現(xiàn)金流量表會計要素設置文獻綜述

■/蔡佩賢　梁飛媛

現(xiàn)金流量表會計要素設置文獻綜述

■/蔡佩賢梁飛媛

現(xiàn)金流量表作為三大財務報表之一，從一個新角度提供了不同于資產負債表和收益表的會計信息。但是，現(xiàn)金流量表會計要素一直未被確定。文章查閱搜集以往會計學者的研究資料后，從會計目標、報表編制方法和成本效益三方面評述了現(xiàn)金流量表要素設置的必要性和可行性。

現(xiàn)金流量表會計要素要素設置目標導向

自1977年現(xiàn)金流量表和財務狀況變動表成為正式報表（IAS 7，1977）以來，信息使用者對現(xiàn)金流量表的興趣日漸增強，尤其是1987年FASB發(fā)布的《第95號財務會計報告——現(xiàn)金流量表》，要求以現(xiàn)金流量表取代財務狀況變動表作為一整套完整的財務報表的一部分，更是讓現(xiàn)金流量表的地位一升再升。近幾年來，現(xiàn)金越來越受到企業(yè)管理人員的重視，及時準確地獲取現(xiàn)金流量信息已經(jīng)成為信息使用者對于財務報表的一項迫切需求。然而，作為企業(yè)對外公開的除資產負債表、收益表之外的“第三張報表”，現(xiàn)金流量表的會計要素設置問題一直懸而未決。對此，F(xiàn)ASB第六號概念公告（1985）提出“雖然該公告定義的要素包括了基本要素，并且被廣泛認同為財務報表要素，但是他們并不是僅有的財務報表要素?！渌麍蟊砘蚰繕丝赡苄枰渌囊亍！保≒ar.3）。然而縱觀各國做法，均未對現(xiàn)金流量表設置任何會計要素。對此，IASC在《編報財務報表的框架》（1989）中曾解釋說：“財務狀況變動表通常反映收益表要素及資產負債表要素的變動，所以，本框架不確定財務狀況變動表特有的要素?！保≒ar.47）。

那么，對于到底是否應當對現(xiàn)金流量表設置會計要素，設置現(xiàn)金流量表會計要素應該從哪些角度進行考慮以及應當設置哪些會計要素等問題，本文將追溯有關現(xiàn)金流量表會計要素設置的研究進程，并提出若干思考。

一、現(xiàn)金流量表會計要素設置的理論回顧

財務報表要素是財務報表結構的基礎，也是財務報表組成部分的分類。（Highlights，SFAC No.6）對財務報表要素的定義是決定財務報表內容的重要第一步。但是，就目前實際情況來看，在主要且經(jīng)常使用的三大財務報表中，對于資產負債表和收益表的會計要素都已有了明確規(guī)范。我國的企業(yè)會計準則規(guī)定的會計要素有6個：資產、負債、所有者權益和收入、費用、利潤。FASB規(guī)定（SFAC No.6）的美國財務報表會計要素包括資產、負債、所有者權益、營業(yè)收入、費用、利得、損失、派給業(yè)主款、業(yè)主投資、綜合收益。而IASB（Framework，1989）對于會計要素的定義有5個，分別是資產、負債、所有者權益和收益、費用。

對于為何現(xiàn)金流量表會計要素難以確定及是否可以設置，我國會計學界學者提出了許多看法。本文將分別從會計目標、編制方法、成本效益三個方面來進行評述。

（一）會計目標與現(xiàn)金流量表會計要素的設置

李心合教授（1997）初步提出，設置資金流轉類報表的會計要素，應當聯(lián)系會計目標的要求，不能直接依靠資金流轉數(shù)量關系式所需要的資金概念。杜興強教授（2007）認為，會計要素的設置由會計對象、會計目標和會計基本假設三者共同決定。會計要素既是會計對象的具體化，又是對會計目標要求的反映，同時又受到會計基本假設的約束。而FASB（2010）更是直接表明，會計目標是確定會計要素最主要的因素。會計作為一個人造的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，必然存在一個明確的目標引導運行，而這個目標就是會計目標。因此，在考慮設置現(xiàn)金流量表會計要素時也應當聯(lián)系會計目標。

