魏淑芳

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淺談企業(yè)往來(lái)款項(xiàng)的審計(jì)程序

魏淑芳

摘要：本文以往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)的意義為切入點(diǎn)，提出有效的審計(jì)程序?qū)τ趯徲?jì)人員進(jìn)行往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)工作的重要性，筆者在參閱大量文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上并結(jié)合自身的工作經(jīng)驗(yàn)總結(jié)出對(duì)往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)的審計(jì)程序，以及給相關(guān)審計(jì)人員進(jìn)行往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)時(shí)提供借鑒。

關(guān)鍵詞：往來(lái)款項(xiàng)；審計(jì)程序

一、引言

往來(lái)款項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表的重要組成部分，其審計(jì)工作也是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的核心內(nèi)容之一?？茖W(xué)、有效的往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)程序可以提高審計(jì)人員的工作效率，對(duì)于審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作具有重要的意義。

二、往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)的重要意義

往來(lái)款項(xiàng)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)及預(yù)收、預(yù)付款項(xiàng)。它不但是企業(yè)流動(dòng)負(fù)債的重要組成部分，而且是流動(dòng)資產(chǎn)主要的項(xiàng)目。應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款主要核算企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入即銷(xiāo)售行為，應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款則主要核算企業(yè)的采購(gòu)行為，其他應(yīng)收款及其他應(yīng)付款則核算企業(yè)除主營(yíng)業(yè)務(wù)之外的往來(lái)款項(xiàng)，如工程設(shè)備款、費(fèi)用、質(zhì)量保證金、賠款、罰款等。在審計(jì)中經(jīng)常會(huì)遇到往來(lái)款項(xiàng)的問(wèn)題，如:企業(yè)往來(lái)款項(xiàng)對(duì)賬不及時(shí)，賬務(wù)處理不規(guī)范，利用往來(lái)款項(xiàng)調(diào)節(jié)利潤(rùn)、進(jìn)行舞弊，不定期進(jìn)行清理等。

三、往來(lái)款項(xiàng)的審計(jì)程序

確定錯(cuò)綜復(fù)雜的往來(lái)款項(xiàng)的審計(jì)程序，有利于完成對(duì)往來(lái)科目存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定，提高審計(jì)人員的工作效率，是每個(gè)作為審計(jì)的人員應(yīng)該不斷思考和探索的問(wèn)題。在此，結(jié)合工作實(shí)踐，筆者認(rèn)為企業(yè)往來(lái)款項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)遵循以下程序。

1.核對(duì)被審計(jì)單位期初余額與上年度審計(jì)期末余額是否一致，將被審計(jì)單位的期初余額錄入往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)工作底稿中。如被審計(jì)單位期初余額與上年度審計(jì)期末余額有不相符事項(xiàng)，首先看是否存在重分類(lèi)或賬項(xiàng)調(diào)整，如果存在調(diào)整事項(xiàng)則調(diào)整后金額應(yīng)與上年度審計(jì)期末余額一致，如果還不一致就需要向被審計(jì)單位詢(xún)問(wèn)原因并進(jìn)行記錄，經(jīng)過(guò)與企業(yè)協(xié)商后做出是否調(diào)整的決定。達(dá)成一致后將被審計(jì)單位的期初余額錄入往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)工作底稿中。

