孫志梅　李秀蓮　高強(qiáng)

【摘 要】 我國(guó)碳交易市場(chǎng)呈現(xiàn)逐漸活躍的態(tài)勢(shì)，從碳排放配額的本質(zhì)來(lái)看，代表的是一種合法排放溫室氣體的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)將取得的排放配額確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)?；钴S的碳交易以及我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的發(fā)布為公允價(jià)值計(jì)量屬性在碳配額核算中的應(yīng)用提供了條件。

【關(guān)鍵詞】 碳排放配額； 碳市場(chǎng)； 無(wú)形資產(chǎn)； 公允價(jià)值

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）08-0017-03

我國(guó)已于2011年在七省市開展了碳排放交易試點(diǎn)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，七個(gè)試點(diǎn)省市首次配額分配量共計(jì)12.0億噸。從配額規(guī)?？?，我國(guó)碳市場(chǎng)規(guī)模已躍居全球第二，僅次于歐盟碳市場(chǎng)（EU ETS）。2014年9月國(guó)務(wù)院批復(fù)了《關(guān)于國(guó)家應(yīng)對(duì)氣候變化規(guī)劃（2014—2020年）》，提出要確保實(shí)現(xiàn)到2020年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%～45%，加快建立全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。

一、問(wèn)題的提出

碳會(huì)計(jì)（Carbon Accounting）是環(huán)境會(huì)計(jì)中的一個(gè)前沿話題，圍繞碳排放與碳固的物質(zhì)量與價(jià)值量的核算、碳成本與碳資產(chǎn)的管理等而展開，既包括碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，也包括碳管理會(huì)計(jì)；既包括國(guó)家層面的碳宏觀會(huì)計(jì)，也包括企業(yè)層面的碳微觀會(huì)計(jì)[1]。可見，碳會(huì)計(jì)的外延較廣，也存在碳排放與碳固會(huì)計(jì)、碳排放會(huì)計(jì)等其他類似的說(shuō)法，但是關(guān)于其具體的內(nèi)涵尚無(wú)定論。

筆者認(rèn)為，就企業(yè)層面而言，碳排放量的確定屬于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境保護(hù)事業(yè)部的職能，關(guān)于碳排放與碳固物質(zhì)量的核算雖然是碳會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，但并不屬于嚴(yán)格意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)主要著眼于反映企業(yè)發(fā)生的碳排放活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果和財(cái)務(wù)影響，而碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)是其中一個(gè)重要的內(nèi)容，本文主要探討的是碳排放權(quán)交易中的對(duì)象——碳排放配額在企業(yè)層面的核算。

二、碳排放配額及分配

在碳排放權(quán)交易體系中，碳排放配額（Emission Allowance，以下簡(jiǎn)稱“碳配額”）作為納入配額管理的單位在特定區(qū)域、特定時(shí)期內(nèi)可以合法排放二氧化碳等溫室氣體的許可單位，代表的是各控排單位在相應(yīng)履約年度的碳排放權(quán)利，是市場(chǎng)交易的主要標(biāo)的物。如目前深圳排放權(quán)交易所的交易品種有SZA2013、SZA2014、SZA2015。

從配額的分配來(lái)看，采取免費(fèi)分配或有償分配的方式，其中有償分配采取拍賣或固定價(jià)格出售的方式，而拍賣也被認(rèn)為是最有利于價(jià)格發(fā)現(xiàn)的分配方法。從配額的構(gòu)成來(lái)看，各交易試點(diǎn)多將配額分為三類：企業(yè)初始配額、企業(yè)新增配額與政府預(yù)留配額。如深圳將配額分為預(yù)分配配額、調(diào)整分配的配額、新進(jìn)入者儲(chǔ)備配額、拍賣的配額、價(jià)格平抑儲(chǔ)備配額。無(wú)償分配的配額包括預(yù)分配配額、新進(jìn)入者儲(chǔ)備配額和調(diào)整分配的配額。湖北的碳排放配額包括企業(yè)年度碳排放初始配額、企業(yè)新增預(yù)留配額和政府預(yù)留配額。從配額的確定來(lái)看，多采用歷史排放法或基準(zhǔn)法，其中歷史排放法是以納入配額管理的單位在過(guò)去一定年度的碳排放數(shù)據(jù)為主要依據(jù)，確定其未來(lái)年度的排放配額，基準(zhǔn)法是以納入配額管理單位的碳排放效率基準(zhǔn)為主要依據(jù)，確定其未來(lái)年度碳排放配額。

