張啟迪，王　燁

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽蚌埠，233000

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論領(lǐng)導(dǎo)干部離任之自然資源資產(chǎn)審計(jì)

張啟迪，王燁*

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽蚌埠，233000

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)離任審計(jì)的主體應(yīng)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)對(duì)象應(yīng)是各級(jí)政府和領(lǐng)導(dǎo)干部管轄之下的自然資源資產(chǎn)情況、目標(biāo)是考核領(lǐng)導(dǎo)干部在其任職期間對(duì)自然資源利用效率與效果，監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部是否存在失職瀆職問(wèn)題，并評(píng)價(jià)自然資源專項(xiàng)資金的使用情況。針對(duì)土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、海洋資源這幾項(xiàng)重要的資源提出了新的審計(jì)方向和范圍，相關(guān)部門應(yīng)該加快自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究，探索新的自然資源價(jià)值評(píng)估的技術(shù)和方法，各部門應(yīng)共享審計(jì)信息，調(diào)整對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的時(shí)間，以此來(lái)提高現(xiàn)有的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的效果和效率。

離任審計(jì)；自然資源資產(chǎn)；領(lǐng)導(dǎo)干部

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)這一新課題首次在中共十八大三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中出現(xiàn)，并與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表共同提出，表明了中國(guó)政府已經(jīng)意識(shí)到大力倡導(dǎo)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的同時(shí)，需要關(guān)注生態(tài)文明建設(shè)的必要性，并將其寫(xiě)入綱領(lǐng)性文件。2014年6月14-15日,中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)聯(lián)合北京工商大學(xué)舉辦了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)專題研討會(huì)，標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)已納入研究范疇。安徽省審計(jì)廳課題組認(rèn)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，針對(duì)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源利用和開(kāi)發(fā)情況進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)[1]。陳波則通過(guò)討論產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向下的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，發(fā)現(xiàn)需要重視領(lǐng)導(dǎo)干部資產(chǎn)管理職責(zé)履行情況，根據(jù)產(chǎn)權(quán)確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以績(jī)效審計(jì)為重點(diǎn)抓手，強(qiáng)調(diào)績(jī)效審計(jì)[2]。林忠華研究了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容、重點(diǎn)、實(shí)施路徑和改進(jìn)措施，強(qiáng)調(diào)審計(jì)試點(diǎn)問(wèn)題、工作機(jī)制建立問(wèn)題以及理論研究的重要性[3]。然而，在具體落實(shí)中，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)還處于理論和實(shí)踐探索的初步階段，存在的問(wèn)題較多，操作模式還不成熟，需要進(jìn)行更深層次的探究。

1　自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主體、對(duì)象和目標(biāo)

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，形成了審計(jì)的三方關(guān)系人，即獨(dú)立的實(shí)施審計(jì)的機(jī)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)資源的使用者(責(zé)任人)和經(jīng)濟(jì)資源的所有者。審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是針對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的使用者(責(zé)任人)在期末提供的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)意見(jiàn)，并幫助資源所有者監(jiān)督經(jīng)濟(jì)資源的利用效率和經(jīng)濟(jì)成果，考核資源使用者(責(zé)任人)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。在自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)中，同樣存在著類似的三方關(guān)系，顯然自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)所涉及三方關(guān)系的范圍涵蓋了宏觀的實(shí)體，確定各方的關(guān)系更加復(fù)雜。

首先，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主體應(yīng)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。自然資源屬于國(guó)家所有，自然資源的分配、開(kāi)采、開(kāi)發(fā)和利用均要國(guó)家審查，得到批準(zhǔn)后方能實(shí)施，只有國(guó)家授權(quán)地方各級(jí)政府使用某項(xiàng)自然資源，才具有合法性，國(guó)家理所應(yīng)當(dāng)需要對(duì)其授權(quán)的自然資源實(shí)行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和受托環(huán)保責(zé)任的監(jiān)督[4]。自然資源資產(chǎn)這一所有權(quán)屬性決定了只有頂層的審計(jì)機(jī)構(gòu)——國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，才有足夠的能力和權(quán)限。國(guó)家發(fā)改委、國(guó)土資源部、水利部、國(guó)家林業(yè)局等部門應(yīng)配合自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作[5]。因此，要加強(qiáng)建設(shè)國(guó)家審計(jì)頂層建筑的設(shè)計(jì)，要求各部門加強(qiáng)融合、配合國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作。

