企業(yè)綜合收益列表與財務(wù)信息披露研究

文/張召祥

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企業(yè)綜合收益列表與財務(wù)信息披露研究

文/張召祥

摘要：隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，基于企業(yè)管理的需要和市場化的要求，企業(yè)會計準則也在不斷發(fā)生變化。2009年，我國會計準則首次引入了“綜合收益”的概念，而在2014年，利潤表中新增加“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個欄目。其他綜合收益反映了企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。而綜合收益是凈利潤和其他綜合收益的總和。這次修訂一方面顯示了我國會計準則向著決策有用觀的的方向改革，另一方面表現(xiàn)出我國會計準則和國際會計準則的趨同。但是，根據(jù)實際工作的反饋情況來看，很多財務(wù)人員對于綜合收益的認識不到位，導(dǎo)致信息披露存在一定的缺陷，企業(yè)綜合收益披露現(xiàn)狀并不樂觀，需要進一步改進。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；綜合收益；財務(wù)信息；披露；現(xiàn)狀；改進

早在1997，美國財務(wù)會計準則委員會就在新修訂的會計準則中正式引入了其他綜合收益的概念，其他綜合收益在利潤表中正式立項，以反映企業(yè)未實現(xiàn)的、未確認為損益的項目。這反映了會計收益觀念的一個重大轉(zhuǎn)變，即由過去的“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變，這兩種思想的本質(zhì)區(qū)別在于收益范圍的界限，傳統(tǒng)的利潤表只反映當(dāng)期以實現(xiàn)的凈資產(chǎn)的增加，而加入其它綜合收益項目后，利潤表就能全面反映企業(yè)凈資產(chǎn)的增加情況，既有以實現(xiàn)的，又有未實現(xiàn)的。我國會計準則在這方面的改革相對較晚，我國在2009新修訂的會計準則中也正式引入了“綜合收益”的概念，標(biāo)志著我國的收益觀念向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變。在隨后的幾年里，我國會計準則對于綜合收益的處理逐步完善。我國2012年也將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報。2014年利潤表的形式發(fā)生了變化，其他綜合收益和綜合收益正式出現(xiàn)在利潤表中。綜合收益準則的修訂和完善有利于增強會計準則對市場經(jīng)濟的服務(wù)作用，綜合收益的甄別和披露有利于財務(wù)報表使用者全面理解企業(yè)凈資產(chǎn)的變動情況；有利于實現(xiàn)我國會計準則與國際會計準則的接軌。

一、企業(yè)綜合收益列表和披露的現(xiàn)狀

（一）綜合收益的內(nèi)涵尚未被企業(yè)完全熟知

我國的其他綜合收益是指未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。這個概念是最近幾年新引入的，2014年才被正式納入利潤表的項目中。從內(nèi)涵上來講，其他綜合收益的范圍是非常廣泛的，這給企業(yè)財務(wù)人員的理解帶來很大的麻煩。由于專業(yè)知識和專業(yè)能力有限，有相當(dāng)一部分財務(wù)人員并沒有完全理解這一概念，他們在實際操作起來總是捉襟見肘。根據(jù)有關(guān)綜合收益實施的調(diào)查情況來看，企業(yè)在披露綜合收益有關(guān)項目時，總是出現(xiàn)不同情況的錯誤，例如：將其他資本公積中未發(fā)生的所得稅影響數(shù)計入其他綜合收益；用權(quán)益法核算確認的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)計入其他綜合收益而未計入。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因有兩個，一個是由于綜合收益準則尚在發(fā)展過程中，部分會計處理細節(jié)尚未成熟，而綜合收益的內(nèi)涵范圍較大，相關(guān)定義和范圍相對模糊，指導(dǎo)性略差，財務(wù)人員在實際操作時缺乏指導(dǎo)；另外一個原因是企業(yè)財務(wù)人員的知識更新速度過慢，一個新的會計準則出臺，很多財務(wù)人員并未主動進行學(xué)習(xí)，而是等到用時才會學(xué)習(xí)一下?？傊?，目前企業(yè)列表和披露綜合收益相關(guān)信息的規(guī)范性較差，一些企業(yè)索性不予披露，這說明綜合收益準則的普及還需一段路程要走。