排放單位的年排放量達(dá)到一定規(guī)模，就要納入配額管理，編制年度碳排放報(bào)告，并經(jīng)第三方機(jī)構(gòu)核查，按最終審定的年度排放量，于規(guī)定日期前提交上年的配額，履行清繳義務(wù)。如上海規(guī)定納入配額管理的單位應(yīng)當(dāng)于每年3月31日前，編制本單位上一年度碳排放報(bào)告，并報(bào)市發(fā)展改革部門。由第三方機(jī)構(gòu)對(duì)納入配額管理單位提交的碳排放報(bào)告進(jìn)行核查，并于每年4月30日前，向市發(fā)展改革部門提交核查報(bào)告。市發(fā)展改革部門應(yīng)當(dāng)自收到第三方機(jī)構(gòu)出具的核查報(bào)告之日起30日內(nèi)，依據(jù)核查報(bào)告，結(jié)合碳排放報(bào)告，審定年度碳排放量，并將審定結(jié)果通知納入配額管理的單位。納入配額管理的單位應(yīng)當(dāng)于每年6月1日至6月30日期間，依據(jù)經(jīng)市發(fā)展改革部門審定的上一年度碳排放量，通過(guò)登記系統(tǒng)，足額提交配額，履行清繳義務(wù)。本單位配額不足以履行清繳義務(wù)的，可以通過(guò)交易，購(gòu)買配額用于清繳。配額有結(jié)余的，可以在后續(xù)年度使用，也可以用于配額交易。

三、企業(yè)碳排放配額的確認(rèn)：基于碳排放配額的本質(zhì)

納入配額管理的企業(yè)，通過(guò)免費(fèi)分配或有償分配方式獲得的碳排放配額，是否可以作為一種資產(chǎn)加以入賬？取得方式不同，其入賬金額是否也不同？伴隨著企業(yè)的實(shí)際排放，是否產(chǎn)生排放負(fù)債？此處，較為直接的結(jié)論是通過(guò)拍賣或以固定價(jià)格購(gòu)買等方式獲得的碳排放配額形成企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。那么免費(fèi)獲得的碳排放配額是否應(yīng)予以確認(rèn)？

從碳排放配額的本質(zhì)來(lái)看，代表的是一種合法排放溫室氣體的權(quán)利。企業(yè)獲得的初始分配額，多為無(wú)償分配，企業(yè)并未為此付出代價(jià)；配額不足以履行清繳義務(wù)時(shí)，通過(guò)交易獲得的配額多為有償取得，企業(yè)發(fā)生了代價(jià)支付。但是不論哪種方式，都獲得了一種合法的排放權(quán)利，因此，都應(yīng)將取得的排放配額確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)[2]。

四、企業(yè)碳排放配額的計(jì)量：基于碳排放配額交易的市場(chǎng)數(shù)據(jù)

碳排放配額在計(jì)量時(shí)究竟應(yīng)該選擇何種計(jì)量屬性取決于市場(chǎng)的活躍程度。查閱中國(guó)碳排放交易網(wǎng)站，北京、上海、廣州、天津、深圳、湖北、重慶及全國(guó)的成交價(jià)和成交量均可以查到?？梢?，碳交易量逐漸活躍，交易價(jià)格逐漸穩(wěn)定，因此碳排放配額的定價(jià)問(wèn)題可以得到解決，尤其是在區(qū)域市場(chǎng)擴(kuò)大到全國(guó)市場(chǎng)之后，活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)將為公允價(jià)值計(jì)量屬性在碳會(huì)計(jì)中的使用提供條件。

2014年1月26日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，其中將公允價(jià)值定義為“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”。并將公允價(jià)值的計(jì)量劃分為三個(gè)層次：第一層次是相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)；第二層次是活躍市場(chǎng)中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)或非活躍市場(chǎng)中相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)等；第三層次是依據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值，采用一定的估值技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值。其中，第一層次輸入值為直接可觀察輸入值，為公允價(jià)值提供了最可靠的證據(jù)。

可見，逐漸活躍的碳交易以及我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布為公允價(jià)值在碳配額核算中的使用提供了條件。以下將從初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及期末計(jì)量三個(gè)方面分別闡述。

（一）初始計(jì)量

初始取得碳配額時(shí)，按照碳配額的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)應(yīng)將無(wú)償取得的碳配額視為政府補(bǔ)助，計(jì)入“遞延收益”。后續(xù)購(gòu)入額外的碳配額時(shí)，按照購(gòu)買價(jià)（即購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值）進(jìn)行計(jì)量，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳配額”，貸記“銀行存款”。

（二）后續(xù)計(jì)量

企業(yè)取得的碳配額可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但是否進(jìn)行攤銷？按照我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，但需要進(jìn)行減值測(cè)試。從我國(guó)碳配額的現(xiàn)狀來(lái)看，政府發(fā)放碳配額通常都是按年來(lái)進(jìn)行，每年重新核定，因此碳配額都具有一定期限（通常為一年），到期后需進(jìn)行清繳。筆者認(rèn)為碳配額需要進(jìn)行攤銷。但是由于碳配額的特殊性，其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式不同于其他無(wú)形資產(chǎn)，因此無(wú)需分期攤銷，只需要在次年清繳時(shí)進(jìn)行一次性攤銷。