會計目標密切依存于使用者的信息需要。在不同的社會經(jīng)濟環(huán)境下，由于信息使用者有差別，嚴格的說，不可能有完全一致的目標。但同在市場經(jīng)濟條件下，會計的目標差異并不大，即雖然表述有所不同，但會計的目標仍可以通用。

FASB公布的第一號概念公告（1978）：“財務報告應該提供信息，這些信息能夠幫助現(xiàn)有和潛在的投資者、債權人和其他使用者評價從利息或分紅得來，從銷售、贖回、證券或貸款到期得到的現(xiàn)金收入的數(shù)量、時間和不確定性。因為投資者和債權人的現(xiàn)金流和企業(yè)現(xiàn)金流息息相關，財務報告應該提供信息來幫助投資者、債權人和其他人來評價與企業(yè)相關的未來凈現(xiàn)金流入的數(shù)量、時間和不確定性。”（Highlights，SFAC No.1，1978）?？梢姡皼Q策有用觀”是FASB定義的會計目標，財務報表的職能則是提供及時準確的信息以便信息使用者做出合理的經(jīng)濟決策。而其中對于企業(yè)現(xiàn)金流情況的突出說明強調了現(xiàn)金流量表在信息系統(tǒng)中的重要性。

IASB在其框架（Par.12，F(xiàn)ramework，1989）中也指出“財務報表的目標是提供關于一個企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動（主要是現(xiàn)金流量）的有助于廣大信息使用者的經(jīng)濟決策的信息?！辟Y產負債表主要反映企業(yè)某個時刻的財務狀況，收益表涉及企業(yè)某段時期的經(jīng)營成果，而現(xiàn)金流量表關注的則是企業(yè)某段時期的財務狀況變動或現(xiàn)金流量情況，三者在信息系統(tǒng)中各司其職，缺一不可。

此外，三大報表之間緊密相聯(lián)，相輔相成（Complement）的關系是完善現(xiàn)金流量表，履行財務報表提供及時準確信息職能以求盡可能達到會計目標的重要原因之一。FASB在第五號概念框架（1984）中舉例說明了三大報表在提供關于企業(yè)流動性、財務靈活性、資本回報率、未來現(xiàn)金流預期等方面信息時相得益彰的合作效果。

因此，會計信息系統(tǒng)的完整性從理論和邏輯上要求應當設置現(xiàn)金流量表會計要素，完善財務報表系統(tǒng)。

（二）編制方法和現(xiàn)金流量表會計要素的設置

目前國際上編制現(xiàn)金流量表的方法有兩種：直接法和間接法。直接法是指根據(jù)現(xiàn)金流量表項目序時地對發(fā)生的相關業(yè)務進行記錄，是建立在收付實現(xiàn)制基礎之上的；間接法是指按照收付實現(xiàn)制原則和現(xiàn)金流量表項目對期末資產負債表、收益表及其他相關賬簿、憑證等資料進行分析、調整來編制現(xiàn)金流量表，而資產負債表和收益表是建立在權責發(fā)生制基礎之上的。對于這兩種方法的使用，國際上并沒有提出硬性的規(guī)定，因為不論采用直接法還是間接法來報告經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流，都需要調整凈收益和凈現(xiàn)金流。

FASB在其1987年發(fā)布的FAS No.95的附錄A前附上了Lauver和Swieringa對于間接法和直接法的看法。他們認為，間接法的持續(xù)使用會使得委員會錯過提高財務報告質量和增強使用者對經(jīng)營活動現(xiàn)金流的理解的機會。而通過直接法報告的關于收到顧客現(xiàn)金，支付銷售方和員工現(xiàn)金，支付稅費及其他經(jīng)營收入和支出所報告的信息詳細地闡述了主體的經(jīng)營活動，信息含量更高，更符合現(xiàn)金流量表的主要目標“提供關于企業(yè)一段時期的現(xiàn)金收入和支出的相關信息”。

傅朝選（1996）提出，采用間接法就意味著現(xiàn)金流量表是在資產負債表權責發(fā)生制的基礎上轉換成收付實現(xiàn)制而產生的，其反映的內容并沒有脫離資產負債表六大會計要素的基礎，而是對六大會計要素變動情況的反映，即現(xiàn)金流量表并沒有獨立的會計科目，那么也就不能設立獨立的會計要素。湯玉龍先生（2014）認為，財務“業(yè)績”對應計制的過分強調忽視了現(xiàn)金制已經(jīng)成為現(xiàn)金流量表體系缺乏的根本原因。