其次，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象是各級(jí)地方黨政機(jī)關(guān)與國(guó)有企業(yè)利用和掌控的自然資源資產(chǎn)，包括土地資源、水資源、大氣資源、森林資源、草原資源、礦產(chǎn)資源等。各級(jí)地方黨政機(jī)關(guān)和國(guó)有企業(yè)依托發(fā)掘和利用自然資源，即將其中有利于社會(huì)生產(chǎn)和社會(huì)發(fā)展的那部分資產(chǎn)剝離出來(lái)，投入到社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，從而創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值。經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值由GDP反映出來(lái)，截至2015年，中國(guó)的GDP已達(dá)676708億元，并且每年保持7%左右的速度高速增長(zhǎng)。高速增長(zhǎng)的傳統(tǒng)GDP是否依賴于大量犧牲自然資源資產(chǎn)、投入產(chǎn)出是否合理，此類問(wèn)題都只有通過(guò)對(duì)各級(jí)地方黨政機(jī)關(guān)和國(guó)有企業(yè)掌控的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，才能得出合理的解答。

最后，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目的在于：(1)評(píng)價(jià)、考核領(lǐng)導(dǎo)干部在其任職期間對(duì)自然資源的利用效率和效果，審視環(huán)境治理和環(huán)境保護(hù)責(zé)任的落實(shí)情況。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可以促使自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任融合，將履行相關(guān)責(zé)任的情況與領(lǐng)導(dǎo)干部、國(guó)企高管的獎(jiǎng)懲和任免掛鉤，促進(jìn)資源節(jié)約型和可持續(xù)發(fā)展型社會(huì)的加速形成。(2)評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在位期間是否存在貪污腐敗和失職瀆職的現(xiàn)象。自然資源資產(chǎn)審計(jì)可以審視領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)企高管是否侵占了廣大公眾自然資源資產(chǎn)的公共利益和公共所有者權(quán)益，打擊各類侵占群體利益的違法犯罪活動(dòng)[6]。(3)評(píng)價(jià)財(cái)政資金的使用效率和使用范圍，確保?？顚Ｓ?、專款專人負(fù)責(zé)、專人審批。在對(duì)自然資源進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用、保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)的過(guò)程中，資金落實(shí)和資金使用情況是否符合財(cái)政法規(guī)和財(cái)政預(yù)算以及資金的投入是否取得了應(yīng)有的生態(tài)收益、經(jīng)濟(jì)收益、社會(huì)收益是利益相關(guān)者關(guān)注的重點(diǎn)。資金主要來(lái)源于國(guó)家財(cái)政預(yù)算和國(guó)有資金調(diào)配，國(guó)家的財(cái)政資金需要取之于民、用之于民。自然資源資產(chǎn)審計(jì)能給廣大民眾創(chuàng)建一個(gè)完整的評(píng)價(jià)體系，充分展示財(cái)政資金的使用和調(diào)配情況，保障民眾的知情權(quán)，提高政府信息公開(kāi)的透明度，使廣大人民群眾更有效地參與政府管理，更有效地監(jiān)督自然資源資產(chǎn)的使用情況。

2　自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的范圍與關(guān)注

自然資源是指在一定時(shí)間和技術(shù)條件下能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提高人類當(dāng)前和未來(lái)福利的自然環(huán)境因素的總稱。而自然資源只有在一定的條件下才能被定義為自然資源資產(chǎn)，首先該自然資源具有稀缺性，其次該自然資源能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，最后該自然資源的產(chǎn)權(quán)主體是可以識(shí)別的。自然資源資產(chǎn)可以分為以下幾類：土地資源、水資源、大氣資源、森林資源、草原資源、海洋資源、礦產(chǎn)資源等。自然資源資產(chǎn)審計(jì)的范圍可以圍繞這幾大類進(jìn)行討論，本文從中選取土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源和海洋資源五類進(jìn)行詳細(xì)的闡述。

