張潤潤

摘 要：企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)作為一種新的融資方式在近年來得到廣泛的開展和應(yīng)用，融資性售后回租作為一種融資性質(zhì)的租賃，其在財(cái)稅處理上有別于其他融資租賃。本文從承租方角度，對融資性售后回租業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行了解讀，為以后該項(xiàng)業(yè)務(wù)的開展提供了經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：融資性售后回租；未確認(rèn)融資費(fèi)用；未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

中圖分類號： F235.19 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號： 1673-1069（2016）25-50-2

1 融資性售后回租業(yè)務(wù)承租方的會計(jì)處理解析

融資租賃在20世紀(jì)50年代的美國起源，隨著近60年的發(fā)展，已與形成了與銀行、證券、保險(xiǎn)、信托并重的五大金融業(yè)務(wù)形式之一。在西方發(fā)達(dá)國家的債權(quán)融資市場上，已成本為繼銀行貸款之后的第二大融資方式。融資租賃在80年代進(jìn)入中國大陸。

融資租賃也稱金融租賃，出租人根據(jù)承租人對租賃物件的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物件的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權(quán)。租賃到期時(shí)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，實(shí)現(xiàn)“融物”和“融資”相結(jié)合。融資租賃可分為直接租賃和融資性售后回租。

1.1 融資性售后回租概念

融資性售后回租，售后回租是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指是出賣方（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從購買方（即出租人）租回的行為。

其模式如下：

承租人可以通過出售并租回自有固定資產(chǎn)，以達(dá)到盤活資產(chǎn)、補(bǔ)充流動資金的目的。在這種融資方式下，承租人、供貨人、與出賣方為同一人。

1.2 融資性售后回租業(yè)務(wù)作用

1.2.1 資金用途靈活

對于承租人而言，融資資金用途靈活，可用作流動資金、也可用作項(xiàng)目資本金進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)等，目前不受兩個(gè)辦法的嚴(yán)格限制（《固定資產(chǎn)貸款暫行管理辦法》、《流動資金貸款暫行管理辦法》）

1.2.2 優(yōu)化流動性指標(biāo)

作為一種新型的融資渠道，在與銀行貸款方式相比，降低了承租人財(cái)務(wù)的總體費(fèi)用；并且將長期應(yīng)付款置換短期借款后，提高了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的流動比和速動比，報(bào)表修飾作用明顯。

1.2.3 盤活固定資產(chǎn)

通過這種融資方式，承租人可擴(kuò)大資金來源，既不影響固定資產(chǎn)的使用，又將固化的資本轉(zhuǎn)化為流動資本，補(bǔ)充了企業(yè)的流動資金。

1.2.4 增加中長期融資渠道，優(yōu)化了承租人的籌資結(jié)構(gòu)。

租賃提供的是中長期資金，不需要像銀行貸款那樣一般只能到期還貸，現(xiàn)金流收入與租賃還款相匹配，提高了資金使用效率。

2 融資性售后回租業(yè)務(wù)的會計(jì)處理及列報(bào)

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（CAS21）的規(guī)定，對融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)符合以下標(biāo)準(zhǔn)：

第一，確定是否對融資租賃的性質(zhì)，只有滿足下列條件之一的可認(rèn)定為融資租賃。租賃資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期結(jié)束時(shí)轉(zhuǎn)讓給承租人。

第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，購買價(jià)格之間的結(jié)論預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使期權(quán)的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，所以在租賃開始時(shí)，可以合理確定承租人將行使期權(quán)。

第三，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但租賃期占大部分租賃資產(chǎn)的壽命。

第四，承租人在租賃開始時(shí)，最低租賃付款的現(xiàn)值，幾乎是在租賃開始時(shí)的公允價(jià)值上的租賃資產(chǎn)，出租人在租賃開始時(shí)，最低租賃收益總和的現(xiàn)值，幾乎一樣多在租賃開始時(shí)對租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

第五，租賃資產(chǎn)的性質(zhì)是特殊的，如果不是一個(gè)較大的改造，只有承租人可以使用。

在售后租回形成的融資租賃業(yè)務(wù)中，通常承租人與購買方會簽訂一攬子交易合同，資產(chǎn)的出售與租回是同一個(gè)交易中完成，租賃標(biāo)的物仍計(jì)入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中，與租賃標(biāo)的物有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移。租賃標(biāo)的物的售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益，并按月折舊。售后回租業(yè)務(wù)其本質(zhì)是承租人的一種融資行為。

同時(shí)，由于承租人通常將最低租賃付款額計(jì)入長期應(yīng)付款，將租賃開始日標(biāo)的物資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者計(jì)入租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，長期應(yīng)付款與租入資產(chǎn)入賬價(jià)值間的差額記為未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用需當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

