磷礦資源稅改革中的若干問題及政策建議
——對湖北宜昌試點經(jīng)驗的分析

解洪濤　侯石安　王偉域

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磷礦資源稅改革中的若干問題及政策建議
——對湖北宜昌試點經(jīng)驗的分析

解洪濤侯石安王偉域

內(nèi)容提要：2013年繼石油、天然氣、煤炭從價計征試點改革完成后，磷礦石資源稅改革在湖北宜昌展開。本文基于在宜昌市兩縣一區(qū)（夷陵區(qū)、興山縣、遠(yuǎn)安縣）企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了磷礦資源稅試點在稅率設(shè)置、稅收優(yōu)惠設(shè)置、資源稅的稅收申報征管體系存在的主要問題。此外，也討論了改革對地方財政收入影響，以及局部試點改革時期太長引起的市場競爭不公問題。基于以上調(diào)研問題，提出推進(jìn)磷礦資源稅改革的若干建議。

關(guān)鍵詞：磷礦資源稅改革從價計征稅率設(shè)置稅收優(yōu)惠稅收征管

繼2011年資源稅改革從價計征在石油、天然氣領(lǐng)域改革后，2014年煤炭資源稅改革經(jīng)過試點后正式開征。2015年稀土、鎢、鉬從價計征改革展開。同時，磷礦、有色金屬的資源稅改革試點工作也在湖北、湖南等地繼續(xù)。其中，從2013年1月1日起，湖北省以10%的稅率對磷礦石進(jìn)行從價計征試點，并取消對磷礦石征收的價格調(diào)節(jié)基金和其他一些收費(fèi)項目。經(jīng)過兩年多的改革試點，磷礦資源稅改革在稅率設(shè)置、稅收優(yōu)惠、稅收征管等方面遇到了諸多現(xiàn)實問題。本文基于對湖北省宜昌市的試點改革經(jīng)驗分析，對改革中所遇問題進(jìn)行了梳理和理論分析，對完善資源稅未來的改革方案提出了具有針對性的政策建議。

一、磷礦資源稅“從價計征”改革中的稅率設(shè)置問題

資源稅從價計征改革中，稅率設(shè)置方面要考慮諸多因素，包括財政平穩(wěn)過渡、減少產(chǎn)業(yè)沖擊、適度影響企業(yè)決策等。但最終不應(yīng)偏離資源稅的立稅根本。從理論上看，由于自然資源產(chǎn)權(quán)屬于國有，資源稅是政府作為產(chǎn)權(quán)代表對資源開采企業(yè)收取的資源租金，收取的多少取決于國家允許開采者保留怎樣的利潤水平，而將超額利潤收歸國有。因此，資源稅在本質(zhì)上更接近于“租”，而非一般性質(zhì)的“稅”。在從價計征改革前，盡管存在探礦權(quán)、采礦權(quán)出讓價款和使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)和資源稅并行的局面，但由于出讓價款是一次征收，而資源稅又實行從量計征，導(dǎo)致資源品價格快速上漲時，國家根本無法參與資源價格上漲部分的收益分配。在資源品價格上漲周期，也刺激企業(yè)擴(kuò)大產(chǎn)能，不利于資源可持續(xù)利用。資源稅改革的總體目標(biāo)是調(diào)節(jié)資源收益分配、控制資源開采行為。

從宜昌的改革試點情況看，磷礦從價計征的稅率設(shè)置為10%，一是參照了煤炭資源稅稅率的設(shè)置，二是考慮了財政平穩(wěn)過渡，減少改革對地方財政影響，而較少考慮以上提到的資源稅改革目標(biāo)。換言之，10%的稅率能否在磷礦價格波動中起到參與企業(yè)超額利潤分配、抑制企業(yè)過度開采行為的作用，在實際當(dāng)中反而被忽略。從企業(yè)的角度看，大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為資源品價格波動劇烈，企業(yè)盈虧年度差異巨大。以一個完整的投資項目角度看，價格上漲時的超高利潤率，只是彌補(bǔ)了價格下跌時的虧損，以及開采前期的投入，只維持了合理的利潤水平。因此，多數(shù)企業(yè)認(rèn)為10%稅率偏高，建議稅率在5%～8%間選擇。