2.1對(duì)土地資源的審計(jì)

(1)關(guān)注土地總體規(guī)劃的合理性。土地開(kāi)發(fā)利用是否按照《全國(guó)土地利用總體規(guī)劃》的要求展開(kāi)；地方能否按照上級(jí)批準(zhǔn)的文件要求進(jìn)行土地計(jì)劃分配工作；計(jì)劃分配的土地能否有效形成經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)力。

(2)關(guān)注土地開(kāi)發(fā)工作的審批和完成進(jìn)度。土地開(kāi)發(fā)是否符合可持續(xù)發(fā)展的要求；開(kāi)發(fā)方式是否科學(xué)；對(duì)土地開(kāi)發(fā)程度和利用效率評(píng)價(jià)；監(jiān)督是否存在未審核的土地開(kāi)發(fā)項(xiàng)目；檢查是否存在已開(kāi)發(fā)土地資源浪費(fèi)的情況。

(3)關(guān)注耕地資源的占用和退耕還林的情況。評(píng)價(jià)占用耕地的合理性；評(píng)價(jià)某一特定地區(qū)人均耕地面積是否符合國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)；比較占用耕地前后該土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值的變化情況；監(jiān)督退耕還林項(xiàng)目的實(shí)施進(jìn)度；評(píng)價(jià)退耕還林土地土壤的有機(jī)質(zhì)含量水平；比較退耕還林前后該土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值的變化情況。

(4)關(guān)注土地專項(xiàng)資金的流動(dòng)情況。檢查專項(xiàng)資金流出是否得到審批；專項(xiàng)資金是否用于審批范圍內(nèi)的項(xiàng)目；識(shí)別專項(xiàng)資金管理人員是否有挪用；生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償和土地復(fù)墾資金使用是否合理。

2.2對(duì)水資源的審計(jì)

(1)關(guān)注水資源總體用量的合理性。重點(diǎn)審查當(dāng)?shù)赜盟髴羝髽I(yè)用水情況是否合理；是否存在超過(guò)行業(yè)用水標(biāo)準(zhǔn)的情況；檢查該地區(qū)總體用水量是否超出上級(jí)機(jī)關(guān)要求的最高限制。

(2)關(guān)注水資源利用的效率。評(píng)價(jià)水資源利用和經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出的關(guān)系是否合理；評(píng)價(jià)用水大戶對(duì)水資源的利用是否實(shí)行了相應(yīng)的監(jiān)管方案；評(píng)價(jià)單位工業(yè)用水增加量；評(píng)價(jià)廢水再利用情況。

(3)關(guān)注污水處理的事實(shí)情況。評(píng)價(jià)政府對(duì)污水處理的補(bǔ)貼、支持力度；檢查高污染企業(yè)工業(yè)廢水的排放是否達(dá)標(biāo)；評(píng)價(jià)政府對(duì)待高污染企業(yè)污水處理失效時(shí)的態(tài)度和處罰措施；評(píng)價(jià)主干道河流水質(zhì)達(dá)標(biāo)情況。

2.3對(duì)礦產(chǎn)資源的審計(jì)

(1)關(guān)注礦產(chǎn)資源總量變動(dòng)情況和總體監(jiān)督情況。分析未來(lái)礦產(chǎn)預(yù)算使用量以評(píng)價(jià)計(jì)劃開(kāi)采量是否適當(dāng)；深入企業(yè)分析對(duì)已開(kāi)采礦的深加工和提煉精度，并評(píng)價(jià)其資源利用效率；評(píng)價(jià)政府對(duì)違法礦區(qū)的治理力度和處罰措施。

