【摘 要】 行為審計(jì)是以行為作為主題的審計(jì)，文章以辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)，探究行為審計(jì)本質(zhì)。根據(jù)各類行為審計(jì)現(xiàn)象的共同屬性，并考慮審計(jì)一般之本質(zhì)與行為審計(jì)之本質(zhì)的關(guān)系，行為審計(jì)的本質(zhì)概括如下：行為審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

【關(guān)鍵詞】 缺陷行為； 違規(guī)行為； 瑕疵行為； 行為審計(jì)本質(zhì)； 經(jīng)管責(zé)任

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）08-0115-04

一、引言

行為審計(jì)是以行為作為主題的審計(jì)，其歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，古埃及的法老委任監(jiān)督官負(fù)責(zé)對(duì)全國(guó)各機(jī)構(gòu)和官員是否忠實(shí)地履行職責(zé)進(jìn)行檢查[1]，西周時(shí)期的宰夫檢查百官執(zhí)掌的財(cái)政財(cái)務(wù)收支[2]。這里的履行職責(zé)、財(cái)政財(cái)務(wù)收支都屬于行為，這些檢查都屬于行為審計(jì)。當(dāng)代中國(guó)審計(jì)非常關(guān)注行為是否合規(guī)，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，都是以行為為主題的審計(jì)。然而，行為審計(jì)的理論研究卻非常缺乏，嚴(yán)重滯后于行為審計(jì)實(shí)踐。

目前，關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)很多，有些觀點(diǎn)缺乏科學(xué)的方法論，有些觀點(diǎn)是從特定的審計(jì)主體角度來(lái)概括審計(jì)本質(zhì)，都未揭示行為審計(jì)本質(zhì)。本文認(rèn)為，認(rèn)識(shí)論是以方法論為基礎(chǔ)的，科學(xué)的認(rèn)識(shí)論要以科學(xué)的方法論為基礎(chǔ)，對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的探究如果缺乏科學(xué)的方法論，可能無(wú)法得到科學(xué)的結(jié)論。本文以辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)，探究行為審計(jì)本質(zhì)。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理行為審計(jì)本質(zhì)研究相關(guān)文獻(xiàn)；其次，闡述認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)的方法論；然后，分析審計(jì)一般的本質(zhì)及其與行為審計(jì)本質(zhì)的關(guān)系；在此基礎(chǔ)上，分析行為審計(jì)本質(zhì)；最后是結(jié)論和討論。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的研究主題，相關(guān)的文獻(xiàn)包括兩方面，一是審計(jì)一般的本質(zhì)研究文獻(xiàn)，二是行為審計(jì)本質(zhì)研究文獻(xiàn)。

關(guān)于審計(jì)一般的本質(zhì)有許多研究，主要觀點(diǎn)有查賬論、系統(tǒng)過(guò)程論、控制論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論。查賬論認(rèn)為審計(jì)就是查賬，是對(duì)會(huì)計(jì)資料及財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查[3-5]。系統(tǒng)過(guò)程論認(rèn)為審計(jì)是客觀收集和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)有關(guān)的認(rèn)定證據(jù)，以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，并將結(jié)果傳遞給利益關(guān)系人的系統(tǒng)過(guò)程[6]。控制論認(rèn)為審計(jì)是為確保受托責(zé)任履行的一種社會(huì)控制機(jī)制[7]。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論認(rèn)為，審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)和人員，依法對(duì)被審單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性的獨(dú)立監(jiān)督[8-9]。國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論由劉家義提出，它包括兩方面的要義，首先審計(jì)是治理的組成部分，其次審計(jì)在治理構(gòu)造中主要發(fā)揮免疫系統(tǒng)的作用[10-13]。

關(guān)于行為審計(jì)本質(zhì)，相關(guān)的研究很少。國(guó)外的代表性人物是日本的鳥(niǎo)羽至英，他將審計(jì)主題區(qū)分為行為主題和信息主題，并在此基礎(chǔ)上，將審計(jì)區(qū)分為行為審計(jì)和信息審計(jì)，認(rèn)為行為審計(jì)研究要關(guān)注的一些特定問(wèn)題包括：審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需要達(dá)成共識(shí)；審計(jì)人通常被授予較大權(quán)限；審計(jì)命題往往不清晰；審計(jì)意見(jiàn)主要是以有限保證方式提供；審計(jì)人受倫理道德的影響較大[14]。國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)，謝少敏介紹了鳥(niǎo)羽至英教授的研究，尚未有文獻(xiàn)專門(mén)研究行為審計(jì)理論框架[15]。