為了解資源稅改革參與企業(yè)利潤分配的機(jī)制，通過調(diào)研多家采礦企業(yè)，比較改革前后企業(yè)的財務(wù)狀況，可以反映資源稅的作用。表1列舉了代表性樣本企業(yè)的情況，從中可以看到，企業(yè)的銷售利潤率在市場周期中變動巨大，資源稅從價計征改革前最高達(dá)到52.81%。而從價計征改革后的2014年，利潤最低達(dá)到了-8.94%?？傮w來看，10%稅率設(shè)置在一定程度上實現(xiàn)了改革預(yù)設(shè)的目標(biāo)，但這種作用不能被過分夸大。這可以從改革之前的2012年看出，當(dāng)時市場價格達(dá)到最高的580元/噸，即便在當(dāng)年按照10%的從價稅率征收，企業(yè)的銷售利潤率仍能達(dá)到43%左右。而對比2013和2014年的情況，市場價格降至355元/噸時，在實施從價計征后的2013年企業(yè)仍能維持23%的銷售利潤率。而2014年企業(yè)利潤為負(fù)，并非由價格所致，而是由于銷售數(shù)量太少。換句話說，企業(yè)利潤降低可能是由于積累了大量存貨，而并非銷售價格不能彌補(bǔ)成本。從完整的市場周期看，采取10%稅率從價計征，企業(yè)仍能維持23%～43%的利潤水平。由于磷礦資源的不可再生性，可以預(yù)期未來長期的市場價格上升走勢。由此，10%的稅率處于合理的水平，未來甚至有繼續(xù)提升的空間。

表1　宜昌市某礦業(yè)公司資源稅試點前后稅負(fù)與企業(yè)利潤變化

二、磷礦資源稅“從價計征”改革中的稅收優(yōu)惠問題

在資源稅改革前，從量計征的資源稅按照礦種品位試行差別稅率，以實現(xiàn)級差調(diào)節(jié)的目的。改革后，由于實行從價計征，自然實現(xiàn)了不同品級礦種稅款絕對數(shù)額不同。理論上，這鼓勵了低品位礦的開采，防止棄貧采富。實際生產(chǎn)中，企業(yè)可能有多個品級的原礦銷售，同時也可能有選礦環(huán)節(jié)，將低品位礦石經(jīng)過洗選環(huán)節(jié)加工成高品位礦，再進(jìn)行對外銷售。而簡單的從價計征稅制設(shè)計，可能并不能起到鼓勵資源節(jié)約利用的效果。

在宜昌磷礦的從價計征試點初期，對于采礦企業(yè)將原礦洗選成高品位礦銷售的情況，直接按照高品位礦銷售額進(jìn)行了稅款征收，這樣增加了洗選過程的稅負(fù)。以2013年的磷礦石價格為例，2013年下半年宜昌28品位（指礦石中含五氧化二磷比例大于等于28%，下同）磷礦船板價為390 元/噸，30品位礦為430元/噸，低品位礦降至100元/噸左右。在實際中，采礦企業(yè)的選礦能力存在差異，選礦比大致在1.8∶1與2.4∶1之間。按照2∶1的選礦比為例，從價計征后按每噸100元的價格，2噸原礦需要繳納20元的資源稅，經(jīng)過選礦后選出的1噸精礦銷售價為400元，按照10%的資源稅率需要繳納40元的資源稅。按照這樣計算，資源稅“從價計征”改革提高了選礦環(huán)節(jié)的稅負(fù)，不利于鼓勵選礦行為。在市場低迷時期，這部分原礦基本沒有利潤空間，企業(yè)寧愿將原礦丟棄，也不愿意洗選加工并耗費(fèi)運(yùn)輸成本再銷售。同時，這也可能引起企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易或者虛假交易，將高品位礦混作低品位礦銷售，從而逃避資源稅。

