趙俊凱

摘要：改革開放以來，伴隨著我國社會、經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，我國的醫(yī)療衛(wèi)生體系也進(jìn)入了發(fā)展的黃金階段，但另一方面醫(yī)療衛(wèi)生體系也暴露出一系列問題，尤其是醫(yī)院會計制度與實際不相適應(yīng)。面對這一形勢，需要新會計制度的應(yīng)運(yùn)而生，新會計制度需與現(xiàn)行醫(yī)療體系高度相符，提高了醫(yī)院會計工作的效率和質(zhì)量，具有高度的適應(yīng)性，有利于公立醫(yī)院未來的穩(wěn)定的發(fā)展，但隨著醫(yī)療衛(wèi)生體系的不斷發(fā)展，會計制度仍需進(jìn)行進(jìn)一步完善。文章主要針對公立醫(yī)院新會計制度的改革及適應(yīng)性進(jìn)行深入研究。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；內(nèi)部控制；會計理念；適應(yīng)性；會計制度

一、醫(yī)院會計制度改革的歷史背景及改革的必要性

（一）醫(yī)院會計制度改革的歷史背景

2009年4月國務(wù)院出臺《深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革藍(lán)皮書》，該書確立了我國醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革發(fā)展方向和相應(yīng)目標(biāo)。我國現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》頒布于上世紀(jì)90年代末，面對日益發(fā)展的醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，該制度具有嚴(yán)重的滯后性，依據(jù)新醫(yī)改的需求及醫(yī)院改革的房展方向、為醫(yī)院財務(wù)及會計制度未來發(fā)展的進(jìn)一步完善，在內(nèi)部監(jiān)督、財務(wù)運(yùn)行及注冊會計師審計方面都進(jìn)行了更深入的處理，并提出了具有建設(shè)性意見和建議。因此，為適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生體系及公立醫(yī)院發(fā)展的新環(huán)境，新的醫(yī)院會計制度必須進(jìn)行系統(tǒng)性改革。新會計制度，不僅在會計技術(shù)制度做了較大幅度的調(diào)整，關(guān)于會計方法方面也做了巨大工作以此適應(yīng)當(dāng)前醫(yī)院發(fā)展的需要，對于醫(yī)院財務(wù)從業(yè)人員提出新的工作需要。會計理念對于醫(yī)院選擇何種會計制度及會計方法起到?jīng)Q定性作用，為適應(yīng)我國醫(yī)療事業(yè)的迅猛發(fā)展，衛(wèi)生部及財政部對于醫(yī)院會計體制進(jìn)行全面改革，醫(yī)院會計制度在這樣的背景下應(yīng)運(yùn)而生。

（二）醫(yī)院會計制度改革的必要性

現(xiàn)如今，醫(yī)療形式的多樣化，醫(yī)療投資主體多元化的特點在醫(yī)療體系中日益明顯?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度僅僅適用于公立醫(yī)院，并沒有對私立醫(yī)院進(jìn)行系統(tǒng)性規(guī)定，我國大多數(shù)私營醫(yī)院按照企業(yè)會計制度進(jìn)行成本核算，因而造成性質(zhì)醫(yī)院間會計處理存在巨大差異，并且造成公立和私營醫(yī)院間財務(wù)報表和信息披露不具有可比性。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，醫(yī)院的興建并不再以政府興建為主導(dǎo)，許多民間投資機(jī)構(gòu)進(jìn)入到醫(yī)療投資中，醫(yī)院投資主體日趨多元化，因而現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度與醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展不相適應(yīng)，急需頒布關(guān)于私營醫(yī)院財務(wù)會計制度。2006年新會計準(zhǔn)則的頒布，對原會計制度理論產(chǎn)生了巨大的沖擊，也為當(dāng)時日益擴(kuò)大的醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)提供了新的計量和確認(rèn)方法。借鑒新會計準(zhǔn)則，對我國現(xiàn)行醫(yī)院會計制度進(jìn)行整改，對醫(yī)院的經(jīng)營業(yè)務(wù)按性質(zhì)進(jìn)行核算和監(jiān)督已成為大勢所趨。根據(jù)新會計準(zhǔn)則并借鑒國際通用的財務(wù)報表體系，對我國醫(yī)院資產(chǎn)類科目、負(fù)債類科目、所有者權(quán)益類科目、財務(wù)報告列報等內(nèi)容重新修訂，使不同性質(zhì)醫(yī)院達(dá)到會計信息口徑一致、能夠進(jìn)行橫向比較，是未來醫(yī)院會計制度改革的方向和醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的要求。公立醫(yī)院因財政撥款難以維系醫(yī)院正常開支造成醫(yī)院公益性日趨淡化，不少醫(yī)院把盈利作為第一要務(wù)。我國公立醫(yī)院公益性弱化明顯。過分強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益、忽視社會利益是造成這一現(xiàn)象的重要原因。