綜上所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)行為審計(jì)本質(zhì)的研究有一定的啟發(fā)，但是，關(guān)于行為審計(jì)本質(zhì)還缺乏直接研究。本文以辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)，探究行為審計(jì)本質(zhì)。

三、認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)的方法論

目前，對(duì)于審計(jì)本質(zhì)有許多不同的觀點(diǎn)，觀點(diǎn)分歧的一個(gè)很重要的原因是方法論。從哲學(xué)觀點(diǎn)來(lái)看，方法論決定認(rèn)識(shí)論，在不同的方法論指導(dǎo)下，得出的認(rèn)識(shí)結(jié)論可能會(huì)有重大差異。根據(jù)辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論和形式邏輯的“概念”理論，審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)過(guò)程大致如圖1所示。

首先，存在許多的審計(jì)現(xiàn)象是認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)的前提，沒(méi)有審計(jì)現(xiàn)象就沒(méi)有審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)現(xiàn)象是審計(jì)的外在方面，是表面的、多變的、豐富多彩的；審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)的內(nèi)在方面，是深藏的、相對(duì)穩(wěn)定的、比較深刻的、單純的。審計(jì)現(xiàn)象是可以直接認(rèn)知的，審計(jì)本質(zhì)則只能間接地被認(rèn)識(shí)。審計(jì)現(xiàn)象是審計(jì)本質(zhì)的現(xiàn)象，審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)。審計(jì)本質(zhì)只能通過(guò)審計(jì)現(xiàn)象表現(xiàn)出來(lái)，審計(jì)現(xiàn)象只能是審計(jì)本質(zhì)的顯現(xiàn)，他們之間是表現(xiàn)和被表現(xiàn)的關(guān)系。可能出現(xiàn)的問(wèn)題是，由于人們觀察到的審計(jì)現(xiàn)象不同，對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理解會(huì)出現(xiàn)差異，甚至將審計(jì)現(xiàn)象作為審計(jì)本質(zhì)。

其次，對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)過(guò)感性認(rèn)識(shí)和理性認(rèn)識(shí)兩個(gè)辯證發(fā)展過(guò)程。感性認(rèn)識(shí)反映的是審計(jì)的現(xiàn)象，對(duì)審計(jì)的表面有了初步認(rèn)識(shí)，是認(rèn)識(shí)審計(jì)的初級(jí)階段，形成了對(duì)審計(jì)的感覺(jué)、知覺(jué)和表象。理性認(rèn)識(shí)是以審計(jì)的本質(zhì)規(guī)律為認(rèn)識(shí)對(duì)象，是對(duì)審計(jì)內(nèi)在聯(lián)系的認(rèn)識(shí)，是認(rèn)識(shí)審計(jì)的高級(jí)階段，形成審計(jì)的概念、判斷、推理。由于認(rèn)識(shí)是一個(gè)辯證發(fā)展過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中，感性認(rèn)識(shí)和理性認(rèn)識(shí)之間并無(wú)明顯的分界點(diǎn)，所以，很有可能將感性認(rèn)識(shí)的結(jié)論當(dāng)成理性認(rèn)識(shí)的結(jié)論，從而出現(xiàn)將審計(jì)現(xiàn)象作為審計(jì)本質(zhì)的問(wèn)題。

最后，雖然在感性認(rèn)識(shí)過(guò)程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性認(rèn)識(shí)階段。審計(jì)概念分為具體概念和抽象概念[17]，在審計(jì)理論研究過(guò)程中，常常遇到諸如舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)/管理審計(jì)、行為審計(jì)、信息審計(jì)等一系列具體審計(jì)概念。但是，可能出現(xiàn)的問(wèn)題是，混淆審計(jì)具體概念和抽象概念的區(qū)別，將審計(jì)具體概念作為審計(jì)抽象概念。

