【摘 要】 人類的強(qiáng)互惠傾向使得人類之間的非親緣合作成為可能。會計具有自愿性強(qiáng)互惠的基礎(chǔ)，在會計發(fā)展的初期，會計的規(guī)模足夠小、沒有集權(quán)的中央統(tǒng)治機(jī)構(gòu)、會計個體由許多無血緣關(guān)系的個體組成等，構(gòu)成了自愿性強(qiáng)互惠的基礎(chǔ)。經(jīng)過不斷發(fā)展，會計已經(jīng)能夠隨時實施專門性的強(qiáng)互惠利他懲罰，并逐步形成一種制度，即會計成為職業(yè)化強(qiáng)互惠。復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則、外部審計、自愿信息披露等是會計的強(qiáng)互惠證據(jù)。但是，會計作為職業(yè)化強(qiáng)互惠，不同于其他的職業(yè)性強(qiáng)互惠如政府等。總之，會計產(chǎn)生和發(fā)展于強(qiáng)互惠，將行為經(jīng)濟(jì)學(xué)引入會計學(xué)的研究，為構(gòu)建會計經(jīng)濟(jì)學(xué)提供了基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 會計經(jīng)濟(jì)學(xué)； 強(qiáng)互惠； 行為經(jīng)濟(jì)學(xué)

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0002-07

傳統(tǒng)的西方經(jīng)濟(jì)學(xué)建立在“理性人”假設(shè)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人是以完全利己為目的從事經(jīng)濟(jì)活動的人，即力圖以自己的最小經(jīng)濟(jì)代價去獲得自己最大經(jīng)濟(jì)利益的人，并將其所有行為視為理性。然而傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)不能解釋如見義勇為等“互惠利他”社會“異象”。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)從心理學(xué)和行為角度探討了人類的意志和金錢，把經(jīng)濟(jì)運(yùn)作規(guī)律和心理分析有機(jī)組合，以解釋市場中上述復(fù)雜的人類行為“異象”。在會計中，也存在“互惠利他”現(xiàn)象，如復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則的制定、外部審計、自愿性信息披露等，但卻沒有得到學(xué)者們的應(yīng)有重視。那么，為什么在會計中存在這些正常的“異象”？在此基礎(chǔ)上，如何構(gòu)建完善的會計經(jīng)濟(jì)學(xué)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論角度分析這些會計現(xiàn)象？行為經(jīng)濟(jì)學(xué)中的強(qiáng)互惠分析構(gòu)建了非親緣族群合作的模型，為全面分析會計行為提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

實際上，早在2006年，劉峰教授就提出會計具有信任功能[ 1 ]，嘗試了行為經(jīng)濟(jì)學(xué)在會計研究中的應(yīng)用。雷宇（2012）[ 2 ]發(fā)現(xiàn)會計中的復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則和外部審計等都能提供信任，從而構(gòu)成了會計的信任功能。學(xué)者們的研究拓寬了我們的視野，但是他們從會計本身出發(fā)解釋了會計的信任功能，并沒有提出一以貫之的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，以解釋為什么復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則和外部審計等能夠提供信任。本文從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析認(rèn)為，會計產(chǎn)生于強(qiáng)互惠，會計在發(fā)展過程中又強(qiáng)化了這種強(qiáng)互惠機(jī)制，復(fù)式記賬等正是會計的強(qiáng)互惠證據(jù)。會計本身的強(qiáng)互惠機(jī)制構(gòu)筑了信任，使非親緣的合作更加順利，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展。強(qiáng)互惠構(gòu)成了會計經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。

本文的貢獻(xiàn)在于，從強(qiáng)互惠角度分析會計，將行為經(jīng)濟(jì)學(xué)引入會計學(xué)的研究，不僅豐富了會計研究的內(nèi)容，而且拓展了行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究內(nèi)容。具體表現(xiàn)為：

首先，從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析會計產(chǎn)生和發(fā)展的根源，構(gòu)建了會計經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)?，F(xiàn)代會計的產(chǎn)生是因為所有者與經(jīng)營者之間的信息不對稱，會計的作用在于減少信息不對稱。正是由于會計本身的強(qiáng)互惠機(jī)制，使得所有者與經(jīng)營者之間產(chǎn)生信任，企業(yè)所有者能夠?qū)⑵髽I(yè)委托給非親緣關(guān)系的經(jīng)營者經(jīng)營，從而使兩者的合作成為可能。