實際上為鼓勵選礦，在從量計征時期對于選礦生產(chǎn)地方政府已出臺過一些稅收優(yōu)惠。有些縣為鼓勵選礦，經(jīng)湖北省政府批準(zhǔn)，在選礦環(huán)節(jié)稅負(fù)實行了減半征收。即在選礦環(huán)節(jié)再向外銷售精礦并非按照15元/噸的稅率計征，而是實行了“先征后返”，實際按照7.5元/噸的稅率征收。實施“從價計征”后，除稅負(fù)提高外，以往的稅收優(yōu)惠也不再享有，因此，選礦環(huán)節(jié)的稅負(fù)有大幅提高。這有悖于資源稅改革促進(jìn)資源合理利用的目的，未來的稅制設(shè)計應(yīng)考慮選礦環(huán)節(jié)設(shè)置稅收優(yōu)惠。

三、磷礦資源稅“從價計征”改革中的稅收征管問題

從資源稅的征管角度看，從量計征方式下征管操作更為方便。稅務(wù)機(jī)關(guān)只需確保企業(yè)的生產(chǎn)、銷售數(shù)量準(zhǔn)確無誤，資源稅稅額不會流失。也因此，長期以來稅務(wù)征管機(jī)關(guān)對資源稅稅源的信息依賴于增值稅申報資料，因增值稅附表（一）也只能提供簡單的銷售品名，無法按品級提供分類的礦石銷售情況，因此從量計征情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏對于具體品級的礦產(chǎn)品銷售信息掌握。

從價計征改革實施后，從申報環(huán)節(jié)設(shè)置上已經(jīng)開始關(guān)注銷售數(shù)量。稅務(wù)總局在2014年底發(fā)布了關(guān)于修訂《〈資源稅納稅申報表〉的公告》（稅務(wù)總局2014年62號文），并出臺了相關(guān)的政策解讀①見國家稅務(wù)總局網(wǎng)站：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1299394/content.html。。原從量計征稅目的計稅依據(jù)被改為“銷售額”，同時增加“銷售量”，這便于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握銷售數(shù)量的變化，也利于征納雙方計算應(yīng)稅產(chǎn)品的平均銷售價格，以便與同類同質(zhì)產(chǎn)品售價進(jìn)行比較。

具體到磷礦資源稅從價計征改革，同樣在資源稅實施“從價計征”后，對分品級的數(shù)量和外運(yùn)價格的監(jiān)控變得更為重要。磷礦的品級分類雖不復(fù)雜，但與稅費(fèi)征收的監(jiān)控工作量卻很大。市場上品級分類是按照磷礦石中磷的含量來確認(rèn)的。而一批礦石屬于何種品級，以往有在企業(yè)實驗室的檢測，國土資源部門對地質(zhì)資源調(diào)查和評價中的檢測，還有交易環(huán)節(jié)中購買方對品級的檢測等。

為實現(xiàn)對銷售數(shù)量和對應(yīng)礦種品級信息的準(zhǔn)確把握，伴隨資源稅從價計征改革，宜昌稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管方式上也做了探索。這種探索是通過跨部門的合作實現(xiàn)的。在采礦整治過程中，經(jīng)省人大批準(zhǔn)，宜昌地區(qū)成立了綜合治理機(jī)構(gòu)——磷管辦。稅收征管中的數(shù)量信息由磷管辦設(shè)立在礦上出口的卡口過磅準(zhǔn)運(yùn)單提供。在準(zhǔn)運(yùn)單上除了有明確的銷售信息，還包括礦種品位信息。宜昌資源稅征管機(jī)關(guān)通過獲取磷管辦的運(yùn)輸臺賬，從源頭上獲得了企業(yè)銷售的相應(yīng)信息，并且可以與增值稅的申報資料實現(xiàn)交叉比對，這極大提高了資源稅的征管效率。這些改革措施正在探索制度化的形式，以逐步形成完善的征管流程。

