楊微　田亞平

摘要：審計(jì)失敗時(shí)，如何有效區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，成為備受關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。通過(guò)對(duì)兩種責(zé)任的內(nèi)涵辨析，指出其中存在的問(wèn)題，并進(jìn)一步深層次剖析導(dǎo)致這種問(wèn)題的原因主要來(lái)自于五個(gè)方面，如，相關(guān)法規(guī)不完善、各方理解存在分歧、公眾監(jiān)督不夠嚴(yán)格、被審計(jì)單位制度不完善、審計(jì)能力的種種限制。最后有針對(duì)性地提出了科學(xué)界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的可行性對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)責(zé)任；審計(jì)責(zé)任；界定

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.06.044

責(zé)任觀的確立是任何一種職業(yè)存在和發(fā)展的必備條件。會(huì)計(jì)與審計(jì)因其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所發(fā)揮職能的特殊性，其中潛伏的責(zé)任危機(jī)，尤為嚴(yán)重。兩種責(zé)任雖然因所屬職業(yè)的不同有著不同的內(nèi)涵，但，由于二者產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，都是以會(huì)計(jì)資料作為工作對(duì)象，以提供信息給相關(guān)決策者為目標(biāo)，緊密聯(lián)系的環(huán)節(jié)太多，致使人們很容易將二者混為一談?？v觀世界各國(guó)歷史，由于兩種責(zé)任界定不清，曾引起一系列的訴訟案件，社會(huì)各方對(duì)誰(shuí)該承擔(dān)責(zé)任眾說(shuō)紛紜。法律程序不僅耗費(fèi)雙方大量的時(shí)間、精力和金錢(qián)，而且也可能因無(wú)效區(qū)分致使過(guò)錯(cuò)方的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了無(wú)辜者。因此，如何有效區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，減少不必要的法律糾紛，已經(jīng)變得越來(lái)越重要。

在分析會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的關(guān)系之前，先要對(duì)二者的內(nèi)涵建立清晰的認(rèn)識(shí)。

1會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任辨析

1.1會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)的責(zé)任在于為股東、債權(quán)人及相關(guān)決策者如實(shí)提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所有信息。具體包括，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；保證資產(chǎn)的安全、完整；提供真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息。

審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)人員在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)履行的職責(zé)，以及因工作失誤而應(yīng)向社會(huì)公眾承擔(dān)的法律責(zé)任。審計(jì)責(zé)任決定了審計(jì)人員主要對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。

1.2二者的聯(lián)系與區(qū)別

二者的聯(lián)系在于，首先，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生都與會(huì)計(jì)報(bào)表有著密切的關(guān)系。會(huì)計(jì)責(zé)任取決于會(huì)計(jì)報(bào)表的編制質(zhì)量。同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表又是審計(jì)工作的對(duì)象，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的公允與否，又決定了審計(jì)責(zé)任的大小。其次，二者的責(zé)任對(duì)象是一致的。會(huì)計(jì)責(zé)任主體不僅要對(duì)投資人負(fù)責(zé)，還要對(duì)債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。這些責(zé)任對(duì)象在借由企業(yè)財(cái)務(wù)信息來(lái)做決策時(shí)，同時(shí)，還必須依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告。最后，會(huì)計(jì)責(zé)任是審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)、完整、合法的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就不存在未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，也就不存在審計(jì)責(zé)任。

二者的區(qū)別在于，首先，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的性質(zhì)不同。盡管二者的產(chǎn)生都與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)系，但是，會(huì)計(jì)活動(dòng)主要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生負(fù)責(zé)，而審計(jì)則是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的評(píng)價(jià)負(fù)責(zé)。其次，二者的具體內(nèi)容不同。會(huì)計(jì)責(zé)任包括虛構(gòu)、隱瞞企業(yè)的真實(shí)信息，利用虛假的會(huì)計(jì)資料來(lái)謀取私利，致使國(guó)家和社會(huì)公眾的利益遭受損害。審計(jì)責(zé)任包括有意或無(wú)意地對(duì)企業(yè)的報(bào)表做出錯(cuò)誤的判斷和評(píng)價(jià)，致使參考其意見(jiàn)的相關(guān)人群利益受損。最后，判斷兩種責(zé)任履行程度的標(biāo)準(zhǔn)不同。前者判定的標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而后者判定的標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

2會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任在界定中存在的問(wèn)題及原因

2.1存在的問(wèn)題

2.1.1社會(huì)公眾的誤區(qū)