其次，會計是職業(yè)化強(qiáng)互惠的一種結(jié)果，從而發(fā)展了張洪恩和王覃剛（2007）[ 3 ]的觀點。張洪恩和王覃剛（2007）認(rèn)為，強(qiáng)互惠發(fā)展到了一定階段會出現(xiàn)職業(yè)化，而職業(yè)化的結(jié)果就是政府型強(qiáng)互惠。而在筆者看來，政府型強(qiáng)互惠是職業(yè)化強(qiáng)互惠的一種結(jié)果，但并非唯一結(jié)果。會計作為一種制度[ 4 ]，實際上也是強(qiáng)互惠職業(yè)化的結(jié)果之一，并在現(xiàn)代會計中能夠找到廣泛的強(qiáng)互惠證據(jù)。筆者認(rèn)為會計并不同于政府型強(qiáng)互惠，從而擴(kuò)展了張洪恩和王覃剛的模型，拓展了強(qiáng)互惠的應(yīng)用。

本文從會計發(fā)展史角度分析會計的形成和發(fā)展，結(jié)構(gòu)安排是：首先介紹強(qiáng)互惠理論，其次分析會計的產(chǎn)生和發(fā)展，再次是會計的強(qiáng)互惠證據(jù)，最后是結(jié)論與啟示。

一、強(qiáng)互惠是合作的基礎(chǔ)

行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，人類的產(chǎn)生源于合作，而人類中非親緣族群的合作則源于群體中強(qiáng)互惠者的繁衍[ 5 ]。當(dāng)然，合作行為并不是人類獨有的行為模式，在其他許多物種中也存在[ 6 ]，只是人類的合作關(guān)系比其他任何物種都更高，其原因是人類具有強(qiáng)互惠（strong reciprocity）傾向。

強(qiáng)互惠傾向是這樣一種行為傾向，即在團(tuán)體中與別人合作，并不惜花費個人成本去懲罰那些破壞群體規(guī)范的人，即使這些成本并不能被預(yù)期得到補(bǔ)償。美國桑塔費研究所（Santa Fe Institute）的學(xué)者們認(rèn)為，強(qiáng)互惠不同于利他①、弱互惠②，強(qiáng)互惠具有以下特征：首先，強(qiáng)互惠行為要依賴于對方的行為，但不期望從中獲取目前或者未來的利益；其次，強(qiáng)互惠行為通過獎勵公平和懲罰不公平，抑制團(tuán)體中的背叛、逃避責(zé)任和搭便車行為，從而有效提高團(tuán)體成員的福利水平；最后，強(qiáng)互惠行為的成本由行為者個人承擔(dān)。

在人類中，許多人都具有強(qiáng)互惠傾向。在一個理性的經(jīng)濟(jì)人社會，利他的強(qiáng)互惠傾向是如何產(chǎn)生的呢？一方面，強(qiáng)互惠傾向具有生物特性。腦神經(jīng)學(xué)科學(xué)家們的證據(jù)表明，強(qiáng)互惠者能夠從懲罰背叛規(guī)范者中獲得滿足。Fehr et al.（2004）[ 7 ]利用正電子發(fā)射斷層成像技術(shù)（PET）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)強(qiáng)互惠者實施懲罰背叛規(guī)范者的行為時，與激勵相關(guān)的腦區(qū)均被激活，從尾核和殼核的血流峰值看出，其活躍程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過平均水平。也就是說，此時受試者表現(xiàn)出強(qiáng)烈的懲罰愿望并能夠通過懲罰行為獲得較高的滿足。另一方面，強(qiáng)互惠傾向是逐步形成的，具有自發(fā)性和傳遞性，具有較強(qiáng)的生命力。Gintis（2000）[ 8 ]的n-人公共品博弈模型顯示，強(qiáng)互惠者能夠侵入一個利己類型的人群并保持均衡。Sánchez和Cuesta（2005）[ 9 ]發(fā)現(xiàn)，即使原來整個人群都是自私的，但只要存在產(chǎn)生突變的概率，如在人群中突變產(chǎn)生強(qiáng)互惠者，這樣強(qiáng)互惠者就有可能在漫長的自然演化過程中得到生存。原因是強(qiáng)互惠者的期望接受限度（acceptance threshold）在演化過程中會不斷增加，也就是懲罰能力增加，從而有可能降低利己者的生存適應(yīng)性。因此，在一個群體中，哪怕只有一小部分強(qiáng)互惠者，也足以保持該群體內(nèi)大部分的利己和小部分的利他兩種策略的演化均衡穩(wěn)定，實現(xiàn)“演化均衡穩(wěn)定性”。最終，強(qiáng)互惠者的比例將達(dá)到一個比較固定的值。Bowles和Ginits（2004）的計算機(jī)仿真研究發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)歷大約500代后，族群中的強(qiáng)互惠者就可以達(dá)到37.2%。

行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的強(qiáng)互惠理論能夠解釋“互惠利他”社會現(xiàn)象，如見義勇為等。這些互惠利他等現(xiàn)象是無法用西方經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)典理論加以解釋的，但卻得到廣泛的驗證[ 10 ]，有的驗證跨越十余年時間、遍布世界十幾個國家（如公共物品實驗、最后通牒實驗等）。因此，強(qiáng)互惠理論為分析社會科學(xué)提供了一個嶄新的視角。