顯而易見，對于間接法的使用仍然存在著許多異議，也正是因為間接法的局限性，直接法才得以被提出和使用。而“現(xiàn)金流量表幾乎沒有確認問題，因為所有的現(xiàn)金流入和流出都是在發(fā)生時確認的。報告現(xiàn)金流量不需要估計和分配，也不需要判斷，除了分類?！敝苯臃]有確認、計量問題的優(yōu)點更是將廣大學者的眼光聚焦在直接法上。

（三）成本效益和現(xiàn)金流量表會計要素的設置

“經(jīng)濟人”的角色要求在討論現(xiàn)金流量表會計要素設置問題時要考慮其經(jīng)濟效益問題。

杜興強（2007）從成本效益原則出發(fā)，指出在傳統(tǒng)手工簿記系統(tǒng)下，設置現(xiàn)金流量表要素并按照收付實現(xiàn)制的方法編制現(xiàn)金流量表的成本非常高，為此并不適宜設置現(xiàn)金流量表會計要素。但是在電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)下，其具有手工簿記系統(tǒng)所不可比擬的優(yōu)勢——降低簿記成本（會計處理成本）。

另外，湯玉龍（2014）從賬務處理過程的角度分別說明了采用間接法編制現(xiàn)金流量表并不一定符合成本效益原則，而直接法編制的現(xiàn)金流量表也不一定就不符合。他提出，雖然間接法下的現(xiàn)金流量表只要在期末對資產負債表和收益表進行調整即可完成，但在實務操作過程中，由于企業(yè)業(yè)務及內在原理的復雜性，很多會計人員并不能完全勝任，因此導致財務報表也不一定完全可靠合理；而另一方面，直接法形成的現(xiàn)金流量表雖然程序繁雜，時間精力花費多，但按照“會計要素—賬務體系—財務報表”程序生成可以保證現(xiàn)金流量表能夠充分反映財務信息，而且條理清晰，處理過程環(huán)環(huán)相扣，易于理解，從而有效保障現(xiàn)金流量表的信息質量。因此，現(xiàn)金流量表會計要素設置問題已不再局限于成本效益原則了。

三、關于現(xiàn)金流量表會計要素設置的若干思考

（一）現(xiàn)金流量表會計要素設置的依據(jù)

第一，會計目標作為一個信息系統(tǒng)的核心，要求財務報表應當盡可能地滿足信息使用者強烈的信息需求。而現(xiàn)金流量表作為其中一部分，不論是其本身能提供不同于資產負債表和收益表的基于收付實現(xiàn)制基礎的現(xiàn)金收入和支出情況的功能，還是與資產負債表和收益表相輔相成，深入全面反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的作用，都充分體現(xiàn)了現(xiàn)金流量表基于目標導向的會計要素設置的必要性。

第二，較于權責發(fā)生制，收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量表在反映企業(yè)經(jīng)營活動方面更加清晰明了，信息含量更高，更能反映企業(yè)“業(yè)績”，達到財務報表的會計目標。

第三，會計實務過程中的賬務處理遠非理論上那么簡單，直接法編制雖然程序繁瑣但易于理解，而間接法雖然步驟簡單但原理復雜，后續(xù)可能的成本不一定就比直接法低；另外電算化技術進一步簡化了直接法的操作過程，使得直接法不再受限于成本效益問題。

傅宏宇（2012）在總結其以往研究的基礎上提出，在實務操作過程中，隨著會計電算化進程的推動，現(xiàn)金流量表的編制逐漸傾向于基于序時的直接法。而序時編制方法則可以使得現(xiàn)金流量表要素設置在實務層面成為可能。運用電算化技術，在日常核算中對相關業(yè)務進行專門記錄和標記，期末匯總成現(xiàn)金流量表，這種方法較間接法更具優(yōu)勢，如形成報表的過程清楚、留有完整的審計線索、編報結果完整準確、便于在更短的會計期間編報現(xiàn)金流量表從而提高會計信息的及時性等，即有利于提高現(xiàn)金流量表的信息質量。