此外，初始無(wú)償取得碳配額時(shí)形成的遞延收益，需要進(jìn)行分期攤銷。由于受益年度為獲得碳配額的當(dāng)年，因此，應(yīng)在無(wú)償取得碳配額的年度內(nèi)分月進(jìn)行攤銷，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

（三）期末計(jì)量

企業(yè)持有的碳配額在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額視同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的重估利得或損失（Revaluation Gain or Loss），作為“其他綜合收益”計(jì)入所有者權(quán)益。具體而言，若碳配額公允價(jià)值上升，則借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳配額”，貸記“其他綜合收益”；若碳配額公允價(jià)值下降，則借記“其他綜合收益”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——碳配額”。

五、企業(yè)碳排放配額核算舉例

福林有限公司地處北京，是北京“總量控制與交易”計(jì)劃的參與者。2014年1月3日，福林有限公司收到了來(lái)自監(jiān)管機(jī)構(gòu)的24 000份配額（無(wú)成本），每份配額允許福林公司在2014年度排放一噸的二氧化碳。這一分配方案低于該公司上年度同期水平及其最近關(guān)于2014年的內(nèi)部排放量預(yù)測(cè)。額外的份額可以通過(guò)交易所進(jìn)行買賣。

2014年，特定日期的BEA（北京碳配額）的市場(chǎng)價(jià)格如下：

1月3日 50.00

3月31日 55.72

6月30日 66.72

12月31日 54.19

2014年業(yè)務(wù)活動(dòng)超出預(yù)期，福林公司的實(shí)際排放量為28 000噸。公司于3月31日和6月30日分別購(gòu)買了1 000份額外的配額，年底又購(gòu)入2 000份額外的配額。

2014年1月3日免費(fèi)取得碳配額時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳配額 1 200 000 （50×24 000）

貸：遞延收益 1 200 000

2014年3月31日反映碳配額的市價(jià)變動(dòng)，賬務(wù)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳配額 137 280

貸：其他綜合收益137 280[（55.72-50）×24 000]

2014年3月31日購(gòu)入1 000份配額，賬務(wù)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳配額 55 720（55.72×1 000）

貸：銀行存款 55 720

2014年6月30日反映碳配額的市價(jià)變動(dòng)，賬務(wù)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳配額 275 000

貸：其他綜合收益 275 000

公允價(jià)值變動(dòng)金額=66.72×25 000-（1 200 000

+137 280+55 720）=275 000

2014年6月30日購(gòu)入1 000份配額，賬務(wù)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳配額 66 720（66.72×1 000）

貸：銀行存款 66 720

2014年12月31日反映碳配額的市價(jià)變動(dòng)，賬務(wù)處理如下：

借：其他綜合收益 325 780

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳配額 325 780

公允價(jià)值變動(dòng)金額=54.19×26 000-（1 200 000

+137 280+55 720+275 000+66 720）=-325 780

2014年12月31日購(gòu)入2 000份碳配額，賬務(wù)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳配額 108 380（54.19×2 000）

貸：銀行存款 108 380

此外，2014年1—12月每月應(yīng)攤銷遞延收益，賬務(wù)處理如下：

借：遞延收益 100 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 100 000（1 200 000/12）

六、企業(yè)碳排放配額的披露

企業(yè)披露碳信息的主動(dòng)性和透明度日益提高[3]，碳信息披露是企業(yè)的理性選擇[4]。隨著碳排放交易的逐漸開展，碳排放配額的信息將構(gòu)成企業(yè)披露碳信息的重要內(nèi)容。

表內(nèi)而言，資產(chǎn)負(fù)債表中，碳配額列在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目下，按照公允價(jià)值進(jìn)行列示。綜合收益表中，碳配額的公允價(jià)值變動(dòng)列在“其他綜合收益”項(xiàng)目下?，F(xiàn)金流量表中，企業(yè)通過(guò)交易方式取得的碳配額屬于投資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)列示在“取得投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。此外，所有者權(quán)益變動(dòng)表中，碳配額公允價(jià)值的變動(dòng)額應(yīng)列示在其他綜合收益項(xiàng)目下，構(gòu)成所有者權(quán)益的一個(gè)變動(dòng)項(xiàng)目。

表外附注中，應(yīng)該披露初始碳配額的取得方式和補(bǔ)充碳配額（初始碳配額不足時(shí)）的取得方式及交易價(jià)格，以及每年碳配額的清繳情況。

以例中的數(shù)據(jù)，福林公司2014年資產(chǎn)負(fù)債表中“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目下應(yīng)列示碳配額1 517 320元，利潤(rùn)表中應(yīng)列示“營(yíng)業(yè)外收入”1 200 000元、“其他綜合收益”86 500元。現(xiàn)金流量表中應(yīng)將企業(yè)因購(gòu)入碳配額而支付的款項(xiàng)230 820元列示在“取得投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。此外，附注中應(yīng)披露碳配額的取得方式、各資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值，以及因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的差額。

【參考文獻(xiàn)】

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