在此基礎(chǔ)上，張洪恩和王覃剛（2007）將強(qiáng)互惠的研究從個體、族群的自發(fā)性強(qiáng)互惠擴(kuò)展到組織層面的強(qiáng)互惠。他們認(rèn)為在族群的規(guī)模足夠小時，族群成員能夠直接觀察另一個人并與之交往，此時的強(qiáng)互惠者是群體中的一種自發(fā)力量，以維持群體意義上生物演化所必需的適存度，因此，自愿性強(qiáng)互惠能使個體合作成為可能。但是隨著社會規(guī)模的逐步擴(kuò)大，會出現(xiàn)逃避公共責(zé)任的現(xiàn)象，自愿性強(qiáng)互惠可能不能形成一貫性的利他懲罰，因此，需要強(qiáng)互惠鍛煉，在群體內(nèi)產(chǎn)生強(qiáng)互惠傾向，形成如制度、政府等組織層面的職業(yè)性強(qiáng)互惠，合作便能更加順利，特別是形成群體合作。

學(xué)者們的創(chuàng)造性研究成果為本文的分析提供了堅實基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，人類的強(qiáng)互惠傾向使得人類的非親緣合作成為可能，自愿性強(qiáng)互惠實現(xiàn)了個體之間的合作，而職業(yè)化強(qiáng)互惠則使群體內(nèi)實現(xiàn)了長期穩(wěn)定的合作，因此，強(qiáng)互惠與合作之間的脈絡(luò)關(guān)系可以用圖形清晰表示出來，如圖1所示。特別是職業(yè)化強(qiáng)互惠的形成，使得組織具有強(qiáng)互惠功能，更是拓寬了分析的視野和范圍，不僅可以分析政府型強(qiáng)互惠，而且也為分析會計等社會執(zhí)業(yè)組織的產(chǎn)生和發(fā)展提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

二、會計的產(chǎn)生：自愿性強(qiáng)互惠

從歷史來看，會計的產(chǎn)生具有強(qiáng)互惠的基礎(chǔ)。在Bowles和Ginits（2004）的研究中，其研究背景是更新世（Pleistocene）晚期的流動狩獵和根塊采集為主的族群。該族群具有族群的規(guī)模足夠小、沒有集權(quán)的中央統(tǒng)治機(jī)構(gòu)、族群由許多無血緣關(guān)系的個體組成、個體的身份差異相當(dāng)微小、“分享”是基點、放逐是懲罰的主要形式以及行為的異質(zhì)性等特點。在這種條件下，經(jīng)歷了漫長時間的進(jìn)化后，族群中的自愿性強(qiáng)互惠者就能達(dá)到一個可觀的穩(wěn)定比例，信任構(gòu)建，個體合作成為可能。實際上這些條件也構(gòu)成現(xiàn)代會計產(chǎn)生的條件，會計個體合作成為可能，因此，會計的產(chǎn)生具有自愿性強(qiáng)互惠基礎(chǔ)。

（一）規(guī)模很小

在會計產(chǎn)生的初期，企業(yè)的規(guī)模很小，會計信息使用者的規(guī)模也很小，包括會計信息的提供者和使用者在內(nèi)的會計參與者的行為都能夠直接被對方觀察到，因此，會計信息提供者能夠采取有利于信息使用者的措施，如復(fù)式記賬法等，以建立信任。

（二）沒有集權(quán)的中央統(tǒng)治機(jī)構(gòu)

在會計產(chǎn)生的初期，任何會計規(guī)范的制定和實施都沒有強(qiáng)力機(jī)關(guān)（比如國家、司法制度、社會權(quán)威等）的參與，而是依賴于會計參與者個人的平等參與。

（三）由許多無血緣關(guān)系的個體組成

會計參與者都是由許多無血緣關(guān)系的個體組成，特別是在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離后，由于所有者分散于廣泛的社會階層中，其結(jié)果必然導(dǎo)致大多數(shù)所有者遠(yuǎn)離經(jīng)營實體失去支配能力，因此親緣利他主義在此不適用，不能用親緣利他主義來解釋會計生存的適應(yīng)度。

（四）個體的身份差異相當(dāng)微小

在會計發(fā)展過程中，有官廳會計和民間會計（莊園會計、寺院會計）、大陸式賬簿組織和英美式賬簿組織、三柱結(jié)算法和四柱結(jié)算法、單式記賬和復(fù)式記賬等之分，這些不同的會計方法或者會計理論，在世界不同地區(qū)興起、發(fā)展，一些逐漸消亡，而另外一些則逐漸傳承下來，從而發(fā)展成為今天的會計體系。如中國周代對內(nèi)部控制、預(yù)算和審計程序等方面的貢獻(xiàn)在古代世界是無與倫比的[ 11 ]，而意大利、英國和美國等對現(xiàn)代會計的貢獻(xiàn)不可替代。如果將會計發(fā)展過程中的各種會計方法或者會計理論看成不同的會計個體的話，那么這些會計個體都是平等的，相互之間沒有身份的差異，因此能夠根據(jù)各會計個體所屬的行為特征和團(tuán)體特征來進(jìn)行分類，從而接受優(yōu)勝劣汰的選擇。

