醫(yī)院成本核算體系的構(gòu)建研究

韓迎春

摘要：醫(yī)院實行醫(yī)療項目收費，隨著醫(yī)療保險制度的實施，逐步開展醫(yī)療項目成本核算和病種成本核算，因此對加強醫(yī)療項目和病種的成本管理，具有越來越重要的意義。本文就醫(yī)院成本核算體系（項目成本核算、病種成本核算）的構(gòu)建進行研究探討。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院成本核算 體系構(gòu)建

醫(yī)院成本核算是研究和解決醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革中建立財政補償機制、制定政府投入政策、有效配置醫(yī)療資源、科學制定醫(yī)療服務(wù)項目價格、改革醫(yī)療付費方式及醫(yī)療保險制度等難點問題的重要依據(jù)，是醫(yī)院改善經(jīng)營管理，完善醫(yī)院預(yù)算管理、績效考核、經(jīng)營分析等制度的基礎(chǔ)。

一、醫(yī)院成本核算工作的內(nèi)容

醫(yī)院實行成本核算，不僅僅是財務(wù)部門的工作，而是由醫(yī)院領(lǐng)導組織，全院職能科室、臨床科室密切配合，關(guān)系到全體職工的系統(tǒng)工程。加強成本核算知識培訓，樹立正確的成本管理理念，充分調(diào)動職工參與成本管理控制的意識和積極性，明確成本管理真正的意義所在。在這樣的醫(yī)院文化氛圍下，能較好協(xié)商解決，財務(wù)、業(yè)務(wù)部門間產(chǎn)生的問題，提高成本核算管理的工作質(zhì)量。

（一）醫(yī)院成本核算的歸集、分攤

（1）人員經(jīng)費?，F(xiàn)在大多數(shù)醫(yī)院在人員信息管理方面實現(xiàn)了數(shù)字信息化管理，并進行了科室直接成本核算，對工資、福利及有關(guān)的人員經(jīng)費能根據(jù)會計分期和權(quán)責發(fā)生制原則按核算單位進行歸集。臨床醫(yī)生大部分同時服務(wù)于門診和住院科室，其人員經(jīng)費可按照收入比例，在所在的門診、住院臨床科室間進行分攤。

（2）衛(wèi)生材料及藥品費。衛(wèi)生材料及藥品費屬于直接成本，是醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的重要組成，是否有效地管理和使用藥品、醫(yī)用耗材與醫(yī)院的經(jīng)濟收益有直接的聯(lián)系。由于醫(yī)用耗材的成本不是根據(jù)科室當月的實際使用量統(tǒng)計和歸集，而是根據(jù)材料庫和藥庫的領(lǐng)用情況進行統(tǒng)計，不能準確真實地反映當期的成本。雖然大部分醫(yī)院現(xiàn)在要求科室按照使用情況有計劃地領(lǐng)取相應(yīng)材料，但在實際執(zhí)行操作中仍會存在各種各樣的原因造成領(lǐng)用與使用不相符。

（3）提取醫(yī)療風險基金。按醫(yī)療收入3‰提取，當發(fā)生醫(yī)療糾紛進行賠款時由醫(yī)療風險基金支付。按醫(yī)療收入總額提取醫(yī)療風險基金，可能會存在各個科室的提取數(shù)與實際支出數(shù)不相匹配，筆者認為可在醫(yī)療風險基金科目下按科室設(shè)明細輔助賬，提取數(shù)與支出數(shù)細化至各個核算單元。若支出數(shù)大于提取數(shù)，在計算科室成本時將超出部分計入其中；若科室在較長時期內(nèi)未發(fā)生支出，可給予適當?shù)莫剟?，提高整體醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。其次，在發(fā)生醫(yī)療糾紛時所產(chǎn)生的相關(guān)費用是否也可在醫(yī)療風險基金中體現(xiàn)，這樣有利于整體事件所形成的費用歸集、分析。

（4）其他費用。包括辦公費、水電費、差旅費、培訓費、公用車運行維護費、洗滌費、科研教學費等。例如，水電成本的歸集，盡可能為不同科室分別安裝水電表，按實際使用量確認費用計入醫(yī)療成本，無法實現(xiàn)或計量的可按醫(yī)療收入等方法分攤到相應(yīng)的科室。洗滌費的歸集，可針對不同種類物品的洗滌費進行定價，按實際工作量分別進行計算分配?？蒲薪虒W費中包括醫(yī)院使用自有資金成立的科研項目以及科教項目補助以外由醫(yī)院配套投入的資金部分，可視同科教項目補助支出，在計算醫(yī)療業(yè)務(wù)成本時從其他費用項目中剔除，進而鼓勵醫(yī)務(wù)人員在提供醫(yī)療服務(wù)的同時開展科學研究，提高醫(yī)療水平。

（二）醫(yī)院成本核算對象分類

醫(yī)院成本按核算對象可分為科室成本、醫(yī)療服務(wù)項目成本、病種成本、床日和診次成本。醫(yī)院成本核算范圍包括：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理費用、財政項目補助支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷、科教項目補助支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。