下面將對相關(guān)賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行詳細(xì)說明。

2.1 會計(jì)處理

會計(jì)處理的難點(diǎn)在于未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益和未確認(rèn)融資費(fèi)用的計(jì)量和確認(rèn)。

2.1.1 出售資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)清理

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

2.1.2 收到資產(chǎn)出售的價(jià)款

借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)清理

差額借記或貸記遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

2.1.3 租回資產(chǎn)，重新確認(rèn)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值

借：固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長期應(yīng)付款

2.1.4 支付租金及未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

借：長期應(yīng)付款

貸：銀行存款

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

2.1.5 分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值）

借：遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

貸：制造費(fèi)用-折舊費(fèi)

售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，做相反分錄。

2.1.6 對售后租賃資產(chǎn)以尚余折舊年限計(jì)提折舊

借：制造費(fèi)用

貸：累計(jì)折舊

2.2 財(cái)務(wù)報(bào)表的列示

在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示中，承租人應(yīng)當(dāng)將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款、未確認(rèn)融資費(fèi)用等科目余額分析填列進(jìn)報(bào)表的“長期應(yīng)付款”欄目或“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”欄目。同時(shí)還需要會計(jì)報(bào)表附注中披露以下三類信息：租入固定資產(chǎn)的相關(guān)信息，入賬價(jià)值及累計(jì)折舊；最低租賃付款額信息，以后連續(xù)3年每年將支付的價(jià)款和合同剩余價(jià)款；未確認(rèn)融資費(fèi)用信息，每年的余額以及分?jǐn)偡椒āＡ硗?，根?jù)要求承租人還應(yīng)在報(bào)表附注中披露融資租賃合同的重要條款。

3 實(shí)例解析

2015年12月31日，甲電廠出于融資需求，將電廠一批環(huán)保設(shè)備以20000萬元融資租賃給乙融資租賃公司，雙方簽訂一份《融資租賃合同》將該批生產(chǎn)設(shè)備租回。該環(huán)保設(shè)備系甲電廠專屬設(shè)備，該設(shè)備2015年12月31日賬面原值30000萬元，累計(jì)折舊12000萬元，該設(shè)備估計(jì)使用年限為10年，已使用4年，估計(jì)期滿時(shí)無殘值，不考慮減值；該租賃設(shè)備在交易日的公允價(jià)值為21000元。融資租賃合同約定的其他事項(xiàng)如下：

①租賃期為3年，起止時(shí)間：2016年1月1日 ～ 2018年12月31日；

②每期租金為1786.54萬元，共12期，于每季度季末支付；

③租賃合同規(guī)定的利率為4.275%；

④租賃手續(xù)費(fèi)480萬元；

⑤租賃期滿，甲電廠有優(yōu)先購買權(quán)，留購價(jià)格為1元。

解析：

①根據(jù)案例資料可以判斷，該租賃行為屬于融資租賃。原因如下：

第一， 本案例中，甲電廠在租賃期滿后有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，且行權(quán)價(jià)格1元預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于同期設(shè)備的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以判斷承租人未來會行使這種選擇權(quán)，以上符合融資租賃的第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；第二，該環(huán)保設(shè)備是甲電廠專屬設(shè)備，符合租賃準(zhǔn)則第5條規(guī)定，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。所以判斷該項(xiàng)租賃屬于融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

②將購買價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入遞延收益。

遞延收益=購買價(jià)-資產(chǎn)賬面價(jià)值=20000-18000= 2000（萬元）

③計(jì)算最低租賃付款額及其現(xiàn)值。

最低租賃付款額=各期租金之和+留購權(quán)力行權(quán)支付的金額=1786.54萬元*12 +1元=21438.48（萬元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=每期租金的現(xiàn)值+留購權(quán)力行權(quán)支付的金額復(fù)利現(xiàn)值=1786.54萬元×（P/A，4.275%/4，12）+1元×（P/F，4.275%/4，12）=1786.54萬元×11.1948+1元*0.8802=20000（萬元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值=21438.48-20000=1438.48（萬元）

4 承租人甲電廠應(yīng)作如下分錄

4.1 2015年12月31日出售該環(huán)保設(shè)備，并收回價(jià)款時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理 18000

累計(jì)折舊 12000

貸：固定資產(chǎn) 30000

借：銀行存款 20000

貸：固定資產(chǎn)清理 18000

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 2000

4.2 2015年12月31日又租回時(shí)，發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 20000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1438.48

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 21438.48

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 480

貸：銀行存款 480

4.3 2016年末，分?jǐn)偞_認(rèn)當(dāng)年遞延收益：

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 666.67（2000÷3）

貸：制造費(fèi)用——×車間（折舊費(fèi)） 666.67

2017年和2018年同上

4.4 2016年3月31日，支付第一期租金，同時(shí)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1786.54

貸：銀行存款1786.54

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用213.75 （20000*4.275%/4）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用213.75

參 考 文 獻(xiàn)

[1]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