（五）“分享”是基點

會計提供的信息具有公共品特征，一經(jīng)提供就能被信息使用者無償使用，分享特征明顯。在企業(yè)發(fā)展的初期，所有者與經(jīng)營者“兩位一體”，會計信息的提供者與使用者也是合一的。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的初步分離，經(jīng)營者容易與數(shù)量有限的所有者達(dá)成共識，分享會計信息。當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)完全分離后，由于外部信息使用者數(shù)量眾多又無法辨認(rèn)，因此，會計按照既定規(guī)則，提供滿足所有使用者共同需求的通用信息，會計信息成為一種公共品，為利益相關(guān)者所共同分享。

（六）放逐是懲罰的主要形式

在會計發(fā)展的初期，會計的實施沒有強(qiáng)力機(jī)關(guān)的參與，公布信息以及剔除可能是主要的懲罰措施。會計如實公布企業(yè)的內(nèi)部信息，外部信息使用者能夠從中獲取相關(guān)信息，對搭便車者或者違規(guī)者形成一種懲罰，甚至將那些違規(guī)者或者搭便車者剔除出行業(yè)。另外，當(dāng)一種會計方法或者會計理論不再被人使用時，相當(dāng)于被剔除，也就失去了生命力。此后，行業(yè)禁入是最起碼的懲罰。從會計發(fā)展歷史看，會計是一種倍受尊敬的行業(yè)，因此，剔除出行業(yè)將是會計從業(yè)人員都不愿意面對的。

（七）行為的異質(zhì)性

不僅僅是不同的會計（如方法、理論等）會有不同的結(jié)果，而且不同的會計參與者也會產(chǎn)生不同的結(jié)果，因此，會計中的行為異質(zhì)性明顯，有利于會計中自愿性強(qiáng)互惠的產(chǎn)生和發(fā)展。

可以看出，規(guī)模很小等上述條件構(gòu)成了會計產(chǎn)生的條件，一方面說明會計的產(chǎn)生具有自愿性強(qiáng)互惠基礎(chǔ)，另一方面說明會計中的強(qiáng)互惠傾向具有較強(qiáng)的“生物特性”，且是逐步形成的，具有較強(qiáng)的生命力。

三、會計的發(fā)展：職業(yè)化強(qiáng)互惠

會計中自愿性強(qiáng)互惠為會計產(chǎn)生提供了基礎(chǔ)，使合作成為可能。在規(guī)模（如企業(yè)的規(guī)模、會計信息使用者的規(guī)模）相對較小時，會計中的強(qiáng)互惠關(guān)系容易建立和維持。當(dāng)群體規(guī)模太大時，強(qiáng)互惠者要么難以觀察到所有違反社會規(guī)范的行為，要么無力對所有違規(guī)行為進(jìn)行懲罰，因此，自愿性強(qiáng)互惠會面臨懲罰成本過高或者懲罰無效等問題，可能不會形成一貫性的、非偶然性的利他懲罰，無助于形成群體強(qiáng)互惠特性，即群體的合作。這時，需要強(qiáng)互惠的職業(yè)化，即形成一種標(biāo)志和符號來辨識強(qiáng)互惠者，能夠產(chǎn)生一種鼓勵和穩(wěn)定這些強(qiáng)互惠者在群體內(nèi)長期存在的傾向，使得強(qiáng)互惠者在群體內(nèi)具備利他懲罰能力，保證群體的合作。會計能夠隨時實施專門性的強(qiáng)互惠利他懲罰，并作為一種制度而存在，因此，會計的職業(yè)化強(qiáng)互惠最終強(qiáng)化了合作，促進(jìn)了會計的發(fā)展。

首先，會計能夠隨時實施專門性的強(qiáng)互惠利他懲罰。現(xiàn)代會計從經(jīng)營者向所有者報告受托責(zé)任，發(fā)展到為所有者、潛在所有者等利益相關(guān)者提供決策有用的信息，依靠的是能夠隨時實施專門性的強(qiáng)互惠利他懲罰。企業(yè)中能夠減少信息不對稱的方法有多種，為決策服務(wù)的信息也很多，但只有會計能夠形成一貫性的強(qiáng)互惠行為，從而贏得競爭?，F(xiàn)代會計借助于專門的技術(shù)方法，以貨幣為主要計量單位、以憑證為主要依據(jù)，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的反映。這種反映本身就是一種利他懲罰。因為會計信息的產(chǎn)生與公布不僅需要成本，而且還可能使自己處于一種不利的境地，這讓不合作者和卸責(zé)者無法效仿。利益相關(guān)者根據(jù)這些會計信息，能夠分析企業(yè)的經(jīng)營管理狀況，從而作出合理的經(jīng)濟(jì)決策，這在客觀上就對不合作者和卸責(zé)者實施了足夠力度的懲罰。因此，會計能夠向利益相關(guān)者提供決策有用的信息，實際上形成了專門性的強(qiáng)互惠利他懲罰，強(qiáng)化了信任，促進(jìn)了合作。