就行為審計(jì)本質(zhì)與現(xiàn)象關(guān)系來(lái)說(shuō)，審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該來(lái)源于行為審計(jì)現(xiàn)象，是行為審計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)，而行為審計(jì)現(xiàn)象則是行為審計(jì)本質(zhì)的顯現(xiàn)。就行為審計(jì)本質(zhì)形成階段來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是在感性認(rèn)識(shí)階段，形成對(duì)行為審計(jì)的感覺(jué)、知覺(jué)和表象，在此基礎(chǔ)上，上升到理性認(rèn)識(shí)階段，形成行為審計(jì)本質(zhì)的概念。就行為審計(jì)概念來(lái)說(shuō)，相對(duì)于審計(jì)一般，行為審計(jì)是具體概念，但是，行為審計(jì)本身還可以再細(xì)分，相對(duì)于細(xì)分的行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)本質(zhì)是抽象概念。

四、審計(jì)一般的本質(zhì)及其與行為審計(jì)本質(zhì)的關(guān)系

審計(jì)一般是各種審計(jì)現(xiàn)象的抽象，筆者認(rèn)為，從審計(jì)一般出發(fā)，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[18]。

這一概念是高度概括的，核心內(nèi)容是各種審計(jì)的共性，可以從以下方面進(jìn)行解析：

1.審計(jì)的內(nèi)容是經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。其包括兩方面的含義，一是審計(jì)的內(nèi)容只涉及經(jīng)管責(zé)任（Accountability），非經(jīng)管責(zé)任一般不作為審計(jì)的內(nèi)容，沒(méi)有委托代理關(guān)系，就沒(méi)有經(jīng)管責(zé)任，而審計(jì)只是針對(duì)經(jīng)管責(zé)任，所以，沒(méi)有委托代理關(guān)系，就沒(méi)有審計(jì)；二是對(duì)于經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)也只關(guān)注其中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，代理問(wèn)題源于人類的自利，次優(yōu)問(wèn)題源于人類的有限理性，特別需要注意的是，這里的次優(yōu)問(wèn)題不同于西蒙意義上的次優(yōu)選擇，而是指未能在當(dāng)前的條件下作出適宜的選擇。

2.審計(jì)目標(biāo)是鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。也就是說(shuō)，審計(jì)主要是就經(jīng)管責(zé)任中是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題形成結(jié)論，并將這個(gè)結(jié)論傳達(dá)給利益相關(guān)者。

3.審計(jì)主題包括行為和信息兩個(gè)方面。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接對(duì)象，審計(jì)過(guò)程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的系統(tǒng)過(guò)程。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題可以分為兩類，一是信息，通常所說(shuō)的認(rèn)定是其主要形態(tài)；二是行為，也就是審計(jì)客體的作為或過(guò)程。與上述兩類主題相對(duì)應(yīng)，審計(jì)也區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。

4.審計(jì)是有系統(tǒng)方法的制度安排。審計(jì)是一種制度安排，這種制度安排中包含審計(jì)自身的系統(tǒng)方法。

5.審計(jì)具有獨(dú)立性。經(jīng)管責(zé)任涉及多方面，審計(jì)不參與其鑒證的經(jīng)管責(zé)任之履行，與經(jīng)管責(zé)任本身沒(méi)有利益關(guān)聯(lián)，具有獨(dú)立性。也正是由于這種獨(dú)立性，審計(jì)才具有客觀性。

對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的上述界定，可能有些審計(jì)現(xiàn)象與它不符，但是，審計(jì)一般概括的是各類審計(jì)的共性，相當(dāng)于各類審計(jì)的最大公約數(shù)，當(dāng)然有些只屬于某類審計(jì)個(gè)性的屬性沒(méi)有概括進(jìn)來(lái)，審計(jì)一般所概括的屬性，是各類審計(jì)都存在的，行為審計(jì)也不例外。