2.對(duì)企業(yè)往來(lái)款項(xiàng)在本審計(jì)年度內(nèi)的發(fā)生額進(jìn)行復(fù)核。(1)應(yīng)收賬款。復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否配比，并將當(dāng)期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷(xiāo)售收入凈額的百分比與管理層考核指標(biāo)比較，如存在差異應(yīng)查明原因；對(duì)應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額進(jìn)行整體分析，將應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額合計(jì)數(shù)與銀行存款中相應(yīng)科目的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)進(jìn)行核對(duì)分析，以發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款的回收中貨幣資金流入總額；將應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收票據(jù)的部分與應(yīng)收票據(jù)借方發(fā)生額進(jìn)行對(duì)比分析，核實(shí)應(yīng)收票據(jù)來(lái)源及背書(shū)、貼現(xiàn)情況，檢查是否存在通過(guò)(特定)關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易；分析應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)其他資產(chǎn)、通過(guò)債務(wù)重組轉(zhuǎn)出的部分，復(fù)核是否存在將虛構(gòu)交易產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)入實(shí)物資產(chǎn)、其他往來(lái)或通過(guò)債務(wù)重組核銷(xiāo)確認(rèn)非經(jīng)營(yíng)性損失。(2)應(yīng)付賬款。對(duì)應(yīng)付賬款借方發(fā)生額與貨幣資金流出、應(yīng)付票據(jù)貸方發(fā)生額等進(jìn)行分析，判斷是否存在為虛增利潤(rùn)而虛構(gòu)采購(gòu)交易產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、關(guān)聯(lián)循環(huán)交易產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、為貿(mào)易融資進(jìn)行的三方虛擬交易產(chǎn)生的應(yīng)付融資款及將虛構(gòu)的長(zhǎng)期掛賬應(yīng)付賬款作為無(wú)需支付款項(xiàng)轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入的可能。

3.復(fù)核企業(yè)往來(lái)款項(xiàng)賬齡劃分區(qū)間是否正確，評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否適當(dāng)。獲取或編制往來(lái)款項(xiàng)賬齡分析表，資產(chǎn)類(lèi)往來(lái)款項(xiàng)按其借方累計(jì)發(fā)生額采用先進(jìn)先出法進(jìn)行賬齡劃分，負(fù)債類(lèi)往來(lái)款項(xiàng)按其貸方累計(jì)發(fā)生額采用先進(jìn)先出法進(jìn)行賬齡劃分，測(cè)試企業(yè)往來(lái)款項(xiàng)賬齡計(jì)算是否準(zhǔn)確，尤其針對(duì)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，不同的賬齡計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額不同，而壞賬準(zhǔn)備又會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額產(chǎn)生影響，增加了企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性；取得或編制壞賬準(zhǔn)備計(jì)算表，復(fù)核加計(jì)是否正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否一致，并將應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對(duì)是否相符，檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷(xiāo)的批準(zhǔn)程序，取得書(shū)面報(bào)告等證明文件，評(píng)價(jià)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及方法，其計(jì)算和會(huì)計(jì)處理是否正確。

4.抽查憑證。抽查憑證是審計(jì)最基礎(chǔ)也是必備環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)憑證進(jìn)行抽查主要關(guān)注企業(yè)所做會(huì)計(jì)分錄是否正確，原始憑證是否有跨期(年)現(xiàn)象，發(fā)票抬頭是否有誤，授權(quán)、財(cái)務(wù)簽字是否完整，發(fā)票金額與記賬憑證金額是否一致，附件是否完整正確等。針對(duì)往來(lái)款項(xiàng)的憑證抽查尤其關(guān)注大額有異常的借貸方向的發(fā)生額，進(jìn)行具體分析：(1)應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款的借方主要對(duì)應(yīng)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，因此可以結(jié)合主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行抽查，主要關(guān)注被審計(jì)單位所附原始憑證是否有銷(xiāo)售發(fā)票、出庫(kù)單，記賬期間是否正確；應(yīng)收賬款的貸方主要對(duì)應(yīng)銀行存款、應(yīng)收票據(jù)，因此主要檢查所附原始憑證是否有銀行回單、銀行承兌匯票、金額是否相符。(2)應(yīng)付賬款。應(yīng)付賬款的貸方主要對(duì)應(yīng)原材料、庫(kù)存商品等，可以結(jié)合進(jìn)行抽查，主要關(guān)注所附原始憑證是否含有采購(gòu)發(fā)票、入庫(kù)單，入賬期間是否正確；應(yīng)付賬款的借方主要對(duì)應(yīng)銀行存款、應(yīng)收票據(jù)，因此也主要檢查所附原始憑證是否有銀行回單、銀行承兌匯票、金額是否相符。