其次，會計是一種制度。自愿性強(qiáng)互惠擴(kuò)展到職業(yè)化強(qiáng)互惠后，加強(qiáng)了利他懲罰，從而也產(chǎn)生了被群體和社會認(rèn)可的合作和行為規(guī)范。這些合作和行為規(guī)范逐漸演變成了制度。制度的形成是群體的共同意志，它能夠進(jìn)一步加強(qiáng)利他懲罰，實現(xiàn)群體所要求的合作模式。會計對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，以反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，復(fù)式記賬、外部審計等規(guī)范性手段不僅能夠使會計實務(wù)達(dá)到科學(xué)、合理、內(nèi)在一致，而且也力圖使會計能夠公允地表述企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營目的，保證會計信息不因偏袒某一方的利益而損害另一方的利益，保護(hù)了利益相關(guān)者的利益，實現(xiàn)了群體合作，達(dá)到公平、合理的經(jīng)濟(jì)后果。

會計作為職業(yè)化強(qiáng)互惠的結(jié)果，與政府型強(qiáng)互惠具有相同之處，但也有不同的地方。首先，會計未必一定需要強(qiáng)制力的參與。按照Bowles和Ginits（2004）的模型，強(qiáng)制力（或者暴力性）可能并不是強(qiáng)互惠的必然要求。另外，可選用的利他懲罰手段有多種，懲罰可以是身體上的，也可以是社會性的（比如優(yōu)越的社會地位、經(jīng)濟(jì)地位），強(qiáng)制力僅僅是其中的一個選項。當(dāng)然，會計并不排斥強(qiáng)制力的參與，在會計發(fā)展的后期，會計規(guī)則得到政府的認(rèn)可，在強(qiáng)制力的作用下，會計的強(qiáng)互惠作用更加突出，以至于成為政府規(guī)則的一部分。其次，會計無需額外的補(bǔ)償。政府的強(qiáng)互惠作用需要額外的補(bǔ)償機(jī)制，以維持政府型強(qiáng)互惠作用的發(fā)揮。會計的補(bǔ)償機(jī)制與政府不同。會計的強(qiáng)互惠作用為會計贏得了更多的合作機(jī)會，獲得更多的收入和補(bǔ)償，因此，可能無需額外的補(bǔ)償。這可能也是會計不需要強(qiáng)制力參與的原因。

四、會計中的強(qiáng)互惠證據(jù)

從上述分析可以看出，會計的產(chǎn)生是基于會計本身的自愿性強(qiáng)互惠，會計的發(fā)展是由于會計逐步形成了職業(yè)化強(qiáng)互惠。那么，在現(xiàn)代會計中，是否有顯著的證據(jù)表明會計中存在強(qiáng)互惠呢？事實上，會計的發(fā)展過程中，逐步形成的復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則、外部審計、自愿信息披露、謹(jǐn)慎性原則等都具有較強(qiáng)的“互惠利他”，強(qiáng)互惠特征明顯。這些強(qiáng)互惠特征在會計自身的發(fā)展過程中自發(fā)形成，具有傳遞性，并被會計職業(yè)所固化，具有較強(qiáng)的生命力，形成了現(xiàn)代會計的顯著性強(qiáng)互惠證據(jù)。

（一）復(fù)式記賬

從會計發(fā)展史看，會計是從單式記賬發(fā)展起來的。單式記賬是指在會計核算中，對每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只進(jìn)行單方面的記載，也就是只在一個賬戶中記一筆賬。這是一種比較簡單省力的記賬方法。從成本效益角度，單式記賬符合營利組織的需要。但是從13世紀(jì)初開始，對任何一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都從借貸雙方進(jìn)行記錄的復(fù)式簿記在中世紀(jì)的意大利商業(yè)城市（如威尼斯、熱那亞等城市）慢慢萌芽，經(jīng)歷了大約300年的演變后，到15世紀(jì)末，復(fù)式簿記接近于完備，并被當(dāng)今世界各國最廣泛使用。然而，復(fù)式記賬是一種最復(fù)雜的記賬方法，不符合營利組織的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，那么為什么還被廣泛使用呢？