顯然，對(duì)于審計(jì)一般之本質(zhì)的上述界定會(huì)影響對(duì)行為審計(jì)本質(zhì)之界定。一方面，行為審計(jì)與審計(jì)一般之間具有個(gè)性與共性的關(guān)系，所以，行為審計(jì)應(yīng)該在上述屬性的基礎(chǔ)上，還要有所擴(kuò)展，以體現(xiàn)行為審計(jì)的獨(dú)特個(gè)性；其次，從概念層級(jí)來(lái)說(shuō)，審計(jì)一般是抽象概念，而行為審計(jì)是具體概念，所以，行為審計(jì)應(yīng)該具有更多的內(nèi)涵，更少的外延。總體來(lái)說(shuō)，認(rèn)識(shí)行為審計(jì)，要以審計(jì)一般為基礎(chǔ)，然后，擴(kuò)展行為審計(jì)特有的屬性和內(nèi)涵。

五、行為審計(jì)本質(zhì)

盡管審計(jì)歷史很悠久，但是，到目前為止，真正發(fā)展起來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型并不多，主要包括：舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)/管理審計(jì)等，不同類型審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)主題歸納如表1所示。

根據(jù)表1中各類行為審計(jì)現(xiàn)象的共性屬性，并考慮審計(jì)一般之本質(zhì)和行為審計(jì)之本質(zhì)的關(guān)系，對(duì)于行為審計(jì)的本質(zhì)，有如下認(rèn)識(shí)：行為審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

對(duì)于這個(gè)概念，可以從以下方面進(jìn)行解析：

1.行為審計(jì)內(nèi)容。就審計(jì)一般來(lái)說(shuō)，其審計(jì)內(nèi)容是經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。對(duì)于行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)內(nèi)容當(dāng)然離不開(kāi)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，但是，其審計(jì)內(nèi)容應(yīng)該擴(kuò)展行為審計(jì)特有的屬性和內(nèi)涵。根據(jù)這個(gè)原則，行為審計(jì)內(nèi)容集聚在經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。違規(guī)行為是指明確違反了委托人意愿或相關(guān)法律法規(guī)的行為，而瑕疵行為是指由于有限理性和自利所導(dǎo)致的次優(yōu)問(wèn)題和代理問(wèn)題，也就是沒(méi)有采用最合宜方案的行為或不作為，不作為是指本來(lái)可以促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任履行但是沒(méi)有實(shí)施的行為。總體來(lái)說(shuō)，缺陷行為是存在改進(jìn)潛力的行為，這些行為如果得到改善，經(jīng)管責(zé)任的履行會(huì)更好。

2.行為審計(jì)目標(biāo)。就審計(jì)一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)是鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。行為審計(jì)當(dāng)然也不例外，其審計(jì)目標(biāo)離不開(kāi)鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。但是，行為審計(jì)需要在審計(jì)目標(biāo)方面擴(kuò)展其特有的屬性和內(nèi)涵。一方面，將需要鑒證的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題聚焦在由違規(guī)行為和瑕疵行為組成的缺陷行為；另一方面，在很多情形下，除了鑒證是否存在缺陷行為外，還需要對(duì)缺陷行為進(jìn)行處理處罰，從而出現(xiàn)審計(jì)處理處罰；同時(shí)，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的缺陷行為，還需要提出審計(jì)建議，并推動(dòng)這些審計(jì)建議得到實(shí)施，從而出現(xiàn)審計(jì)整改。所謂的“堅(jiān)持批判性，立足建設(shè)性”就是對(duì)行為審計(jì)上述目標(biāo)擴(kuò)展的恰當(dāng)描述。

3.行為審計(jì)主題。就審計(jì)一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題包括行為和信息兩個(gè)方面，行為審計(jì)當(dāng)然屬于行為主題。但是，行為審計(jì)需要在審計(jì)主題方面擴(kuò)展其特有的屬性和內(nèi)涵。就行為主題來(lái)說(shuō)，又分為具體行為和約束具體行為的制度，顯然行為審計(jì)注意的只是具體行為，約束具體行為的制度是制度審計(jì)的主題。行為審計(jì)的核心內(nèi)容就是從眾多的具體行為中找出缺陷行為。