（二）基于目標導向的現(xiàn)金流量表會計要素設置

對于構建什么樣的會計要素，我國學者看法不一：一是設置“現(xiàn)金流入量”、“現(xiàn)金流出量”和“現(xiàn)金凈流量”三個要素（曹偉，1996；李心合，1997；焦東瑞、杜君民，2000）；二是設置“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”、“其他項目現(xiàn)金流量”和“現(xiàn)金凈流量”五個要素（孫玉甫、劉澤榮，2004）；三是設置“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”“投資活動現(xiàn)金流量”“籌資活動現(xiàn)金流量”和“現(xiàn)金凈流量”四個要素（傅宏宇，2012）；四是設置“現(xiàn)金”和“現(xiàn)金等價物”兩個要素（張金若、高潔，2012）；五是設置“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”“投資活動現(xiàn)金流量”“籌資活動現(xiàn)金流量”和“其他項目現(xiàn)金活動流量影響”（湯玉龍，2014）。

對此，F(xiàn)ASB提出以下觀點：反映一段時期內交易或事項的資產和負債變化而編制的可能的報表種類幾乎是無限的，而每張報表都有對項目的分類，即稱之為財務報表要素。例如，反映期間資金流或現(xiàn)金流的報表可能會將資金或現(xiàn)金劃分為：a經(jīng)營活動所得；b借款所得；c發(fā)行權益股份所得；d資產出售所得等等（Par.4，SFAC No.6）。FASB對于現(xiàn)金流量表會計要素可能的分類說明，會計要素設置不僅要依據(jù)交易事項的經(jīng)濟特性，還應該遵循信息使用者的需求，此時就要回歸到財務報表目標上來。

我國會計準則將現(xiàn)金流量表內容分為三類，即：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。然而這種分類并沒有完全反映信息使用者所需要的信息，對此可借鑒香港對于現(xiàn)金流量表的分類。HKSSAP15將現(xiàn)金流量表分為五類，包括：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，投資回報和金融服務報酬現(xiàn)金流量，稅費現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。這種分類的依據(jù)是“確保反映現(xiàn)金流中的重大組成部分以及有助于不同企業(yè)之間現(xiàn)金流狀況的比較”（H.Y.Hung Monica Chan Annie Yhi，1995）。此外，李心合（2010）從財務的角度出發(fā)，提出了他對現(xiàn)金流量表的看法：現(xiàn)金流量表是財務報表而不是會計報表。他設置的財務要素對應主流教科書上的概念分別是投資、融資、股利分配和營運資本。綜合以上兩點，考慮到我國的實際情況，筆者認為，可以給現(xiàn)金流量表設置“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”、“股息現(xiàn)金流量”和“稅費現(xiàn)金流量”五個會計要素。

［1］李心合.論財務報表要素及其發(fā)展［J］.財經(jīng)研究，1997（10）.

［2］杜興強.關于會計要素幾個問題的思考［J］.上海立信會計學院學報，2007（4）.

［3］葛家澍.建立中國財務會計概念框架的總體設想［J］.會計研究，2004（9）.

［4］傅朝選.不需要增設現(xiàn)金流量表會計要素［J］.會計研究，1996（7）.

［5］湯玉龍.對我國增設現(xiàn)金流量表會計要素的構想［J］.對外經(jīng)貿，2014（12）.

［6］傅宏宇.論現(xiàn)金流量表的會計要素設置［J］.財會月刊，2012（6）.

［7］曹偉.如何構建我國會計要素［J］.會計研究，1996（1）.

［8］焦東瑞，杜君民.現(xiàn)金流量表會計要素的構建與現(xiàn)金流量表的編制［J］.石家莊經(jīng)濟學院學報，2000（2）.

［9］孫玉甫，劉澤榮.財務會計要素的含義和構成［J］.會計之友，2004（4）.

［10］張金若，高潔.現(xiàn)金流量表設置會計要素問題研究［J］.財會學習，2012（8）.

［11］傅宏宇.現(xiàn)金流量表會計要素設置的理論與邏輯分析［J］.會計之友，2009（12）.

［12］李心合.論公司財務概念框架［J］.會計研究，2010（7）.

◇作者信息：浙江財經(jīng)大學

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

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1004-6070（2016）05-0022-03