復(fù)式記賬對任何一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都從借貸雙方進(jìn)行記錄，每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都反映兩次，費時、不省力。同時在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中進(jìn)行登記，增加了出錯誤的可能。因此，復(fù)式記賬增加了企業(yè)自身的成本。但是，復(fù)式記賬在增加企業(yè)成本的同時，也為企業(yè)帶來一定的好處。一方面，復(fù)式記賬能夠防止記賬過程中的漏記，減少會計人員的人為造假；另一方面，復(fù)式記賬可以捕捉每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的資金運(yùn)動的兩個方面，能夠描述它們之間的相互作用和相互聯(lián)系，能夠完整地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌。因此，會計信息的使用者能夠從復(fù)式記賬的簿記中獲得有關(guān)經(jīng)濟(jì)往來和經(jīng)營成果的重要信息，增加了會計信息的有用性。

因此，會計本身的這種強(qiáng)互惠機(jī)制使得商業(yè)經(jīng)營者接受它，使簿記工作服務(wù)于公司的經(jīng)營管理活動。難怪學(xué)者們認(rèn)為，因為復(fù)式記賬法記錄的賬簿具有極強(qiáng)的作證能力，依據(jù)復(fù)式簿記使商人的經(jīng)濟(jì)管理獨立起來，資本主義企業(yè)就是這個過程的結(jié)果。③

（二）會計準(zhǔn)則

在現(xiàn)代會計產(chǎn)生后的相當(dāng)長一段時間內(nèi)，世界范圍內(nèi)的會計都是沒有任何規(guī)范的，會計信息主要用于企業(yè)內(nèi)部及少量的債權(quán)人，每一家企業(yè)可以自行決定如何進(jìn)行會計記錄，不需要向其他企業(yè)或者公眾披露所采用的會計政策等會計信息。

但第一次世界大戰(zhàn)后，美國人把大量資金投資在公司證券上，導(dǎo)致會計信息的外部使用者大幅度增加，會計信息對投資者決策的重要性也開始凸顯，因此迫切需要統(tǒng)一的會計規(guī)范。此時，會計內(nèi)部改革也逐步開始。

1917年，作為會計職業(yè)團(tuán)體的美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）以聯(lián)邦儲備委員會文告形式，發(fā)表了“資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法”，成為第一份具有“權(quán)威性支持”的會計準(zhǔn)則。經(jīng)過1929年和1936年兩次修訂，該文告對當(dāng)時的會計實務(wù)產(chǎn)生了重要影響。在1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的基礎(chǔ)上，AICPA與紐約證券交易所（NYSE）一起研究會計工作應(yīng)遵守的基本規(guī)范，如是否允許自由選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?，是否?yīng)披露所采用的會計政策，以及這些政策的運(yùn)用是否應(yīng)遵循一貫性原則等。從會計程序委員會（CAP）（1936—1959年）開始，到會計原則委員會（APB）（1959—1973年）、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）（1972年至今），為世界各國提供了最為詳盡的會計準(zhǔn)則規(guī)范。CAP共發(fā)布51號會計研究公告（ARB），APB共發(fā)布31號會計實務(wù)規(guī)范意見書（Opinion），F(xiàn)ASB發(fā)布163號財務(wù)會計準(zhǔn)則公報（SFAS）。

1973年，來自加拿大、法國、德國、日本、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、美國、英國和愛爾蘭的會計職業(yè)團(tuán)體在英國倫敦發(fā)起設(shè)立了國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）制定國際范圍內(nèi)的會計規(guī)范。2001年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）取代了IASC。截至目前，IASC發(fā)布41號國際會計準(zhǔn)則（IAS），IASB已發(fā)布9號國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）。全世界已有超過115個國家或者地區(qū)強(qiáng)制或允許采用IFRSs，如歐盟、中國香港、新加坡、加拿大、韓國等。

實際上，每一項會計準(zhǔn)則的制定和實施都是一個長期且艱辛的過程，不僅需要健全的組織機(jī)構(gòu)、完善的程序，而且需要巨額的調(diào)查成本、執(zhí)行成本和監(jiān)督成本，世界各國的會計職業(yè)團(tuán)體為之付出了巨大的人力和物力。然而，會計準(zhǔn)則是一種制度，具有外部性，一經(jīng)制定就會被會計職業(yè)團(tuán)體以外的使用者廣泛使用，成本卻由會計職業(yè)團(tuán)體自己負(fù)擔(dān)。因此，這也是一種強(qiáng)互惠機(jī)制的表現(xiàn)。正是因為如此，會計迅速發(fā)展，社會地位極高，倍受尊崇，成為國際各類職業(yè)人士的典范。

（三）外部審計

外部審計是由獨立于企業(yè)的外部審計師對財務(wù)報表進(jìn)行必要的審計程序，以確定其財務(wù)報表是否已按照適用的會計準(zhǔn)則編制，以及是否在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