（二）披露方式有待進一步完善

目前，我國會計準則對綜合收益披露的規(guī)定是這樣子的，即在利潤表增加“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個項目，綜合收益的金額是凈利潤和其他綜合收益的總和，其他綜合收益的具體明細在財務(wù)報表附注中顯示，這一披露方法雖然表明了我國在綜合收益準則改革方面邁出了巨大的一步，逐步與國際接軌。但是，這一改革還未達到最終的目的。財務(wù)報表披露的基本理念是方便報表使用者獲取信息和降低獲取信息的成本，而目前的披露方式并不十分便捷，財務(wù)報表使用者還需從長篇的報表附注中摘取其他綜合收益的構(gòu)成信息，不能從利潤表中直接獲取，無法直接從利潤表中全面觀察到企業(yè)收益的構(gòu)成情況，這說明我國會計準則有關(guān)綜合收益的披露方式還需進一步完善。并且，這也與國際存在差距，例如，國際會計準則早已將利潤表更名為綜合收益表，綜合收益表中詳細地反映了其他綜合收益的構(gòu)成情況。信息披露方式直接影響到信息的傳遞，并且，綜合收益事關(guān)企業(yè)的收益狀況，是外部人士比較關(guān)心的財務(wù)信息，披露方式直接影響了信息的獲取成本。

（三）其他綜合收益組成項目的定義模糊

我國在最近修訂的會計準則中，有關(guān)其他綜合收益的構(gòu)成項目都做出了明確的規(guī)定，但是，由于其他綜合收益這個概念本身就有一定的難度，其定義的表述本身也存在一定的難度，修訂后的會計準則在具體項目的表述上并未做到清晰明確，例如，第二項“按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額”以及第三項“按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額”的界定比較模糊。在以上的規(guī)定中，準則對于重分類并沒有明確的闡述，這也給實際操作帶來很大的麻煩。而美國的會計準則則相反，美國會計準對于每一構(gòu)成項目都有明確的表述，并且配有很多案例，我國的會計準則在這方面的做法顯然是不足的，我國在會計準則解釋方面的工作依然不足，特別對于其他綜合收益這種邊緣化的概念，如果沒有一個清晰的內(nèi)涵和框架的話，這將嚴重阻礙準則的實施。

二、加強和完善企業(yè)綜合收益列表和財務(wù)信息披露的措施

（一）加強綜合收益的普及教育

綜合收益是個全新的概念，也是一個比較邊緣化的概念，其涉及的業(yè)務(wù)并不頻繁，但是涉及的業(yè)務(wù)卻相對復(fù)雜，這就更需要綜合收益準則的普及。其他綜合收益是指未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。我國的其他綜合收益的具體業(yè)務(wù)主要有以下：第一，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動和處置；第二。確認按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導(dǎo)致的其他資本公積的增加或減少；第三，境外經(jīng)營外幣報表涉及的結(jié)算差額；第四，計入其他綜合收益項目相關(guān)的所得稅影響。在我國原來的會計準則中并沒有綜合收益的這個名詞，原來的其他綜合收益是歸屬于直接計入所有者權(quán)益的交易項目，現(xiàn)在把這兩者區(qū)分出來，其他綜合收益本質(zhì)上是企業(yè)未實現(xiàn)的收益，將其單獨在利潤表中進行列表，能夠更加全面地反映企業(yè)的收益狀況。當(dāng)前，國家應(yīng)通過會計人員繼續(xù)教育的方式，加強綜合收益準則的普及工作，使財務(wù)人員盡快掌握其他綜合收益的內(nèi)涵和項目構(gòu)成。另外，綜合收益的處理具有一定的難度，企業(yè)應(yīng)加大對財務(wù)人員的教育經(jīng)費的增加，組織財務(wù)人員參加相應(yīng)課程的培訓(xùn)，保證財務(wù)人員能夠按照會計準則正確的處理業(yè)務(wù)。

