任劍欣

摘要：黨的十八屆三中全會以來，推進公司治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)成為新形勢下公司制改革發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)面臨的新要求，這一新階段也對外部審計組織參與企業(yè)公司治理建設(shè)提出了新課題。如何分析處理外部審計與公司治理之間的關(guān)系與問題又成為聚焦重點，本文基于對公司治理內(nèi)涵的分析，探討了外部審計在公司治理中的市場作用和參與公司治理建設(shè)發(fā)展目前存在的問題及相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：外部審計 公司治理 問題 對策

現(xiàn)代企業(yè)制度的典型形式是公司制，在它基礎(chǔ)上產(chǎn)生的嚴守制衡機制體現(xiàn)特定經(jīng)濟利益的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。公司內(nèi)部董事會、經(jīng)營管理者的決策與經(jīng)營活動符合股東、投資者等人的權(quán)益才體現(xiàn)現(xiàn)代公司治理的本質(zhì)。審計作為公司治理建設(shè)中的重要角色，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮更加有效的基礎(chǔ)性作用，積極參與公司治理建設(shè)發(fā)展，通過審計維護所有者與經(jīng)營管理者“雙贏”的局面。

一、外部審計與公司治理的關(guān)系

（一）公司治理的內(nèi)涵解讀

公司治理的內(nèi)涵可以分別從微觀與宏觀角度進行理解，從微觀角度講，公司治理是公司內(nèi)部的一種制度設(shè)計和安排，這種制度的主要目的是監(jiān)督、平衡和制約公司各層級之間的權(quán)責(zé)利，通過內(nèi)部體制機制與制度運轉(zhuǎn)來實現(xiàn)公司與所有者權(quán)益的同步運行；從宏觀層面看，公司治理是調(diào)整優(yōu)化及處置包括內(nèi)外部環(huán)境之間、相關(guān)利益體之間的一個系統(tǒng)，這個系統(tǒng)涵蓋了所有可能影響權(quán)益分配、調(diào)整及關(guān)系的體制機制制度及其他軟文化因素。

（二）外部審計參與公司治理的途徑剖析

對公司治理進行審計的內(nèi)容是由公司治理本身決定的。代理理論提出，當(dāng)存在信息不對稱不透明、潛在利益沖突或委托人與代理人各自追求利益目標不同時，高層管理人員發(fā)生道德風(fēng)險、逆向決策、謀取私利、提供虛假信息等情況的概率會顯著上升，由市場獨立的第三方外部審計組織對企業(yè)信息及相關(guān)活動進行審查鑒證并出具專業(yè)意見，體現(xiàn)了外部審計參與企業(yè)公司治理的積極作用?？梢哉f，外部審計是以平衡監(jiān)控和調(diào)和公司高層管理人員與投資者之間利益關(guān)系的市場定位而出現(xiàn)的。外部審計參與公司治理的市場定位可以視為一種“代理關(guān)系審計”，主要是針對當(dāng)事人之間的受托責(zé)任履職情況所進行的信息核實，同時外部審計組織也積極利用自身的經(jīng)驗及數(shù)據(jù)優(yōu)勢參與到企業(yè)經(jīng)營、管理等咨詢性服務(wù)之中。

（三）外部審計對于公司治理的現(xiàn)實價值和意義

從外部審計的發(fā)展歷程不難看出，外部審計的本源代表了所有者權(quán)益。外部審計對于公司治理的現(xiàn)實價值和意義主要體現(xiàn)在：能更好地維系所有者、股東、投資人或其他相關(guān)者（如員工、客戶、消費者、社區(qū)等）的權(quán)益，合理地調(diào)整優(yōu)化企業(yè)內(nèi)外部各治理層級之間的關(guān)系；能更好地保障企業(yè)財務(wù)信息及其他方面信息的真實完整性，為企業(yè)所有者了解情況提供依據(jù)；外部審計組織的服務(wù)咨詢性作用，在一定程度上能促進企業(yè)健康發(fā)展；能促進企業(yè)提升遵循法律法規(guī)及其他各方面規(guī)章制度的責(zé)任和義務(wù)，有利于市場環(huán)境的培養(yǎng)，推動行業(yè)健康發(fā)展。