(2)關(guān)注稀缺礦產(chǎn)資源的開(kāi)發(fā)。檢查上級(jí)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)開(kāi)發(fā)的文件；評(píng)價(jià)該種稀缺礦產(chǎn)在中國(guó)分布和全球分布情況，以判斷是否過(guò)量出口；評(píng)價(jià)稀缺礦產(chǎn)資源的利用效率；計(jì)算存在尚未完整提取而被廢棄的稀缺礦產(chǎn)廢料的總量；評(píng)價(jià)稀缺礦產(chǎn)資源二次回收利用率；稀缺礦產(chǎn)資源每年的開(kāi)采量是否按照標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格控制。

(3)關(guān)注已開(kāi)發(fā)完全的礦山修復(fù)工程。檢查修復(fù)專項(xiàng)資金是否撥付到位，有無(wú)私設(shè)金庫(kù)、挪用專項(xiàng)資金的行為存在；評(píng)價(jià)礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)所帶來(lái)的環(huán)境影響是否因?yàn)榈V山修復(fù)措施的執(zhí)行而得以改善；評(píng)價(jià)修復(fù)后的礦山實(shí)行再利用的項(xiàng)目方案的可行性，分析再利用方案能夠產(chǎn)生的額外的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

2.4對(duì)森林資源的審計(jì)

(1)關(guān)注森林資源總量，分析森林面積覆蓋率變動(dòng)情況。檢查有關(guān)原木砍伐的上級(jí)審批文件，檢查是否存在未經(jīng)審批擅自砍伐森林的情況；評(píng)價(jià)林地征用標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性和合理性，是否經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的授權(quán)審批手續(xù)；評(píng)價(jià)征用的林地后續(xù)的開(kāi)發(fā)情況，是否有必要收回林地使用權(quán)；評(píng)價(jià)對(duì)稀有樹(shù)種的保護(hù)力度是否足以讓其獲得必要的生長(zhǎng)時(shí)間。

(2)關(guān)注退耕還林，檢查政府扶持退耕還林資金的使用情況。評(píng)價(jià)政府為退耕還林作推廣宣傳的力度和效果；是否完成了上級(jí)政府制定的退耕還林計(jì)劃方案；審查退耕還林檢查過(guò)后重新在原有土地上開(kāi)墾耕地的違規(guī)情況。

(3)關(guān)注原木利用效率，評(píng)價(jià)原木經(jīng)濟(jì)增加值。檢查收購(gòu)原木企業(yè)是否存在大量囤積原木，不利于存貨周轉(zhuǎn)而降低使用效率的情況；評(píng)價(jià)原木進(jìn)出口情況，分析是否符合國(guó)際市場(chǎng)的原木需求，評(píng)價(jià)是否為了獲取更多外匯而廉價(jià)銷售原木的情況。

(4)關(guān)注植樹(shù)造林計(jì)劃和完成情況，評(píng)價(jià)年度人工造林?jǐn)?shù)指標(biāo)完成的情況。評(píng)價(jià)各級(jí)黨政機(jī)關(guān)對(duì)造林活動(dòng)的推廣和宣傳力度；評(píng)價(jià)人工造林后對(duì)樹(shù)木的維護(hù)情況；檢查造林基金能否被充分利用在有關(guān)項(xiàng)目上，有無(wú)挪用、侵占的情況發(fā)生。

2.5對(duì)海洋資源的審計(jì)

(1)關(guān)注海洋工程建設(shè)和污染處理，評(píng)價(jià)海上工程(如海上發(fā)電、海上煉油等)建設(shè)、開(kāi)采時(shí)污染物的處理情況。專業(yè)設(shè)備和機(jī)械是否充分對(duì)所屬區(qū)域充分開(kāi)采，評(píng)價(jià)浪費(fèi)現(xiàn)象的嚴(yán)重程度；評(píng)價(jià)政府對(duì)海上項(xiàng)目的安全程度的關(guān)注；評(píng)價(jià)政府是否關(guān)注沿海企業(yè)對(duì)海洋污染排放的監(jiān)管力度。

(2)關(guān)注海洋捕撈作業(yè)程度和休漁期，評(píng)價(jià)某一海域生物多樣性程度，分析逐年變動(dòng)的趨勢(shì)。檢查是否落實(shí)上級(jí)機(jī)關(guān)制定的休漁期計(jì)劃，評(píng)價(jià)本級(jí)政府對(duì)休漁期產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響的態(tài)度。