四、完善磷礦資源稅制度的政策建議

（一）差別化設(shè)置稅率，資源稅與超額利潤稅有機(jī)結(jié)合

從以上分析可以看出，資源稅稅率的設(shè)置取決于資源稅的改革目的。從價計征后，在征收形式上，資源稅與在銷售環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅已區(qū)別不大，其作為獨立稅種存在的依據(jù)，就是要影響企業(yè)的生產(chǎn)行為，實現(xiàn)資源合理開發(fā)利用。同時，伴隨礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等收費(fèi)項目的停征，加之考慮探礦權(quán)、采礦權(quán)出讓價款制度的不足，這也決定了資源稅必須起到國外“權(quán)利金”制度相同的作用，即代表公眾參與收益分配。通過2015年稀土、鎢、鉬等金屬的稅率設(shè)置，也可以看出，未來的資源稅稅率在不同礦種、同一礦種不同品級間設(shè)置差別稅率有利于資源保護(hù)和收益分配公平。在磷礦資源稅改革過程中，實務(wù)部門逐漸形成了三種意見：

一是實行單一稅率。即不論磷礦石品位高低，假定沒有去除企業(yè)繳納的各項收費(fèi)“費(fèi)改稅”，為了不大幅增加企業(yè)稅負(fù)，稅率定為8%。這一稅率是以2011年及2012年實現(xiàn)的磷礦石資源稅與同一時期的磷礦石銷售額為基準(zhǔn)測算出來的。執(zhí)行這一稅率，全省磷礦石資源稅改革后將略有上升，但幅度不大。

二是實行差別稅率。依據(jù)磷礦石的高低品位來確定相應(yīng)稅率，即低品位礦（P2O5＜24%）稅率定為5%，中品位礦（30%＞P2O5≥24%）稅率定為6%～8%，高品位礦（P2O5≥30%）稅率定為10%。差別稅率的設(shè)計思路側(cè)重于加強(qiáng)對“采富棄貧”行為的調(diào)節(jié)，對開采成本高和開采難度較大的低品位礦適當(dāng)減輕稅負(fù)，鼓勵企業(yè)開采和開發(fā)利用低品位磷礦石。

三是采用滑動稅率。即仿照石油特別收益金，設(shè)置磷礦的超額利潤稅，在磷礦價格達(dá)到一定高度時，實行高的資源稅稅率，以實現(xiàn)自然資源收益的社會共享，防止社會分配嚴(yán)重不均。

綜上，從簡化稅制的角度考慮，實行單一稅制有利于降低征管成本；而采用差別稅率，無疑會加大征管難度。單一稅率難以實現(xiàn)對企業(yè)超高利潤的平抑作用；采用滑動稅率雖能抑制企業(yè)超高利潤的獲取，增加社會分配的公平性，但同樣會帶來操作難題，且與超額利潤稅相比并無太大區(qū)別。考慮到磷礦在國民經(jīng)濟(jì)體系，尤其是對農(nóng)業(yè)等下游產(chǎn)業(yè)的影響，建議目前由財政部設(shè)置8%～12%的稅率區(qū)間。各省按照自己的磷礦品位選擇稅率，并可設(shè)置2～3個差別稅率級次，差別稅率設(shè)置權(quán)限建議下放各省。同時，財政部針對礦產(chǎn)品的大幅價格波動，可調(diào)整資源稅的最高稅率上限。

