，同時(shí)也對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行了研究，針對(duì)以上所述過(guò)錯(cuò)成因和評(píng)估過(guò)錯(cuò)時(shí)常出現(xiàn)的問(wèn)題，筆者認(rèn)為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則最具有法律權(quán)威，尊重執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是進(jìn)行過(guò)錯(cuò)認(rèn)定活動(dòng)的基本路線，但并不意味著這是唯一的路線。筆者認(rèn)為，以“客觀理性人”的思維方式堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則和必要的“合理注意義務(wù)”，同時(shí)通過(guò)“重要性”“職業(yè)謹(jǐn)慎”“內(nèi)部控制”新三重標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)，會(huì)更為公平更為合理，這樣市場(chǎng)中的主客體，也就是社會(huì)投資者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師雙方的權(quán)益都能受到照顧和協(xié)調(diào)。這樣的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于當(dāng)前我國(guó)整體素質(zhì)水平還不成熟的司法隊(duì)伍來(lái)說(shuō)也是利好的。一套公允清晰簡(jiǎn)便的過(guò)錯(cuò)檢索系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)降低了司法判定的難度，避免了不必要的時(shí)間成本、人力成本、辦公成本的浪費(fèi)，同時(shí)維護(hù)了法律的公正和權(quán)威，也樹(shù)立了審計(jì)司法過(guò)程中的權(quán)威，為日后的審計(jì)過(guò)錯(cuò)案件提供了有力的依據(jù)。

3 具體過(guò)錯(cuò)認(rèn)定“新三標(biāo)準(zhǔn)”

通過(guò)上文陳述可以得知，界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，除了以“客觀理性人”思維堅(jiān)持注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，通常還應(yīng)將被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況、重要性程度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度等結(jié)合起來(lái)綜合考慮。下面筆者將重點(diǎn)解釋“新三標(biāo)準(zhǔn)”。

3.1 以“重要性水平”為參考的標(biāo)準(zhǔn)

重要性水平得考慮到數(shù)量和性質(zhì)。所謂數(shù)量就是指金額的大小多少。重要性水平是驗(yàn)值，通常與金額大小有天然關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能依據(jù)自己的判斷確定重要性水平。

具體實(shí)踐中重要性水平的前提是保持職業(yè)謹(jǐn)慎，常規(guī)性的不帶有陰謀性的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)事項(xiàng)基本上能夠被發(fā)現(xiàn)。如果沒(méi)有把重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)審查出來(lái)，最后影響到報(bào)表使用人的投資決策，責(zé)任是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的疏忽造成的，這種情形應(yīng)該認(rèn)定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有重大過(guò)失。如果會(huì)計(jì)報(bào)表中有多處錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，雖然每一處的重要性水平都在警戒線之內(nèi)，可是疊加起來(lái)已經(jīng)超過(guò)了重要性水平的要求并且沒(méi)有及時(shí)評(píng)估警覺(jué)，致使最后出現(xiàn)令人沮喪的結(jié)果，一般認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在一般過(guò)失。會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平而且對(duì)投資者正常運(yùn)用無(wú)影響，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)失。一定要注意的是

絕對(duì)不能完全依賴(lài)外部因素來(lái)界定重要性水平，只能由會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照不同的被審計(jì)對(duì)象，利用最可靠的推理經(jīng)驗(yàn)和切合實(shí)際的工作方法最終考量重要性水平。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有查出的重大錯(cuò)報(bào)金額超出重要性水平越多，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)程度越嚴(yán)重[1]。

3.2 實(shí)踐中保持應(yīng)有“職業(yè)謹(jǐn)慎”為參考的標(biāo)準(zhǔn)