由于抽樣技術(shù)的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)被審報(bào)表提供合理的保證，而非絕對(duì)保證。然而，由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)的限制，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有著不切實(shí)際的期望，也即認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但有責(zé)任而且也能夠發(fā)現(xiàn)所有錯(cuò)弊。當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出時(shí)，社會(huì)公眾就會(huì)把矛頭指向注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而忽視了錯(cuò)弊的報(bào)表首先是出自企業(yè)之手。

2.1.2審計(jì)雙方對(duì)責(zé)任的推諉

一旦審計(jì)失敗，被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于保全自身的考慮，會(huì)盡可能把責(zé)任推給對(duì)方。被審計(jì)單位指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能恪盡職守，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)強(qiáng)調(diào)保證報(bào)表的真實(shí)公允首先是企業(yè)的責(zé)任。

無(wú)論是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望差還是審計(jì)雙方責(zé)任的推諉，都會(huì)導(dǎo)致盲目夸大其中一方的責(zé)任，這也充分說(shuō)明了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的難以界定。為此，剖析兩種責(zé)任不易界定的深層原因，才能理清思路，為使二者容易被界定提供合理化建議。

2.2原因分析

2.2.1相關(guān)法律法規(guī)不完善

相關(guān)法律法規(guī)的不完善，首先表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有不確定性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給予了企業(yè)對(duì)某些交易和事項(xiàng)有可自由選擇會(huì)計(jì)政策的空間。這種選擇性使得企業(yè)據(jù)以編制報(bào)表的備選方法有很多，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)方法的選用上又缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，這使得會(huì)計(jì)責(zé)任容易向?qū)徲?jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁。其次，表現(xiàn)在職業(yè)判斷缺乏明確的依據(jù)。無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是會(huì)計(jì)人員，在工作中都涉及大量的職業(yè)判斷，這些職業(yè)判斷都具有較強(qiáng)的主觀性，一旦出現(xiàn)訴訟，很難斷定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎還是會(huì)計(jì)人員誤用會(huì)計(jì)政策。

2.2.2社會(huì)各方的理解存在分歧

被審計(jì)單位往往以注冊(cè)會(huì)計(jì)師理應(yīng)查出報(bào)表中的問(wèn)題為由推卸本應(yīng)由自己承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師則堅(jiān)持報(bào)表舞弊根本在于企業(yè)。社會(huì)公眾一方面由于專(zhuān)業(yè)限制，會(huì)對(duì)兩種責(zé)任的區(qū)分存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，另一方面，在利益受損時(shí)，不乏有惡意者趁機(jī)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師拉下水的現(xiàn)象。而司法界的觀點(diǎn)是，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)給社會(huì)公眾造成了誤導(dǎo)，即便其遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，也難逃其咎，這一觀點(diǎn)顯然無(wú)法得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)同。各方在理解上存在的這些分歧，也是造成二者混同的一個(gè)原因。

2.2.3公眾監(jiān)督不夠嚴(yán)格

監(jiān)督不嚴(yán)格首先表現(xiàn)在社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的重要性認(rèn)識(shí)不足，因而，難以形成有效的社會(huì)監(jiān)督力量。其次，監(jiān)督不嚴(yán)格還表現(xiàn)在對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里以身試法者的處理不及時(shí)。銀廣夏案以最高人民法院宣告“受理時(shí)機(jī)不成熟”作結(jié)，是最生動(dòng)的體現(xiàn)。正是由于監(jiān)督不嚴(yán)，使得被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易忽視相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)自身責(zé)任的承擔(dān)也不夠重視。加之社會(huì)公眾認(rèn)識(shí)的不明確，使得會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分變得更加困難。

2.2.4被審計(jì)單位制度不完善

審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的前提是會(huì)計(jì)報(bào)表的編制出現(xiàn)重大錯(cuò)弊，而一份不值得信任的會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生，則是和企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使、不完善的內(nèi)控、管理層的不誠(chéng)信以及會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的缺失有著密切的關(guān)系。雖然兩種責(zé)任的產(chǎn)生和不易區(qū)分有著多重因素的影響，但，最首要的癥結(jié)還在于被審計(jì)單位。

2.2.5審計(jì)能力的種種限制

審計(jì)失敗，固然是被審計(jì)單位作弊在先，但是，審計(jì)一方也有著不可推卸的責(zé)任。審計(jì)能力的客觀限制首先在于成本因素的制約，時(shí)間有限、同時(shí)又因?qū)徲?jì)運(yùn)用的是抽樣技術(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保證發(fā)現(xiàn)所有錯(cuò)弊。另外，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中明顯的買(mǎi)方市場(chǎng)的特征，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免客戶(hù)流失而無(wú)法保持真正的獨(dú)立。審計(jì)能力的主觀限制在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的淡薄以及缺乏良好的職業(yè)道德。比如“銀廣夏”案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)存在未勤勉盡責(zé)的問(wèn)題。