4.行為審計(jì)方法。就審計(jì)一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)是有系統(tǒng)方法的制度安排。行為審計(jì)當(dāng)然也有系統(tǒng)方法，但是行為審計(jì)的系統(tǒng)方法有其特有的屬性和內(nèi)涵，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需要達(dá)成共識(shí)。當(dāng)判斷行為是否合規(guī)時(shí)，需要就適用的法律法規(guī)達(dá)成共識(shí)；當(dāng)判斷行為是否合理時(shí)，需要就合理行為的標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)。在許多情形下，合理行為的標(biāo)準(zhǔn)具有較大的主觀性，所以，相關(guān)各方要就判斷標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)，可能較為困難。第二，行為審計(jì)取證具有更多的職業(yè)判斷，由于大多數(shù)的行為并不存在系統(tǒng)的支撐載體，所以審計(jì)取證主要適用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，一般只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表意見(jiàn)。第三，行為審計(jì)一般還需要對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行處理處罰，對(duì)缺陷行為要提出審計(jì)意見(jiàn)，所以行為審計(jì)需要有審計(jì)處理處罰和審計(jì)整改，信息審計(jì)并不一定需要這些審計(jì)環(huán)節(jié)。

5.行為審計(jì)獨(dú)立性。就審計(jì)一般來(lái)說(shuō)，要求具有獨(dú)立性。行為審計(jì)當(dāng)然不會(huì)例外。一般認(rèn)為，獨(dú)立性是一個(gè)寬泛的概念，它在實(shí)質(zhì)上包含了正直性、專業(yè)水準(zhǔn)和客觀性[19]。由于行為審計(jì)具有更多的職業(yè)判斷，審計(jì)人的主觀因素在行為審計(jì)過(guò)程上更為重要，審計(jì)人的倫理道德對(duì)正直性、客觀性會(huì)產(chǎn)生更多的影響，所以行為審計(jì)更需要強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性，從而也需要采取更多的預(yù)防性和懲罰性措施來(lái)保障獨(dú)立性。

六、結(jié)論和討論

行為審計(jì)是以行為作為主題的審計(jì)，本文以辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)，探究行為審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)一般之本質(zhì)的界定會(huì)影響對(duì)行為審計(jì)本質(zhì)之界定。一方面，行為審計(jì)與審計(jì)一般之間具有個(gè)性與共性的關(guān)系，所以行為審計(jì)應(yīng)該在上述屬性的基礎(chǔ)上還要有所擴(kuò)展，以體現(xiàn)行為審計(jì)的獨(dú)特個(gè)性；另一方面，從概念層級(jí)來(lái)說(shuō)，審計(jì)一般是抽象概念，而行為審計(jì)是具體概念，所以行為審計(jì)應(yīng)該具有更多的內(nèi)涵，更少的外延。總體來(lái)說(shuō)，認(rèn)識(shí)行為審計(jì)，要以審計(jì)一般為基礎(chǔ)，然后，擴(kuò)展行為審計(jì)特有的屬性和內(nèi)涵。

根據(jù)各類行為審計(jì)現(xiàn)象的共性屬性，并考慮審計(jì)一般之本質(zhì)和行為審計(jì)之本質(zhì)的關(guān)系，對(duì)于行為審計(jì)的本質(zhì)，有如下認(rèn)識(shí)：行為審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

中國(guó)當(dāng)代審計(jì)業(yè)務(wù)是以行為作為主題的審計(jì)主題，對(duì)于行為審計(jì)本質(zhì)之認(rèn)識(shí)會(huì)影響行為審計(jì)制度之構(gòu)建，如果不能認(rèn)清行為審計(jì)與制度審計(jì)、信息審計(jì)之區(qū)別，而是將各類審計(jì)混為一談，則中國(guó)特色的審計(jì)制度之構(gòu)建就缺乏適宜的審計(jì)理論。目前，需要以當(dāng)代中國(guó)的行為審計(jì)實(shí)踐為基礎(chǔ)，并考慮其他國(guó)家的行為審計(jì)實(shí)踐，對(duì)這些審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行理論概括，形成系統(tǒng)的行為審計(jì)理論，唯有如此，才能為行為審計(jì)準(zhǔn)則之構(gòu)成奠定理論基礎(chǔ)，行為審計(jì)才有可能成為系統(tǒng)化的制度安排。

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