（二）選礦環(huán)節(jié)給予稅收優(yōu)惠，鼓勵資源綜合利用

通過以上分析可以看出，對經(jīng)過選礦以后的精礦采用同樣的稅率，會造成選礦環(huán)節(jié)稅負(fù)增加，不利于鼓勵采礦企業(yè)對資源的綜合利用。而如果簡單對選礦環(huán)節(jié)采取不征稅、從低適用稅率的制度設(shè)計，則會帶來新的征管問題。由于資源稅實行單一環(huán)節(jié)征收，這樣可能造成企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易，設(shè)立獨立選礦廠，采用低價轉(zhuǎn)讓原礦給選礦企業(yè)再銷售從而適用低稅率的方法進(jìn)行避稅。為此，建議比照消費(fèi)稅的稅制設(shè)置。在選礦環(huán)節(jié)按照70%的銷售額計征，從而實現(xiàn)稅收優(yōu)惠。同時，關(guān)聯(lián)企業(yè)將原礦銷售給選礦企業(yè)的，需要將價格與再銷售價格的70%比較后核定征收。

（三）采用源頭管控、外運(yùn)申報等手段，推進(jìn)資源稅征管模式變革

從價計征后，作為計稅依據(jù)的磷礦資源的價格需要從數(shù)量和單價兩個方面進(jìn)行確定，加大了征管的難度。從征管制度看，資源稅申報不能以增值稅附表提供的銷項稅額依據(jù)作為參考。要控制住銷售數(shù)量和價格的信息必須從源頭上設(shè)立信息采集點。因此，初步的設(shè)想是在礦產(chǎn)外運(yùn)的卡口登記的外運(yùn)數(shù)量為最原始的信息，由稅務(wù)機(jī)關(guān)建立數(shù)據(jù)共享。同時，改變現(xiàn)在準(zhǔn)運(yùn)單的設(shè)計，準(zhǔn)運(yùn)單上應(yīng)同樣增加增值稅中的買賣雙方信息、礦石銷售數(shù)量信息、礦石品位信息。在資源稅申報表中附送準(zhǔn)運(yùn)單編號信息，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)可由此追查最原始的交易信息記錄，形成完整的征管鏈條。宜昌市在磷礦“從價計征”的試點改革中，結(jié)合磷礦“準(zhǔn)運(yùn)制度”中的準(zhǔn)運(yùn)單，設(shè)立了磷礦資源稅的申報單（圖1為樣例）。

圖1　宜昌市試點準(zhǔn)備采用的資源稅申報單

在涉及到關(guān)聯(lián)交易和內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價情況時，也需要制定新的征管方法。首先，磷化工生產(chǎn)企業(yè)將自采或外購的低品位磷礦石經(jīng)選礦提升品位后自用或銷售的，如無法確定所用低品位礦石數(shù)量的，可按照選礦后磷礦石的同類銷售價格或當(dāng)?shù)卣ㄆ诎l(fā)布的銷售基準(zhǔn)價格確定計稅，相應(yīng)扣除外購礦石的已繳資源稅額。其次，磷化工生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)需要降低原料整體品位，將未稅或無法提供“資源稅管理證明”的不同品位磷礦石通過配礦混合使用的，如不能準(zhǔn)確提供原礦品位、用量，按高品位礦石確定計稅銷售價格。再次，獨立開采企業(yè)和自采自用企業(yè)開采的原礦銷售價格，應(yīng)包括礦區(qū)內(nèi)或企業(yè)內(nèi)部運(yùn)輸價格，即坑口到本企業(yè)儲運(yùn)貨場的運(yùn)費(fèi)。其他環(huán)節(jié)發(fā)生的自運(yùn)運(yùn)費(fèi)如實進(jìn)行單獨核算的，可不計入計稅價格；銷售價格中含未單獨核算運(yùn)費(fèi)的，應(yīng)一并列入計稅價格。最后，通過定價調(diào)整的方法加強(qiáng)磷礦石資源稅的征收管理。要對采用設(shè)立外地銷售公司、聯(lián)合運(yùn)輸公司等關(guān)聯(lián)銷售形式壓低原礦銷售價格以少繳稅款的行為進(jìn)行嚴(yán)格檢查，切實堵塞稅收漏洞。

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作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)財稅學(xué)院湖北省國家稅務(wù)局

（責(zé)任編輯：邢荷生）