(3)關(guān)注大陸架礦產(chǎn)資源開(kāi)采情況，評(píng)價(jià)對(duì)大陸架資源開(kāi)采的決策是否適當(dāng)。評(píng)價(jià)開(kāi)發(fā)的大陸架是否造成對(duì)環(huán)境的影響，是否需要撥付資金進(jìn)行修復(fù)；針對(duì)需要實(shí)施的海洋修復(fù)工程專項(xiàng)資金是否已投入到相關(guān)修復(fù)項(xiàng)目中。

3　自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的問(wèn)題

3.1自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的問(wèn)題

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是指一個(gè)地區(qū)在某個(gè)特定時(shí)間點(diǎn)上所擁有的自然資源資產(chǎn)總價(jià)值和把自然資源維持在某個(gè)規(guī)定水平之上的成本(負(fù)債)報(bào)告。它所涵蓋的會(huì)計(jì)要素和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資產(chǎn)負(fù)債表有似之處，其恒等式為“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”[7]。作為自然資源資產(chǎn)審計(jì)的基礎(chǔ)，一套科學(xué)完整的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能為審計(jì)指明方向。但到目前為止，一套完整的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法還沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的定論，國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者都在積極討論該表的編制方法。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜、工程量巨大的系統(tǒng)工程，需要考慮涵蓋國(guó)土資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、草原資源等各個(gè)方面。自然資源產(chǎn)權(quán)問(wèn)題一直阻礙著自然資源資產(chǎn)負(fù)債表探索的進(jìn)程，只有明確了產(chǎn)權(quán)，才能進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，從而定量評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在位期間對(duì)自然資源的利用和保護(hù)程度。

3.2自然資源資產(chǎn)價(jià)值的衡量問(wèn)題

自然資源有其自身的特點(diǎn)，它分散在全國(guó)、埋藏在地下或者在區(qū)域范圍內(nèi)自由流動(dòng)，甚至未探明，這為定量確定自然資源的價(jià)值增添了難度。目前對(duì)各項(xiàng)資源儲(chǔ)量的專業(yè)測(cè)定方法還沒(méi)有完善，技術(shù)還不成熟，操作還不到位，這些都影響到自然資源資產(chǎn)價(jià)值的正確計(jì)量。另外，應(yīng)該用何種價(jià)值評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量也尚未定論。將自然資源轉(zhuǎn)換成經(jīng)濟(jì)資源來(lái)計(jì)算價(jià)值的方法并不能準(zhǔn)確計(jì)算自然資源的價(jià)值，因?yàn)橛行┳匀毁Y源的生態(tài)價(jià)值遠(yuǎn)高于其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價(jià)值(比如森林對(duì)空氣質(zhì)量的凈化所帶來(lái)的延長(zhǎng)人類發(fā)展的價(jià)值，遠(yuǎn)高于短期內(nèi)砍伐形成原木的價(jià)值)，將經(jīng)濟(jì)價(jià)值列入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并不能公允地反映國(guó)家自然資源的價(jià)值量[8]。

3.3審計(jì)資源的調(diào)度和審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力的問(wèn)題

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，需要多部委協(xié)同合作。資源管理部、資產(chǎn)管理部、統(tǒng)計(jì)局等部門所收集數(shù)據(jù)庫(kù)異常龐大，對(duì)于如此龐大的審計(jì)項(xiàng)目，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員顯得力不從心，并且審計(jì)師們不懂自然資源的專業(yè)知識(shí)，這對(duì)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。如何選擇外部專家進(jìn)行審計(jì)工作，如何評(píng)價(jià)外部專家的工作，如何與外部專家進(jìn)行溝通，都是需要考慮的問(wèn)題。在種種影響和壓力下，審計(jì)覆蓋不全面，審計(jì)證據(jù)收集不到位，審計(jì)質(zhì)量不盡如人意等問(wèn)題便接踵而至。