外部審計是會計發(fā)展過程中的產(chǎn)物，并構(gòu)成會計工作不可或缺的部分。16世紀(jì)地中海沿岸的商業(yè)城市威尼斯是東西方貿(mào)易的樞紐，經(jīng)濟(jì)十分繁榮，單個業(yè)主的資金難以滿足企業(yè)的資金需要，合伙制企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生。合伙制企業(yè)的出現(xiàn)促進(jìn)了復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也催生了對外部審計的最初需求。由于合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是合伙人未必都會參與企業(yè)的經(jīng)營管理，因此，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)開始分離。那些參與經(jīng)營管理的合伙人有責(zé)任向不參與經(jīng)營管理的合伙人報告合伙契約的履行情況、利潤的計算與分配是否正確、全體合伙人的權(quán)益是否得到保障等，為此，經(jīng)營者開始聘請獨立的熟悉會計專業(yè)的第三方對合伙企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行鑒證。這就是外部審計的起源。

外部審計經(jīng)歷了英國股份制企業(yè)制度發(fā)展和完善、美國資本市場的興起和發(fā)展，逐漸成熟并走向國際化，出現(xiàn)了巨型國際會計公司，審計業(yè)務(wù)也拓展到代理納稅、代理記賬、參與可信性研究等。但是，外部審計的目的還是向外部所有者以及潛在投資者表明，反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表是否真實可靠，以保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。

但是完成任何一項外部審計都需要一定數(shù)量的人力、物力和財力等支出，少則數(shù)百萬元，多則上億元（根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)計，上市公司2013年報的平均審計收費為156.31萬元，較2012年報的審計費用上升了6.44%④）。這對企業(yè)來說，是一筆不小的費用。

（四）自愿披露信息

在會計發(fā)展的最初階段，會計信息的披露如披露什么信息、何時披露、對誰披露等完全由企業(yè)自由決定，是一種放任自由的披露方式。但是1929年爆發(fā)的紐約證券交易所大恐慌以及1933年、1934年美國頒布實施的《證券法》和《證券交易法》，徹底改變了會計信息的披露方式。會計信息的披露有著強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)。從此，會計信息披露有了自愿性披露和強(qiáng)制性披露之分，會計信息的披露也由自愿性信息披露向強(qiáng)制性披露轉(zhuǎn)變。

強(qiáng)制性披露的信息是由公司法、證券法等法律、法規(guī)明確規(guī)定必須披露的信息，這些信息包括基本財務(wù)信息、重大關(guān)聯(lián)交易信息等，能夠滿足投資者的基本需要。但是，為了改變企業(yè)形象、改善與投資者的關(guān)系以及回避訴訟風(fēng)險等，企業(yè)往往會根據(jù)信息使用者的需要和自身實際情況自行確定披露一些非強(qiáng)制性信息，如對企業(yè)長期戰(zhàn)略及競爭優(yōu)勢的評價、環(huán)境保護(hù)和社區(qū)責(zé)任、企業(yè)實際運(yùn)作數(shù)據(jù)、前瞻性預(yù)測信息、治理效果等。但是，信息披露是一把“雙刃劍”。自愿性信息披露的成本包括信息生成的直接成本以及信息披露可能造成的商業(yè)秘密泄露成本和機(jī)會成本。然而，世界各國的自愿性信息披露一直以來都沒有停止過。企業(yè)除了在定期報告中披露自愿性信息外，還不斷創(chuàng)新自愿性信息披露的形式，如通過與券商、機(jī)構(gòu)投資者等進(jìn)行信息溝通或通過新聞媒體等，將有關(guān)企業(yè)核心競爭能力、環(huán)境保護(hù)和社會責(zé)任等的非強(qiáng)制性信息發(fā)布出去。

（五）謹(jǐn)慎性原則

謹(jǐn)慎性原則原指在會計工作中不預(yù)計盈利，但預(yù)計所有的損失[ 12 ]，從19世紀(jì)開始就得到會計界的廣泛認(rèn)同，并沿用至今。1980年，F(xiàn)ASB將謹(jǐn)慎性原則的定義擴(kuò)充為“對于不確定性的一種審慎的反映，力求于確保對經(jīng)濟(jì)環(huán)境中內(nèi)在的不確定性和風(fēng)險給予充分的考慮。因此，在未來收到或支付兩個估計的金額之間有同等的可能性時，謹(jǐn)慎性要求采用比較不樂觀的估計數(shù)”[ 13 ]。如將自行開發(fā)無形資產(chǎn)的開發(fā)成本直接計入當(dāng)期費用，而不是作為資產(chǎn)處理；固定資產(chǎn)使用加速折舊法；定期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。這些處理都會影響企業(yè)的當(dāng)期會計利潤。然而，在按照業(yè)績支薪的時代，會計一直堅守著這種不樂觀的原則，以一種審慎的態(tài)度對待受托責(zé)任，以便進(jìn)一步擠去資產(chǎn)和利潤中的水分，為會計信息使用者提供更加準(zhǔn)確可靠的會計信息，從而作出準(zhǔn)確的經(jīng)營決策，保護(hù)債權(quán)人和小股東的利益。這也是一種強(qiáng)互惠特征的體現(xiàn)。