二、新舊會計在制度論述及對比分析

（一）舊會計制度的弊端

關(guān)于醫(yī)院在固定資產(chǎn)核算中的不妥之處主要表現(xiàn)在：首先，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)范中對于固定資產(chǎn)的折舊范圍僅僅涉獵到專用設(shè)備的折舊年限，對一般設(shè)備尤其是建筑房屋的折舊年限并沒有做詳盡說明，造成修購項目基金的提取存在巨大的差異；其次，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度對于經(jīng)營使用中的固定資產(chǎn)，按照購買的原值計提修購基金， 因而會忽視固定資產(chǎn)在使用過程中的正常損耗，會進(jìn)一步導(dǎo)致醫(yī)院凈資產(chǎn)虛增。第三，如果醫(yī)院對固定資產(chǎn)不進(jìn)行處置，那么在計提修購基金時，會使計提修購基金的總額超過固定資產(chǎn)的原值，最終會導(dǎo)致醫(yī)院成本重復(fù)計算，減少了醫(yī)院的損益。第四，會計科目的設(shè)置已經(jīng)不符合現(xiàn)行醫(yī)院發(fā)展需要。例如DY醫(yī)院，沒有針對公益性科目進(jìn)行單獨設(shè)置，我國大多數(shù)的公立醫(yī)院以及包括非醫(yī)療機(jī)構(gòu)在內(nèi)的任何醫(yī)院，發(fā)生社會公共事件、自然災(zāi)害時把搶救傷員放在首位。由于公益性科目的缺少，醫(yī)院因此發(fā)生的額外費用難以入賬，給醫(yī)院的日常管理帶來不便。第五，醫(yī)院關(guān)于資本性支出在學(xué)術(shù)界一直爭論不下。醫(yī)院的資本性支出應(yīng)包括修購基金支出和事業(yè)基金支出，其目的目的是合理計算醫(yī)院當(dāng)期效益。但當(dāng)修購基金和事業(yè)基金科目無法在科目中列明的時，醫(yī)院只能將其列入到醫(yī)療支出或者是藥品支出中，此種做法給醫(yī)院的成本核算帶來巨大不便。第六，有關(guān)所有者權(quán)益科目的核算對投資主體的劃分不夠清晰，嚴(yán)重忽視了醫(yī)院的所有權(quán)。在改革開放和市場經(jīng)濟(jì)的作用下，伴隨著醫(yī)療體制改革的深入，多種所有制醫(yī)療機(jī)構(gòu)的應(yīng)運(yùn)而生，民營醫(yī)院、外資醫(yī)院、股份制醫(yī)院的紛紛建立，所有者權(quán)益科目對投資主體劃分不清的矛盾日益突出，與現(xiàn)行實際狀況存在較大差異。

（二）新會計制度的具體表現(xiàn)