3提高兩種責(zé)任界定能力的合理化建議

針對(duì)上述所分析的原因，為提高對(duì)兩種責(zé)任的界定能力尋求解決之道。

3.1加快相關(guān)法律法規(guī)體系的建立與完善

修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，并清理現(xiàn)有與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)各項(xiàng)法規(guī)，修訂相關(guān)條款，使之能夠相互銜接配套。此外在制訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施細(xì)則時(shí)應(yīng)注意，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任要界定明晰，并盡量詳盡和量化以利操作，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的范圍是否有舉證責(zé)任應(yīng)明確規(guī)定，并適當(dāng)考慮我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展水平。相關(guān)的法律法規(guī)要對(duì)審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的概念、內(nèi)容、方法等表述進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，把會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任明確寫(xiě)進(jìn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，要避免自成體系或相互矛盾。

3.2協(xié)調(diào)各方的認(rèn)識(shí)

社會(huì)公眾期望差距的縮小，只有通過(guò)對(duì)其期望值的調(diào)整和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能力的提高來(lái)實(shí)現(xiàn)。差距的存在要求社會(huì)公眾應(yīng)該客觀評(píng)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，正確界定審計(jì)責(zé)任。被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表若存在重大錯(cuò)弊應(yīng)該由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要按照既定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。應(yīng)協(xié)調(diào)各方的認(rèn)識(shí)，客觀評(píng)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。

3.3加強(qiáng)公眾監(jiān)督

對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的監(jiān)管不嚴(yán)、處罰不及時(shí)和懲戒力度不大，勢(shì)必會(huì)縱容企業(yè)鋌而走險(xiǎn)。因此，不但及時(shí)對(duì)舞弊的企業(yè)進(jìn)行處罰，而且要提高造假者的風(fēng)險(xiǎn)成本，這是打擊并控制會(huì)計(jì)造假行為的有效措施。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管方面，目前我國(guó)采用的主要是行業(yè)自律的方式。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在體制和職能上有所轉(zhuǎn)變，真正成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的代表者，并逐漸形成行業(yè)自律與政府監(jiān)管相互補(bǔ)充、有機(jī)結(jié)合的監(jiān)管體系。政府部門(mén)也應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，定期公布會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查情況和對(duì)責(zé)任人的處罰結(jié)果，做到信息公開(kāi)透明。

3.4被審單位的治理與改革

建立健全被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，形成相互協(xié)作又相互制約的機(jī)制，以減少其作弊的可能性，使其更好地承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。而且，管理層必須要明確的是，審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除會(huì)計(jì)責(zé)任。只有這樣，才能從管理層開(kāi)始樹(shù)立應(yīng)有的責(zé)任心。另外，在企業(yè)會(huì)計(jì)人員的錄用方面，不僅僅從技能上，更重要的是從職業(yè)道德方面，進(jìn)行嚴(yán)格篩選。在職的會(huì)計(jì)人員，要持續(xù)接受專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)以及誠(chéng)信建設(shè)和道德教育。

3.5提高審計(jì)能力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，要建立健全質(zhì)量控制制度。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入，不僅遵從專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，更要檢驗(yàn)其是否經(jīng)得起職業(yè)道德的考驗(yàn)。在日常管理中，要完善利益約束機(jī)制，建立并推行相應(yīng)的檢查、考核和獎(jiǎng)罰制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，要嚴(yán)格遵從審計(jì)準(zhǔn)則，保持獨(dú)立性，盡到應(yīng)有的勤勉和謹(jǐn)慎。此外，為保持其專(zhuān)業(yè)勝任能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)學(xué)習(xí)不輟，不斷提高其專(zhuān)業(yè)化知識(shí)和技能，以免因?qū)π滦袠I(yè)新領(lǐng)域的不熟悉而加大其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要時(shí)刻保持對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，鍛煉其應(yīng)對(duì)并控制風(fēng)險(xiǎn)的能力，并最終通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量，降低訴訟的可能性。

綜上所述，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的混同有著深層次的多種原因。只有通過(guò)理論界、實(shí)務(wù)界以及司法界等各方的努力與相互協(xié)作，才會(huì)使二者的界定越來(lái)越容易。當(dāng)然，這也必定是一個(gè)漫長(zhǎng)的探索過(guò)程。但是，從減少不必要的法律糾紛、維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展的角度來(lái)看，這樣的探索又是值得且有益的。