總之，在復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則、外部審計、自愿信息披露、謹(jǐn)慎性原則中都具有顯著強(qiáng)互惠特征（如表1）。這些強(qiáng)互惠證據(jù)為說明會計產(chǎn)生和發(fā)展于強(qiáng)互惠提供了支持。會計中的強(qiáng)互惠特征，使得所有者與經(jīng)營者的非親緣合作不僅成為可能，而且得到大力發(fā)展。會計的強(qiáng)互惠分析，不僅解釋了會計現(xiàn)象，也為會計經(jīng)濟(jì)學(xué)的構(gòu)建提供了基礎(chǔ)。

五、結(jié)論及啟示

人類的強(qiáng)互惠傾向具有生物特征、自發(fā)性和傳遞性，從而使得人類非親緣關(guān)系的合作成為了可能。會計作為人類的一種特殊職業(yè)，不僅有自愿性強(qiáng)互惠產(chǎn)生的基礎(chǔ)，如規(guī)模足夠小、沒有集權(quán)的中央統(tǒng)治機(jī)構(gòu)、會計群體由許多無血緣關(guān)系的個體組成、個體的身份差異相當(dāng)微小、“分享”是基點、放逐是懲罰的主要形式以及行為的異質(zhì)性等，而且還通過復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則、外部審計、自愿信息披露等將這些強(qiáng)互惠固化，形成職業(yè)化強(qiáng)互惠，從而產(chǎn)生信任，使得非親緣的所有者與經(jīng)營者等利益相關(guān)者之間的合作成為常態(tài)。因此，強(qiáng)互惠構(gòu)成了會計經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。

本文的結(jié)論與張洪恩和王覃剛（2007）的模型不同。張洪恩和王覃剛（2007）認(rèn)為職業(yè)化強(qiáng)互惠需要有強(qiáng)力組織的參與，從而形成政府。筆者發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)互惠的職業(yè)化并非一定需要政府的強(qiáng)制性。會計作為一種職業(yè)，在其發(fā)展的初期，并沒有集權(quán)的中央統(tǒng)治機(jī)構(gòu)參與，完全是一個自發(fā)的過程。這與強(qiáng)互惠在人類的發(fā)展過程完全一致。當(dāng)然，如同張洪恩和王覃剛（2007）所論證的，在強(qiáng)互惠發(fā)展的后期，可能需要一定外力的存在，如形成政府，但這不是必然結(jié)果。在會計發(fā)展過程中，復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則、外部審計、自愿信息披露等都是自發(fā)形成的制度，這種制度獨立于政府，政府的作用在于強(qiáng)化這種制度?？梢哉f，會計的發(fā)展過程也是其強(qiáng)互惠的發(fā)展過程。因此，職業(yè)化強(qiáng)互惠的發(fā)展結(jié)果并不一定是政府，也可以是會計等相關(guān)的職業(yè)。

正是會計本身的強(qiáng)互惠特征，使得經(jīng)營者與所有者之間非親緣關(guān)系的合作成為可能，最終使所有的非親緣關(guān)系利益相關(guān)者建立了信任，形成合作關(guān)系。這進(jìn)一步解釋了劉峰（2006）和雷宇（2012）的會計信任功能，明確了復(fù)式記賬、會計準(zhǔn)則和外部審計等是會計職業(yè)化強(qiáng)互惠的結(jié)果，因此會計能夠提供信任。這也是為什么現(xiàn)代會計雖然產(chǎn)生于15世紀(jì)，但始終屹立世界經(jīng)濟(jì)生活中，經(jīng)歷了數(shù)個世紀(jì)的發(fā)展，見證了世界經(jīng)濟(jì)的騰飛、人類文明和福祉的提高。

我們也應(yīng)該明白，會計本身的強(qiáng)互惠鑄造了會計的形成和發(fā)展，營造了信任氛圍，人們相信會計工作的結(jié)果能夠在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中處于不敗之地，但這并不代表會計工作已經(jīng)做得很圓滿了，20世紀(jì)初的全球經(jīng)濟(jì)大蕭條以及21世紀(jì)初會計大丑聞等就是例證。因此，需要繼續(xù)以強(qiáng)互惠理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建和完善會計經(jīng)濟(jì)學(xué)，開發(fā)和強(qiáng)化會計的強(qiáng)互惠潛質(zhì)，為會計信息使用者提供所需的會計信息，同時也為會計信息使用者友善使用會計信息提供支持。

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