新會計制度的具體表現(xiàn)在：首先，新會計制度中制定了關(guān)于財政國庫集中支付的管理規(guī)定，財政國庫支付管理規(guī)定進(jìn)一步規(guī)定了“財政返還額度”，財政國庫集中支付管理制度是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的需要編寫的。“權(quán)責(zé)發(fā)生制”有利于醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)能夠立體、直觀的表現(xiàn)出來，便于醫(yī)院進(jìn)行內(nèi)部控制。其次，新會計制度中對于“長期股權(quán)投資”科目及“長期債權(quán)投資”科目進(jìn)行跟進(jìn)一步的細(xì)分，對于醫(yī)院在籌資活動中的的核算作出了新的規(guī)定。第三，新會計制度關(guān)于固定資產(chǎn)單位價值的定義照舊《醫(yī)院會計制度》相比更加符合現(xiàn)實需要。第四，新會計制度關(guān)于新增加的“預(yù)計負(fù)債”科目充分發(fā)揮會計的謹(jǐn)慎性原則。有利于醫(yī)院會計核算更具真實性和可靠性。第五，新會計制度對醫(yī)療、藥品的收支核算做了更細(xì)致的說明，此舉有利于自制藥品的成本核算，關(guān)于科研收支的賬務(wù)處理也進(jìn)行了系統(tǒng)的論述。 廢除藥品進(jìn)銷差價，將藥品收入核算并入到醫(yī)療收入的二級科目中，將藥價按成本價來計算，改變了以藥養(yǎng)醫(yī)的局面，并且對于新醫(yī)改及服務(wù)公立醫(yī)院改革提供了借鑒。第六，新會計制度中規(guī)定，對會計報表提出新的要求，編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，有利于國家對下?lián)苜Y金進(jìn)行更進(jìn)一步的監(jiān)控。此外，對于多種所有制并存的醫(yī)院來說，現(xiàn)金流量表即有利于對財政資金流向進(jìn)行監(jiān)控又有利于評估其使用效力，還能體現(xiàn)醫(yī)院通過自身管理、經(jīng)營產(chǎn)生的貨幣收益，同時使醫(yī)院的決策機(jī)構(gòu)能夠解到醫(yī)院的現(xiàn)金流量，有利于對醫(yī)院的支付能力、償債能力及周轉(zhuǎn)能力進(jìn)行系統(tǒng)性評價。

三、醫(yī)院新會計制度的適應(yīng)性分析

基于新會計制度改革后的適應(yīng)性分析主要應(yīng)體現(xiàn)在以下幾點。

（一）關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”科目

壞賬準(zhǔn)備科目在舊會計制度中，對于計提壞賬準(zhǔn)備規(guī)定允許使用“余額百分比法”計提壞賬準(zhǔn)備。但公立醫(yī)院發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性和全面性，“余額百分比法”難以真實反映對應(yīng)收賬款，醫(yī)院財務(wù)部門會對當(dāng)期應(yīng)收賬款余額進(jìn)行調(diào)節(jié)，此舉會使得應(yīng)收賬款的余額虛增，虛增管理費用，虛減當(dāng)期余額。相對于舊會計制度，新會計制度縮減了“其他應(yīng)收款”科目的核算范圍，計提壞賬準(zhǔn)備的會計科目包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款兩個會計科目，這其中包含本院職工因公出差時去財務(wù)部門預(yù)支差旅費，還包括代收各種代墊的在建工程的付款項利息。以上款項，醫(yī)院會計人員無需對相應(yīng)預(yù)付款項進(jìn)行單獨核算，只需將其轉(zhuǎn)入到新會計制度中的“預(yù)付款項”科目進(jìn)行單獨核算。新醫(yī)院會計制度的出臺，計提壞賬準(zhǔn)備有了多種方法，如賬齡分析法、應(yīng)收賬款余額百分比法。可以準(zhǔn)確反映醫(yī)院應(yīng)收賬款收回情況，并通過其它應(yīng)收款會計科目系統(tǒng)性的反映醫(yī)院財務(wù)狀況，有利于管理和把控。

（二）新會計制度的實施有利于加強(qiáng)把控預(yù)算

上級主管單位對醫(yī)院實行全面的預(yù)算監(jiān)督，并依據(jù)新醫(yī)院會計制度草擬醫(yī)院預(yù)算管理制度，有利于醫(yī)院財務(wù)部門制定財務(wù)預(yù)算。有利于建立一套行之有效的預(yù)算管理模式。新會計制度明確規(guī)定了財政部和衛(wèi)生部對于醫(yī)院的預(yù)算管理，國家加大對醫(yī)院財政補(bǔ)貼和政策支持。進(jìn)一步加強(qiáng)了醫(yī)院的預(yù)算管理，有利于醫(yī)院做大做強(qiáng)。