3.4領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任追究的問(wèn)題

首先，自然資源資產(chǎn)形成效益的時(shí)間跨度一般較長(zhǎng)，領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源資產(chǎn)使用、配置的決策及其效果可能在其任期內(nèi)不能充分實(shí)現(xiàn)，這就難以準(zhǔn)確判斷前后任領(lǐng)導(dǎo)各自的責(zé)任歸屬問(wèn)題，可能產(chǎn)生評(píng)價(jià)不公正的后果。其次，審計(jì)往往是在領(lǐng)導(dǎo)干部離職后進(jìn)行，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的約束有限，審計(jì)結(jié)果也不能很好地落實(shí)。最后，對(duì)跨區(qū)域移動(dòng)的自然資源資產(chǎn)，各區(qū)域自身發(fā)展對(duì)該自然資源資產(chǎn)的影響難以確定，由于發(fā)展方式不同，造成的影響也不同，這對(duì)區(qū)分各區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任造成了很大的影響。

4　對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的建議

4.1加大自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論研究和實(shí)踐探索

自然資源資產(chǎn)由于數(shù)量龐大，難以在短期內(nèi)統(tǒng)計(jì)完全并確定其價(jià)值，因此，可適當(dāng)縮小集體編制的范圍，將目前重要的、稀缺的自然資源資產(chǎn)先行確認(rèn)、記錄、計(jì)量、報(bào)告，形成較為完善的編制方法，然后再將其余自然資源資產(chǎn)納入核算范圍。或者按照地理區(qū)域，要求各區(qū)域分別編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，最后匯總、調(diào)整，合并成國(guó)家資源資產(chǎn)負(fù)債表。在匯總中要明確跨區(qū)域流動(dòng)的自然資源資產(chǎn)的歸屬問(wèn)題，切莫重復(fù)記錄?；蛘邔⒖鐓^(qū)域流動(dòng)的自然資源資產(chǎn)單獨(dú)剔除出來(lái)，由國(guó)家機(jī)關(guān)統(tǒng)一進(jìn)行專業(yè)化測(cè)量、評(píng)估、報(bào)告，然后將各區(qū)域自然資源資產(chǎn)負(fù)債表匯總、調(diào)整，形成國(guó)家資源資產(chǎn)負(fù)債表[9]。

4.2探索新的、適合自然資源資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的技術(shù)方法

生態(tài)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值可能存在巨大的偏離，這種偏離是由于采用了不同的評(píng)估基礎(chǔ)導(dǎo)致的，單純的經(jīng)濟(jì)價(jià)值評(píng)估可能會(huì)導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)價(jià)值不能公允反映在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可以采取經(jīng)濟(jì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值融合計(jì)算的方法確定某項(xiàng)自然資源資產(chǎn)的價(jià)值，比如在計(jì)算土地資源的價(jià)值時(shí)，可以選取特定的時(shí)間段，根據(jù)對(duì)未來(lái)國(guó)家土地政策的估計(jì)和政府對(duì)該土地的規(guī)劃，確定該土地作為自然資源在環(huán)境中的價(jià)值與該資源作為社會(huì)生產(chǎn)生活資源的價(jià)值，由此形成生態(tài)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值構(gòu)成的加權(quán)價(jià)值，最后計(jì)算出該項(xiàng)自然資源資產(chǎn)的永續(xù)加權(quán)價(jià)值。具體的實(shí)施方法還需要專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)和學(xué)者進(jìn)行深入探討，但是這種思路還是具有實(shí)踐的可能性的。

4.3聯(lián)合各級(jí)各部門審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)共享審計(jì)信息