“職業(yè)謹(jǐn)慎”顧名思義就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)過(guò)程中所保持的細(xì)心、懷疑態(tài)度、不能草率決定等等。社會(huì)中的每一職業(yè)工作者在自身崗位上都要有職業(yè)謹(jǐn)慎，它既是法律責(zé)任也是道德責(zé)任。在日常社會(huì)審計(jì)中，“職業(yè)謹(jǐn)慎”主要體現(xiàn)在審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在整個(gè)工作過(guò)程中都要樹(shù)立起一切從實(shí)際出發(fā)的態(tài)度，在辦理業(yè)務(wù)前對(duì)任何可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)要有心理準(zhǔn)備，在辦理業(yè)務(wù)時(shí)要確保審計(jì)質(zhì)量的過(guò)關(guān)。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎的具體要求，在具體司法實(shí)踐中也可以根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐過(guò)程是否按職業(yè)謹(jǐn)慎的要求來(lái)認(rèn)定過(guò)錯(cuò)。

3.3 被審計(jì)單位的“內(nèi)部控制”為參考的標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生過(guò)錯(cuò)的外部審計(jì)單位內(nèi)部缺陷因素，筆者提出了“內(nèi)部控制”標(biāo)準(zhǔn)參考。內(nèi)部控制是由被審計(jì)單位的管理層和其他人員設(shè)計(jì)與執(zhí)行的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，目的就是為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率以及對(duì)法律法規(guī)的遵守態(tài)度。雖然內(nèi)部控制可以防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，但是無(wú)論怎樣設(shè)計(jì)都擺脫不了自身的弊端。少數(shù)管理層中的掌權(quán)者利益既得者的權(quán)威總會(huì)凌駕于內(nèi)部控制之上[2]。負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠(chéng)信水平和道德價(jià)值觀念水平和企業(yè)內(nèi)部控制的結(jié)果可行性有著正比關(guān)系。

4 正確應(yīng)用“新三標(biāo)準(zhǔn)”

雖然筆者為注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定難題提出了“新三標(biāo)準(zhǔn)”，可是真正回歸到現(xiàn)實(shí)復(fù)雜的審計(jì)訴訟中如何正確運(yùn)用“新三標(biāo)準(zhǔn)”才是重中之重。在具體司法實(shí)踐中還會(huì)出現(xiàn)諸多棘手問(wèn)題影響到“新三標(biāo)準(zhǔn)”的運(yùn)用，比如審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)水平參差不齊、審計(jì)方法程序無(wú)統(tǒng)一要求、職業(yè)判斷失誤等等。為了增強(qiáng)以上標(biāo)準(zhǔn)的可操作性，綜合以上幾點(diǎn)問(wèn)題，筆者提出以下簡(jiǎn)要分析與看法：

4.1 審計(jì)人員要有勝任業(yè)務(wù)的能力

負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)的當(dāng)事工作者必須具備專(zhuān)業(yè)資格并且能力在行業(yè)平均水平之上，否則即認(rèn)定存在重大過(guò)失?！般y廣夏”事件中深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所派出了兩名不具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格更不用說(shuō)其專(zhuān)業(yè)能力的人員，同時(shí)又未請(qǐng)教專(zhuān)家鑒定，最終被判定為存在重大過(guò)失。

4.2 審計(jì)資料和證據(jù)要充分

注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能單方面采納被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料和管理層自己的片面聲明，還要從被審計(jì)單位外部獲得與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)的信息綜合判斷并且要進(jìn)行有效認(rèn)真的核對(duì)[3]?！鞍踩皇录敝袝?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于被審計(jì)單位提供的明顯假賬置若罔聞，過(guò)度信賴(lài)公司管理層和公司信用，根本沒(méi)有對(duì)審計(jì)資料進(jìn)行有效的歸納整理，其證據(jù)基本不充分。除管理層聲明外，當(dāng)事注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不違背法律的情況下還要積極地從被審計(jì)單位的外部或內(nèi)部搜集有用信息，并將這些主客觀方面的所有資料整理記入審計(jì)工作底稿。判斷普通過(guò)失和重大過(guò)失可視審計(jì)工作底稿的具體記錄為參考：如果證據(jù)與聲明一致且工作底稿健全，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)錯(cuò)；如果二者不一致工作底稿不全，則認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在普通過(guò)失；如果二者不一致且根本就沒(méi)有工作底稿，則認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在重大過(guò)失。