1.將醫(yī)院基建賬目劃分到“總賬”中，自2011年底實施的新醫(yī)院會計制度在公立醫(yī)院的執(zhí)行過程中，新醫(yī)院會計制度進(jìn)一步規(guī)定有關(guān)醫(yī)院基建賬需單獨進(jìn)行建賬核算，在核算時要根據(jù)基準(zhǔn)賬科目中的發(fā)生額及余額并入會計“總賬”進(jìn)行再一次核算，目的是進(jìn)一步反映相關(guān)資產(chǎn)的獨立性和完整性，有利于公立醫(yī)院行政事業(yè)類項目和建設(shè)類項目在“總賬”中有明確的顯示，也便于注冊會計師日后進(jìn)行外部審計。

2.關(guān)于固定資產(chǎn)及折舊的細(xì)分，新會計制度對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行了更進(jìn)一步的分析，固定資產(chǎn)賬面價值在1500元及以上，專業(yè)設(shè)備賬面價值在2000元及以上，相關(guān)設(shè)備使用年限等于或者大于一年；依據(jù)新會計準(zhǔn)則對于書籍和科研資料不計提折舊。取消了“固定基金”會計科目，增設(shè)“待沖基金”會計科目，設(shè)立“待沖基金”是為處理政府派發(fā)的科研項目資金以及因財政補(bǔ)貼而購買形成的固定資產(chǎn)。新會計制度同時也取消了“專用基金——提取修購基金”科目，在核算固定資產(chǎn)計提折舊上首次引入了“累計折舊”科目，以此反應(yīng)固定資產(chǎn)因投入使用后或者年限增長而發(fā)生資產(chǎn)的減值，便于使資產(chǎn)的實際價值得到很好的確認(rèn)。

3.新醫(yī)院會計制度重新定義了有關(guān)無形資產(chǎn)的核算，增加了累計攤銷會計科目。舊會計制度中，關(guān)于無形資產(chǎn)是按照原值核算的，因此在攤銷時會減少無形資產(chǎn)的賬面價值，新會計制度中明確規(guī)定購入無形資產(chǎn)時需按相關(guān)無形資產(chǎn)的原值入賬，無形資產(chǎn)因年限增加進(jìn)行攤銷時則計入累計攤銷會計科目。

4.合理劃分收入，加強(qiáng)醫(yī)療收支核算，將藥品價格的的核算也納入到醫(yī)療收支核算之中。將售給門診病人的藥品銷售收入核算變更為醫(yī)療藥品實際成本核算，并按新醫(yī)院會計制度規(guī)定取消“藥品進(jìn)銷差價”。對于因人為管理不善造成的損失，記為壞賬損失。在科目的設(shè)置方面，新醫(yī)院會計制度新設(shè)三個明細(xì)科目，分別是“衛(wèi)生資料收入”以及“結(jié)算差額”和“藥事服務(wù)費收入”。此外，新會計制度對于管理費用不再進(jìn)行進(jìn)一步分配，對醫(yī)院明細(xì)賬進(jìn)行更細(xì)致的分類，此舉是為了便于醫(yī)院財務(wù)部進(jìn)行核算管理，大大加強(qiáng)了醫(yī)院內(nèi)部成本控制、有效節(jié)約成本、增加本單位財務(wù)的透明度。

5.新會計制度規(guī)定了醫(yī)院需建立注冊會計師審計制度。隨著新會計制度的實施，建立了注冊會計師審計制度，醫(yī)院對外財務(wù)報表需經(jīng)中國注冊會計師進(jìn)行全面審計，并由注冊會計師出具審計報告，新會計制度便于清晰、明確的反映醫(yī)院的財務(wù)狀況和實際運(yùn)營情況，有利于管理效率和盈利能力的迅速提升。

綜上所述，在新會計制度實施的背景下，醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身情況，逐步建立起一套符合本醫(yī)院、行之有效的醫(yī)院財務(wù)管理制度和形成科學(xué)的財務(wù)評價體系，進(jìn)一步促進(jìn)醫(yī)院財務(wù)管理水平，滿足新醫(yī)改的要求，為未來醫(yī)院又好又快發(fā)展提供制度保障。當(dāng)前，醫(yī)院財務(wù)部門應(yīng)契合新會計制度要求，貫徹落實好新會計制度，加強(qiáng)內(nèi)控、完善更嚴(yán)格的核算程序、加強(qiáng)隊伍建設(shè)，做足功課，從而建設(shè)成利于人民、為人民創(chuàng)造福的好醫(yī)院。

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*基金項目：國家自然科學(xué)基金項目（71172150）。

（作者單位：遼寧師范大學(xué)）