（二）完善綜合收益的披露

目前，其他綜合收益在利潤表中的列示是以總額的形式出現(xiàn)，綜合收益包括凈利潤和其他綜合收益，凈利潤的構(gòu)成項目是非常詳細的，而其他綜合收益的構(gòu)成卻沒有表現(xiàn)出來，這樣是不符合邏輯的，雖然在財務(wù)報表附注中披露了其他綜合收益的詳細構(gòu)成項目，但是，這樣的表現(xiàn)不夠直接。這一點，中國的會計準則應(yīng)該借鑒一下國際會計準則，美國的做法是一個非常好的典范，美國的會計準則將利潤表直接更名為綜合收益表，并且進一步細分了其他綜合收益的構(gòu)成，其他綜合收益大致分為不能重分進損益的項目和客戶重分進損益的項目，在不能重分進損益項目的明細中又具體分為不同的項目。我國的會計準則也應(yīng)借鑒這種方法，豐富其他綜合收益的列報層次，將其他綜合收益的具體構(gòu)成項目反映在利潤表中，以有利于財報使用者全面掌握企業(yè)的收益總況。另外，一些企業(yè)在財務(wù)報表附注中披露不夠充分，對于其他綜合收益的交易類型、定價方式等重要信息并未提及，這將嚴重影響到報表使用者對其他綜合收益的判斷，這種做法需要糾正，企業(yè)應(yīng)按照會計準則規(guī)定的披露內(nèi)容和方式嚴格執(zhí)行。

（三）嚴格界定其他綜合收益具體項目

報表使用者通過分析其他綜合收益列報與披露的情況，就可以了解許多企業(yè)還不能很好地理解它的理論實際內(nèi)涵，一些公司只是走走形式，列報了“其他綜合收益”項目但沒有披露金額， 還有一些企業(yè)修改后的年度報表存在報表格式錯誤、漏報和多報、勾稽關(guān)系不清楚的現(xiàn)象。這種情況主要反映了企業(yè)對于其他綜合收益的掌握和把握并不扎實。作為會計準則的制定者應(yīng)明確其他綜合收益的具體項目構(gòu)成?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價值變動和處置產(chǎn)生的其他綜合收益是指可供出售金融資產(chǎn)在持有過程發(fā)生的公允價值變動以及可供出售金融資產(chǎn)處置時的公允價值的轉(zhuǎn)出。按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導(dǎo)致的其他資本公積的增加或減少是指，在權(quán)益法下核算的長期股權(quán)投資的變化如果是由被投資單位的資本公積的變化引起的，這種變化將計入其他綜合收益。境外經(jīng)營外幣報表涉及的結(jié)算差額是指由于境外經(jīng)營的計量貨幣通常是以美元等國外貨幣，境外經(jīng)營合并到國內(nèi)報表時會出現(xiàn)結(jié)算差額。計入其他綜合收益項目相關(guān)的所得稅是指其他綜合收益是要進入企業(yè)所得稅的，因此，其他綜合收益應(yīng)該反映了扣除企業(yè)所得稅后的凈額。

三、結(jié)束語

綜合收益的引進標(biāo)志我國的收益觀念的轉(zhuǎn)型，也反映了我國會計準則的的改革方向是“決策有用觀”。綜合收益既包括企業(yè)已實現(xiàn)的凈利潤，也包括企業(yè)未實現(xiàn)的導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動的部分，更加全面地反映企業(yè)的收益總額，有利于外部人士更加全面地了解企業(yè)的收益情況，有利于他們做出正確的經(jīng)營決策。但是綜合收益的內(nèi)涵比較廣泛，在具體操作時遇到了不少麻煩，企業(yè)的財務(wù)人員未能正確地理解綜合收益的概念，由于綜合收益引入的實踐較短，綜合收益的構(gòu)成項目也未能清晰地描述出來，綜合收益的披露也存在這不完善的地方。而這也是未來會計準則修訂的重要方向。

參考文獻：

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[3]《互聯(lián)網(wǎng)文檔資源（http://wenku. baidu.com/view/b1f8ffdece2f0066f4332204. html）》- 2012.

（作者單位：中國華冶科工集團有限公司（天津市））