二、外部審計參與公司治理的現(xiàn)實問題

（一）從公司內(nèi)部分析

（1）外部審計組織的聘請及報酬支付等事宜均由公司經(jīng)營管理層進行操作，合作聘請的選擇權(quán)、報酬的議價權(quán)及具體工作的談判權(quán)基本掌握在經(jīng)營管理層手中，企業(yè)所有者或所有者代表沒有直接途徑或體制參與其中，這就導(dǎo)致公司經(jīng)營管理層與外部審計組織之間存在一種天然的紐帶和橋梁，這種依附關(guān)系會對外部審計的獨立性及審計質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。

（2）審計委員會在協(xié)調(diào)處置外部審計事宜中的作用有限。國內(nèi)審計委員會制度涉及外部審計方面的職責(zé)主要包括對外部審計機構(gòu)的工作進行評價、提議聘請或更換外部審計機構(gòu)等。國內(nèi)審計委員會制度在執(zhí)行過程中存在履職不到位、話語權(quán)不強、介入企業(yè)經(jīng)營管理機制不健全等現(xiàn)實問題，審計委員會委員還不同程度存在接受公司薪酬補貼等制度性障礙，因此審計委員會并不能真正地保持客觀獨立的身份協(xié)調(diào)處置與外部審計之間的工作關(guān)系，審計委員會在維護外部審計獨立性方面實際作用有限。

（3）受信息不對稱、利益沖突及其他潛在道德因素制約，公司內(nèi)部提供的需要審核鑒證的信息存在一定的缺陷性風(fēng)險，這種缺陷性風(fēng)險有時帶有“主觀能動性質(zhì)”，外部審計組織存在業(yè)務(wù)披露不完整、不準確、不及時的情況。從現(xiàn)實看，大部分出現(xiàn)的公司主動性的財務(wù)造假或“財務(wù)數(shù)據(jù)粉飾”案例，都不是由外部審計直接發(fā)現(xiàn)或指出。

（二）從外部審計組織分析

（1）迫于市場生存壓力，在優(yōu)質(zhì)客戶資源有限的情況下，外部審計組織對于維護良好的客戶關(guān)系可謂“用心良苦”，主動性的為客戶提供逆執(zhí)業(yè)規(guī)定的“鋌而走險”服務(wù)時常發(fā)生。

（2）受時間、人力及技術(shù)局限性等因素影響，外部審計對公司報表業(yè)務(wù)的鑒證存在風(fēng)險，這種鑒證并不能完全避免業(yè)務(wù)本身可能出現(xiàn)的疏漏。國內(nèi)報表鑒證業(yè)務(wù)集中于年底，短時間內(nèi)業(yè)務(wù)集中釋放，任務(wù)繁重、時間緊張，外部審計組織不可能因報表鑒證業(yè)務(wù)全面深入審查公司的所有經(jīng)營業(yè)務(wù)，鑒證工作的重點往往局限于“數(shù)據(jù)核實”，因此，公司可能存在的深層次財務(wù)舞弊或造假并不能完全有效地予以揭露。

（3）外部審計的混合經(jīng)營（審計與咨詢服務(wù)類業(yè)務(wù)）不可避免地影響到外部審計組織的獨立性。外部審計提供公司的服務(wù)咨詢業(yè)務(wù)（造價咨詢、風(fēng)險或內(nèi)部控制評估、稅務(wù)籌劃、融資審查等）是其參與公司治理的另一個方向，外部審計往往在這種咨詢與服務(wù)中自主考量工作付出與回報關(guān)系，主動性地采取看企業(yè)高層“眼色行事”，在業(yè)務(wù)平衡過程中會影響到傳統(tǒng)報表審計鑒證業(yè)務(wù)的公正性。

（三）從行業(yè)分析

（1）外部審計隊伍建設(shè)工作存在滯后性。比如注冊會計師的市場獨立性不強，往往被迫聽取會計師事務(wù)所的不合理指示或要求，人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高、流動性強，注冊會計師在應(yīng)有的職業(yè)謹慎、職業(yè)道德和誠信原則等方面還需要加強建設(shè)。