自然資源資產(chǎn)審計(jì)是一項(xiàng)耗時(shí)巨多、工作量巨大、數(shù)據(jù)相當(dāng)復(fù)雜、對(duì)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力要求極高的審計(jì)工作，因此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可考慮逐級(jí)放權(quán)給下屬審計(jì)機(jī)構(gòu)，下屬審計(jì)機(jī)構(gòu)可以采用政策鼓勵(lì)和資金激勵(lì)的方式聯(lián)合社會(huì)審計(jì)力量，加強(qiáng)審計(jì)工作，保障審計(jì)工作的效率和效果。比如，在對(duì)控制國(guó)有自然資源資產(chǎn)的國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任審計(jì)時(shí)，可以聯(lián)合社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，共同評(píng)價(jià)該國(guó)有企業(yè)對(duì)自然資源資產(chǎn)的利用效率和環(huán)境保護(hù)責(zé)任，形成以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主、評(píng)價(jià)自然資源資產(chǎn)利用和維護(hù)的指標(biāo)體系。比如，每單位產(chǎn)品消耗某自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、每單位產(chǎn)品中用以實(shí)現(xiàn)環(huán)境恢復(fù)的利潤(rùn)占比等指標(biāo)。為了更好地實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)相結(jié)合，可以建立一個(gè)專門的審計(jì)信息交流平臺(tái)，開(kāi)發(fā)專業(yè)的審計(jì)信息共享系統(tǒng)，融合各級(jí)國(guó)土局、水利局、林業(yè)局、統(tǒng)計(jì)局等部分?jǐn)?shù)據(jù)庫(kù)，以進(jìn)一步提升審計(jì)工作的效率和效果。

4.4調(diào)整評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任的時(shí)間，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)同步審計(jì)

為了更準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任的歸屬，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)跟蹤了解領(lǐng)導(dǎo)干部任職和離任情況，將離任審計(jì)的范圍擴(kuò)大至任職審計(jì)、任中審計(jì)，并將審計(jì)工作與重大事項(xiàng)實(shí)施同步進(jìn)行，以準(zhǔn)確判斷責(zé)任歸屬問(wèn)題，明確領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任；同時(shí)增加自然資源資產(chǎn)環(huán)境責(zé)任對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部考核的權(quán)重比例，貫徹執(zhí)行終生責(zé)任問(wèn)責(zé)制的要求[10]。對(duì)跨區(qū)域流動(dòng)的自然資源資產(chǎn)的審計(jì)，可以嘗試建立一個(gè)組織，由審計(jì)部門牽頭，聯(lián)合跨區(qū)域部分黨政機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人，定期進(jìn)行交流與探討，形成各部門“審前共商、審中協(xié)作、審后運(yùn)用”的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，用以評(píng)價(jià)和認(rèn)定各部級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任。

[1]安徽省審計(jì)廳課題組.對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)[J].審計(jì)研究,2014(6):3-9

[2]陳波.論產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2015(5):15-23

[3]林忠華.探索領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)[J].審計(jì)月刊,2014(6):10-13

[4]錢水祥.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究[J].浙江社會(huì)科學(xué),2016(3):151-155

[5]耿建新,胡天雨,劉祝君.我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用初探：以SNA 2008和SEEA 2012為線索的分析[J].會(huì)計(jì)研究,2015(1):15-24

[6]張婷.自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)定義研究[J].銅陵學(xué)院學(xué)報(bào),2015(3):58-60

[7]胡文龍，史丹.中國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系研究：以SEEA2012、SNA2008和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的一種思路[J].中國(guó)人口·資源與環(huán)境,2015(8):1-9

[8]肖序,王玉,周志方.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架研究[J].會(huì)計(jì)之友,2015(9):21-29

[9]陶玉俠,謝志華.自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)問(wèn)題思考[J].財(cái)會(huì)通訊,2014(12):80-83

[10]祝素月,夏晶晶.對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的思考[J].財(cái)會(huì)研究,2014(5):67-69

(責(zé)任編輯：周博)

10.3969/j.issn.1673-2006.2016.10.010

2016-06-12

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金年度項(xiàng)目“機(jī)會(huì)主義擇時(shí)與股權(quán)激勵(lì)有效性研究”(13BJY013)。

張啟迪(1993-)，江蘇常州人，在讀碩士研究生，主要研究方向：財(cái)務(wù)管理。

王燁(1970-)，安徽滁州人，博士，教授，主要研究方向：公司治理，股權(quán)激勵(lì)。

F239.4

A

1673-2006(2016)10-0041-05