5.對(duì)往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行函證。向與被審計(jì)單位存在業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)發(fā)函，通過(guò)直接來(lái)自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，從企業(yè)外部獲取的證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)更有說(shuō)服力，因此函證是審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的重要審計(jì)程序，對(duì)往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行函證必不可少。詢(xún)證函應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接收發(fā)，不得由被審計(jì)單位人員代發(fā)；被詢(xún)證者以傳真、電子郵件等方式回函的，應(yīng)要求被詢(xún)證者寄回詢(xún)證函原件；如果未能收到積極式函證回函，應(yīng)當(dāng)考慮與被詢(xún)證者聯(lián)系，要求對(duì)方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢(xún)證函；收到回函時(shí)應(yīng)核對(duì)回函內(nèi)容與被審計(jì)單位賬面記錄是否一致，如不一致，分析不符事項(xiàng)的原因；根據(jù)往年經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)人員收到的回函一般較少，所以審計(jì)人員應(yīng)提前做好替代測(cè)試，抽查有關(guān)原始憑證、提供支持性證據(jù)，尤其是針對(duì)較大的發(fā)生額要尤為關(guān)注，較小額的發(fā)生額審計(jì)人員可結(jié)合審計(jì)的重要性水平給予適當(dāng)關(guān)注進(jìn)行抽查。

6.對(duì)相關(guān)往來(lái)款項(xiàng)科目進(jìn)行重分類(lèi)調(diào)整。針對(duì)不同的款項(xiàng)性質(zhì)，企業(yè)有可能放入不恰當(dāng)?shù)耐鶃?lái)科目，如企業(yè)發(fā)生的技術(shù)提成費(fèi)應(yīng)放入其他應(yīng)付款科目，而企業(yè)放入了應(yīng)付賬款科目，這是就涉及到了重分類(lèi)調(diào)整；如企業(yè)預(yù)付的工程設(shè)備款期末需要重分類(lèi)至其他非流動(dòng)資產(chǎn)科目。針對(duì)往來(lái)款項(xiàng)期末余額為負(fù)數(shù)的明細(xì)科目也需要進(jìn)行重分類(lèi)調(diào)整，如應(yīng)付賬款期末余額為負(fù)數(shù)的明細(xì)科目重分類(lèi)調(diào)整至預(yù)付賬款，預(yù)付賬款期末余額為負(fù)數(shù)的明細(xì)科目重分類(lèi)調(diào)整至應(yīng)付賬款，其他往來(lái)科目期末也需做類(lèi)似的調(diào)整，即對(duì)于應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，分析有貸方余額的項(xiàng)目，查明原因，必要時(shí)，作重分類(lèi)調(diào)整；對(duì)于應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)，分析有借方余額的項(xiàng)目，查明原因，必要時(shí)，作重分類(lèi)調(diào)整。

四、結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于往來(lái)款項(xiàng)的審計(jì)程序目前并沒(méi)有成文的、詳細(xì)的規(guī)定，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用的審計(jì)程序也不相同，審計(jì)程序大都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中總結(jié)探索出來(lái)的，科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、有效的審計(jì)程序可以為審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作起到事半功倍的效果，筆者在通讀相關(guān)文獻(xiàn)的情況下，并結(jié)合自身的工作經(jīng)驗(yàn)，提出了審計(jì)人員在審計(jì)工作中對(duì)往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)遵循的審計(jì)程序，以期為審計(jì)人員起到借鑒作用，使審計(jì)人員可以高質(zhì)量、高效率的完成審計(jì)任務(wù)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠切實(shí)的發(fā)揮好外部監(jiān)督作用。(作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué))

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作者簡(jiǎn)介：魏淑芳(1990-)，女，山東人，漢，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：審計(jì)。