（2）行業(yè)監(jiān)管工作還比較薄弱，依靠行業(yè)自身監(jiān)管的作用收效甚微，國家、地方主管部門對會計師事務(wù)所進行監(jiān)督的作用非常有限，行業(yè)主動性的監(jiān)管和處罰工作做得比較少，往往是被動的通過舉報或其他新聞媒體曝光，行業(yè)沒有建立起完整的監(jiān)督鏈條，監(jiān)管機構(gòu)單一。

三、解決的主要思路及對策

（1）按照產(chǎn)權(quán)關(guān)系、資產(chǎn)隸屬關(guān)系及行政管理關(guān)系探索外部審計委托模式，由企業(yè)的產(chǎn)權(quán)所屬者、資產(chǎn)所有者或行政管理者直接實施業(yè)務(wù)委托，這有利于從外部審計的本質(zhì)出發(fā)提高其業(yè)務(wù)獨立性和市場獨立性。比如國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)由代表所有者權(quán)利義務(wù)的國資委進行直接業(yè)務(wù)委托，與之相對應(yīng)的業(yè)務(wù)溝通協(xié)調(diào)及勞務(wù)支付均由國資委直接參與組織負責(zé)，外部審計組織直接向國資委負責(zé)并報告工作。

（2）探索實施行業(yè)雙重監(jiān)管體系。一方面由上一級行業(yè)主管部門設(shè)置專門機構(gòu)及人員，對外部審計市場實施直接垂直職能及業(yè)務(wù)監(jiān)管，統(tǒng)籌人員執(zhí)業(yè)、證照、培訓(xùn)、認證、考核等管理工作，定期不定期開展行業(yè)誠信度摸排調(diào)查，建立誠信檔案，每年聘請第三方獨立機構(gòu)開展質(zhì)量評估與檢查，并將此納入對外部審計組織的年終考評；另一方面由被審計主體所在的上級主管部門對行業(yè)進行工作監(jiān)督，把選聘機構(gòu)、評價外部審計的獨立性、利益沖突、風(fēng)險論證等工作納入其職責(zé)范圍，保證外部審計組織獨立客觀開展工作。

（3）建立公司審計委員會、內(nèi)部審計機構(gòu)與外部審計組織之間的業(yè)務(wù)溝通與協(xié)作機制。外部審計、審計委員會與內(nèi)部審計作為三位一體的監(jiān)督體系，理順優(yōu)化三者之間的權(quán)責(zé)利關(guān)系、提高三者之間的日常性業(yè)務(wù)溝通與銜接，加強審計委員會、內(nèi)部審計與外部審計組織之間的審計信息流通，維護審計委員會、內(nèi)部審計的工作獨立性，能夠在一定程度上提升外部審計組織的工作獨立性和工作質(zhì)量。

（4）完善行業(yè)法律法規(guī)建設(shè)，針對外部審計混業(yè)經(jīng)營及咨詢服務(wù)等問題，實踐中應(yīng)就審計與咨詢業(yè)務(wù)進行分別委托，由不同且沒有直接或間接利益沖突的會計師事務(wù)所分別從事，建立行業(yè)審計輪換制度、招標資格認定制度、外部審計質(zhì)量評價體系等，從源頭治理外部審計行業(yè)的上述現(xiàn)實問題。

（5）增強行業(yè)自身整合整治力度，加大業(yè)務(wù)懲處，提高外部審計組織的違規(guī)違約成本，將行業(yè)執(zhí)業(yè)人員的檔案、勞動關(guān)系、執(zhí)業(yè)資格等納入行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管，建立行業(yè)組織誠信數(shù)據(jù)庫及執(zhí)業(yè)人員誠信檔案，通過市場手段進一步凈化市場競爭環(huán)境。

（6）加強行業(yè)執(zhí)業(yè)價值培養(yǎng)教育工作，宣傳教育誠信精神和職業(yè)道德，提高注冊會計師的職業(yè)謹慎感和職業(yè)使命感；行業(yè)組織要加強對執(zhí)業(yè)人員的考核和懲處力度，每年抽查一定范圍及數(shù)量人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并把嚴重違背行業(yè)規(guī)定的人員納入黑名單，逐步優(yōu)化行業(yè)隊伍素質(zhì)。

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（作者單位：西安建工<集團>有限責(zé)任公司審計法務(wù)部）