4.3 審計(jì)報(bào)告的陳述清晰明了

注冊(cè)會(huì)計(jì)師所有核心工作和所承擔(dān)的責(zé)任最終體現(xiàn)在審計(jì)書(shū)面報(bào)告上。書(shū)面報(bào)告陳述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的最終認(rèn)可態(tài)度。審計(jì)報(bào)告是服務(wù)于報(bào)表使用人和社會(huì)大眾的，必須清晰、準(zhǔn)確、易于理解、無(wú)歧義。如果審計(jì)報(bào)告清晰、易于理解并且沒(méi)有誤導(dǎo)報(bào)表使用人的話(huà)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)錯(cuò)；如果審計(jì)報(bào)告一沒(méi)反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的態(tài)度觀點(diǎn)，二又誤導(dǎo)了報(bào)表使用人，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)被認(rèn)為存在執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)。

4.4 審計(jì)方法正確合理

審計(jì)既是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也是一門(mén)應(yīng)用科學(xué)。所謂科學(xué)就是事物內(nèi)在的規(guī)律和方法。通常在日常實(shí)踐中有8種審計(jì)方法，即詢(xún)問(wèn)、檢查、函證、監(jiān)盤(pán)、重新執(zhí)行、觀察、重新計(jì)算和分析程序。假若注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則而且沒(méi)有按規(guī)定執(zhí)行公知的審計(jì)程序，最終導(dǎo)致報(bào)表審計(jì)結(jié)果誤導(dǎo)報(bào)表使用人，例如依照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)親自向第三人發(fā)函詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料可信程度，而且第三人必須回函，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。天津“銀廣夏”一案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能親自執(zhí)行向應(yīng)收賬款函證程序，也未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，所以銀廣夏公司并沒(méi)有盡到自己的職責(zé)。

4.5 職業(yè)判斷可靠符合邏輯

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程其實(shí)就是一種多重復(fù)雜的職業(yè)判斷，每一次判斷都要有有力證據(jù)來(lái)佐證其合理。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能過(guò)度信賴(lài)管理層，必須保持合理注意義務(wù)和職業(yè)懷疑態(tài)度才能真正地查處報(bào)表中所存在的舞弊和錯(cuò)誤，否則將會(huì)有執(zhí)業(yè)上的過(guò)錯(cuò)。具體體現(xiàn)在：1）錯(cuò)誤實(shí)施了審計(jì)程序。若被審計(jì)單位自身內(nèi)部控制建設(shè)很糟糕，就應(yīng)該全面審查，可如果還堅(jiān)持普通的抽樣檢查，那么必然導(dǎo)致過(guò)錯(cuò)。2）錯(cuò)誤判斷了審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須有相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)和充足的知識(shí)技能儲(chǔ)備才能對(duì)搜集過(guò)來(lái)的審計(jì)證據(jù)的可靠性、真實(shí)性進(jìn)行判斷，若無(wú)合理注意義務(wù)而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)，那么則認(rèn)定過(guò)失。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷證據(jù)時(shí)遇到自己不擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，就應(yīng)當(dāng)尋求專(zhuān)家委員會(huì)的參考意見(jiàn)，否則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)。

[1]杜欣聰.中美注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比[J].企業(yè)改革與管理，2014（02）：140-142.

[2]王翠霞.制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比較研究[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2005.

[3]王科研.審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)媒體信息的考慮[J].品牌，2015 （10）：199-201.

（責(zé)任編輯：陳麗娟）

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1673-2928（2016）06-0058-04

2015-06-18

劉懷山（1965-），男，河南林州人，安陽(yáng)工學(xué)院教授，主要研究方向：企業(yè)管理、會(huì)計(jì)。