（1）科室成本核算?？剖页杀緦嵭腥壏謹偡?。一級分攤：行政后勤類科室的費用按人員比例向臨床科室、醫(yī)技科室和醫(yī)輔科室分攤，并分項結(jié)轉(zhuǎn)。二級分攤：醫(yī)輔科室成本向臨床科室和醫(yī)技科室分攤，按照不同性質(zhì)的科室分別采用收入比重（如門診辦公室、門診收費、藥庫等）、工作量比重（如材料庫房、水電班、洗衣房等）、占用面積比重（如中央空調(diào)、安保監(jiān)控、中心供氧等）等方法。三級分攤：將醫(yī)技科室成本采用收入比重法向臨床科室分攤，形成門診、住院臨床科室的成本。醫(yī)院各科室的收入歸集，首先需在原始憑證錄入時區(qū)分“開單科室”和“執(zhí)行科室”，在科室成本核算時，將每項收入按工作量的大小確定比例，分別計入各科室。將全院劃分為各獨立的科室核算賬戶，各種成本費用發(fā)生時，直接計入科室，其中主要包括：人力成本、醫(yī)用設(shè)備成本、醫(yī)用器材成本、物資成本、后勤保障服務(wù)成本以及藥品成本等各方面。完成了院科收支項目歸集工作，只是完成了醫(yī)院成本管理體系的設(shè)計，還必須做好大量的成本核算基礎(chǔ)工作，才能將院科兩級成本核算的作用真正發(fā)揮出來?？剖壹壋杀竞怂?，首先必須建立健全科室成本原始記錄，確保相應(yīng)的收、發(fā)、結(jié)存等賬目清楚、準確，保證成本分析的精確性與有效性。其次必須加強醫(yī)療單位的計量檢測工作，確保醫(yī)院內(nèi)部的所有財產(chǎn)與物資設(shè)備的收發(fā)都經(jīng)過合理的計量與驗收，嚴格做好物資與財產(chǎn)的計量、驗收、領(lǐng)發(fā)、管理以及清查工作，為成本核算奠定基礎(chǔ)。再次，建立健全的成本費用審批制度，嚴格按照審批制度執(zhí)行。最后，完善相應(yīng)的激勵制度，將科室的績效考核情況與成本核算相聯(lián)系，最大化程度地提高員工參與成本核算與管理工作的積極性。

（2）醫(yī)療項目成本核算。醫(yī)療項目成本核算也可分為三類，以醫(yī)療項目為成本核算對象；以門診、住院部為成本核算對象和以病種為成本核算對象。通過計算某服務(wù)項目點數(shù)占科室所有服務(wù)項目點數(shù)合計的比值，將直接成本科室總成本分攤到該服務(wù)項目上。成本當量指各服務(wù)項目的成本點數(shù)，即同科室各醫(yī)療服目之間的比價關(guān)系。即某服務(wù)項目單位成本=[該項目所在科室成本×某服務(wù)項目成本當量（點數(shù)）]/∑（該科室各服務(wù)項目成本當量（點數(shù)）×服務(wù)例數(shù)）。醫(yī)療項目成本核算是以醫(yī)療項目為對象歸集與分配費用，與醫(yī)療收費有直接聯(lián)系，多用于服務(wù)定價、投資論證、付費償還、效益評估等。目前醫(yī)院的醫(yī)療收費是按醫(yī)療項目收費，計算醫(yī)療項目成本可以為制定、調(diào)整醫(yī)療收費標準和國家調(diào)整對醫(yī)院的補貼提供可靠的依據(jù)。但由于不能反映每一疾病的成本，不能為醫(yī)院經(jīng)濟效益提供分析資料且醫(yī)療項目構(gòu)成龐雜、種類繁多、計算繁瑣，間接費用分攤困難，需要計算機網(wǎng)絡(luò)支持，這種核算辦法更需要在實際工作中反復(fù)論證測試，總結(jié)經(jīng)驗，逐步推廣。

（3）病種醫(yī)療成本核算。我國所實行的醫(yī)療項目收費制度并不能完全滿足當前新形勢下的醫(yī)療體制改革，目前使用的病種醫(yī)療成本核算方法有歷史成本法和標準成本法。有些研究者提出了一種成本估算方法——成本相對值法，即利用部分已經(jīng)核算的參照項目的實際成本與其未核算項目的成本相對值來推算所有未核算項目的實際成本，對該方法的進一步驗證和評價工作還未見展開病種成本核算。目前，單病種成本核算方法主要有歷史成本法和標準成本法，用于制訂按病種收費的價格及評價病種收費的合理程度。病種成本包括病房床日成本、檢查治療成本、藥品成本、手術(shù)成本、輸血、吸氧成本。檢查治療成本包括化驗、特殊檢查、理療等各項檢查治療成本。

平均病種成本=[（病種病房床日總成本+病種各項檢查治療成本+病種藥品成本+病種手術(shù)成本+病種輸血、輸氧成本）]/病種總例數(shù)。它是以病種為成本核算對象歸集與分配費用，建立單病種診療的標準成本，醫(yī)療服務(wù)標準成本是指醫(yī)院在充分調(diào)查、分析和技術(shù)測定的基礎(chǔ)上，根據(jù)現(xiàn)已達到的技術(shù)水平所確定的在有效經(jīng)營條件下提供某種服務(wù)應(yīng)當發(fā)生的成本。不同時期醫(yī)院的病種成本對比分析，能反映各醫(yī)院技術(shù)管理水平、醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量水平和經(jīng)濟效益的高低。將其與實際病種成本對比分析，找出差異原因，能有利于進行醫(yī)院成本控制監(jiān)督，為單病種費用付費方式提供成本數(shù)據(jù)。目前，病種的平均費用指標主要被用于嘗試病種付費辦法、成本核算。病種成本法雖是成本核算的發(fā)展趨勢，但由于病種多、病情各異，核算工作量大，需要專業(yè)醫(yī)護人員參與，實施起來仍需不斷探索，積累經(jīng)驗。

綜上所述，科室成本、診次和床日成本、醫(yī)療項目成本、病種成本、成本分析指標以及成本報表編制，都是在上述基礎(chǔ)上，通過歸集和分攤計算形成。因此要求成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準確、精細，要求產(chǎn)生數(shù)據(jù)來源的相關(guān)管理和流程同樣精細，進一步優(yōu)化基礎(chǔ)管理和業(yè)務(wù)流程，不能為了數(shù)據(jù)而制造數(shù)據(jù)。

二、醫(yī)院成本核算發(fā)展趨勢

按照醫(yī)療改革的新規(guī)定，公立醫(yī)院開展成本控制成為必然趨勢。醫(yī)療成本控制能夠從根本上降低醫(yī)療服務(wù)費用，使更多人能夠享受到醫(yī)療服務(wù)。從醫(yī)院本身角度考慮，在基本醫(yī)療服務(wù)價格固定的情況下，開展成本核算，降低相關(guān)項目成本，有利于增強醫(yī)院的競爭力，提升衛(wèi)生資源使用效率。

（一）公立醫(yī)院成本核算由粗略控制向精細化成本控制方向發(fā)展

公立醫(yī)院成本核算按照核算單位不同分為三級核算：一級成本核算是屬于全院范圍內(nèi)成本核算，主要包括收入、成本總體核算，核算醫(yī)院整體經(jīng)濟效益狀況；二級成本核算主要是科室成本核算；三級成本核算主要是項目成本核算，包括單項診療項目成本核算、診次（或床日）費用核算、單病種成本核算等。醫(yī)改實施后，成本控制重點向科室成本控制以及項目成本控制方向轉(zhuǎn)移，更加細化，注重從具體醫(yī)療項目分析成本支出，更加全面細致地反映醫(yī)院成本管理存在的實際問題，為成本控制提供參考。

（二）公立醫(yī)院成本控制方法和趨勢發(fā)生根本性變化

公立醫(yī)院在引入ERP管理系統(tǒng)前，醫(yī)院進行成本核算相對較簡單。主要由財務(wù)部門通過前端收費系統(tǒng)進行醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)匯總，將醫(yī)院整體收入和支出進行成本以及效益分析；同時，也按照業(yè)務(wù)科室收入和直接支出對不同的業(yè)務(wù)科室進行績效評價。

（三）公共衛(wèi)生服務(wù)項目專項補助增加對公立醫(yī)院項目成本核算提出了更高要求

新醫(yī)改政策還提出對公立醫(yī)療機構(gòu)承擔的公共服務(wù)項目提供相應(yīng)的專項補助。項目補助的標準將依據(jù)公立醫(yī)院公共服務(wù)項目成本確定，這就對公立醫(yī)院成本核算提出了更細致的要求。由于醫(yī)改導向性將逐步注重公立醫(yī)院的公益性，在今后公立醫(yī)院發(fā)展中，承擔政府的公共項目將逐步增多。在成本核算中，切實核算相關(guān)公共項目成本，降低公共項目成本，降低群眾就醫(yī)費用，起著至關(guān)重要的作用。

所以，下一步要完善醫(yī)院信息系統(tǒng)，為醫(yī)院成本數(shù)據(jù)歸集和數(shù)據(jù)處理提供技術(shù)支撐，借鑒ERP將醫(yī)院各項經(jīng)濟活動的資金運動情況在系統(tǒng)中完整記錄和體現(xiàn)，減少成本核算數(shù)據(jù)收集工作量和計算誤差。同時要組織搭建區(qū)域性醫(yī)療成本信息平臺，實時跟蹤區(qū)域內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生資源的運營情況，增強醫(yī)療機構(gòu)競爭意識，在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的情況下降低成本，深化醫(yī)療改革，逐步實現(xiàn)區(qū)域醫(yī)療信息一體化。

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（作者單位：寧波市北侖區(qū)人民醫(yī)院）