魏凱旋

摘要：隨著中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的加快，行業(yè)競爭的加劇，使得企業(yè)對產(chǎn)品成本的控制認(rèn)識逐漸深化。作為植提企業(yè)，反復(fù)、復(fù)雜的混配工藝使得成本還原一直是一個難題。文章對植提企業(yè)成本還原的項(xiàng)目、方法、順序等進(jìn)行了分析，列舉了植提成本還原具體實(shí)例。在此基礎(chǔ)上提出了植提企業(yè)自制半成品在多步驟生產(chǎn)、原材料不斷投入、多種半成品的投入的情況下，舉例說明了如何進(jìn)行成本的還原的方法，并嘗試探討了成本還原的原理，力求簡單明了，簡化操作，降低企業(yè)核算的壓力。

關(guān)鍵詞：植提企業(yè)；成本還原；混配；綜合結(jié)轉(zhuǎn)法

一、引言

所謂成本還原（Cost Recovery），就是將產(chǎn)成品耗用各步驟半成品的綜合成本逐步分解還原為原來的成本項(xiàng)目。采用成本還原方法能夠使植提企業(yè)正確分析產(chǎn)成品的成本構(gòu)成，為成本控制打下基礎(chǔ)。而植提企業(yè)成本的構(gòu)成復(fù)雜，生產(chǎn)鏈比較長，配方變化快、反復(fù)混配等特點(diǎn)，使其成本控制一直以來都是難點(diǎn)。

二、植提企業(yè)成本核算現(xiàn)狀和成本還原的需求

（一）植提企業(yè)成本核算的現(xiàn)狀

眾所周知，市場經(jīng)濟(jì)的競爭消費(fèi)市場的多樣化，使得企業(yè)對于成本的控制越來越重視，成本的構(gòu)成分析儼然已經(jīng)變成成本控制的前提條件。

成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式有兩種，一種是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，另外一種是綜合結(jié)轉(zhuǎn)法。平行結(jié)轉(zhuǎn)法可以直接提供產(chǎn)成品的成本構(gòu)成項(xiàng)目，而綜合結(jié)轉(zhuǎn)法并不能直接夠提供成本構(gòu)成項(xiàng)目，需要進(jìn)一步進(jìn)行額外的成本還原工作才能夠還原原始的成本項(xiàng)目。

但是現(xiàn)行的植提企業(yè)均采用的綜合結(jié)轉(zhuǎn)法，是這因?yàn)橹蔡崞髽I(yè)有很多的產(chǎn)品即是半成品又是產(chǎn)成品，半成品隨時都有可能向外銷售，而平行結(jié)轉(zhuǎn)法只能以最終產(chǎn)成品作為計(jì)算對象。如果以平行結(jié)轉(zhuǎn)法進(jìn)行核算，就意味著半成品對外銷售時，無法得知半產(chǎn)品的成本，因?yàn)樗€沒有結(jié)轉(zhuǎn)完成。這顯然不能滿足植提企業(yè)的成本管理的需要；而且平行結(jié)轉(zhuǎn)法也不利于各個生產(chǎn)步驟的成本控制。因此絕大多數(shù)植提企業(yè)均采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進(jìn)行核算。

（二）成本還原方法應(yīng)用于植提企業(yè)的必要性

綜合結(jié)轉(zhuǎn)法是指上步驟半成品成本轉(zhuǎn)給下步驟時，用“自制半成品”或“原材料”等綜合成本項(xiàng)目在成本計(jì)算單中反映。即當(dāng)下步驟耗用上步驟半成品時，將其成本綜合計(jì)入“自制半成品”或“原材料'項(xiàng)目內(nèi)，而不考慮上步驟半成品成本的原始構(gòu)成。這種方法，既簡便易懂又容易操作，能購分別反映各步驟耗用的半成品及本身發(fā)生的費(fèi)用，利于各個步驟的成本考核和控制。但是由于它的核算特點(diǎn)，導(dǎo)致它不能直接反映完工產(chǎn)品成本構(gòu)成的原始項(xiàng)目，只能反映最后一個步驟所耗用的半成品成本和最后一個步驟的費(fèi)用，這是綜合結(jié)轉(zhuǎn)法核算的先天不足。

為了彌補(bǔ)在成本核算綜合結(jié)轉(zhuǎn)法不能直接反映完工產(chǎn)品成本構(gòu)成的原始項(xiàng)目的問題，植提企業(yè)都必須要進(jìn)行額外的成本還原工作，將“自制半成品”或“原材料”綜合項(xiàng)目分解為以原始成本項(xiàng)目反映的成本。

以其中一種產(chǎn)品“口崩”來舉例說明植提企業(yè)生產(chǎn)過程的特點(diǎn)。

如圖1所示，A原料投入第一車間后得到半成品Q10。將Q10投入第二車間就可以得到半成品水溶，水溶、Q10兩個半成品共同投入第三車間后就可以得到最終產(chǎn)品口崩，這是其生產(chǎn)過程的特點(diǎn)：1. 這樣的生產(chǎn)特點(diǎn)在其他行業(yè)比較少見，在植提企業(yè)稱之為“反復(fù)混配”。“反復(fù)混配”的動因多種多樣，有時是為了消化以前的庫存，有時是為了配方的特殊需求，有時為了節(jié)約成本等，這些動因?qū)е律a(chǎn)步驟隨意性很大，沒有一成不變的固定成本構(gòu)成；2. 由于各生產(chǎn)過程中的半成品即是半成品又是產(chǎn)成品，按市場需要，隨時都可能銷售，因此上一個步驟生產(chǎn)的半成品不會全部投入下一個生產(chǎn)步驟；3. 三個生產(chǎn)步驟中每一個步驟都有發(fā)生除A原料外其他原料的投入；4. 第三車間生產(chǎn)投入半成品中除了第二車間生產(chǎn)的半成品水溶外，還有第一車間半成品Q10的直接投入。

以上例子說明了植提企業(yè)的生產(chǎn)的一些特點(diǎn)，混配生產(chǎn)工藝比較特殊，產(chǎn)品構(gòu)成的比較復(fù)雜性，這樣的特殊生產(chǎn)工藝，決定了產(chǎn)品成本還原應(yīng)當(dāng)注意：1. 不應(yīng)局限在以往教材的內(nèi)容，只還原到三個總項(xiàng)，即“原材料”、“制造費(fèi)用”、“人工費(fèi)用”，應(yīng)當(dāng)再一步還原到各個原始成本項(xiàng)目，特別是原材料；2. 多步驟生產(chǎn)需要多次還原；3. 原材料投入不僅限于第一步驟，各個步驟均有原材料的投入；4. 每個步驟投入的半成品不僅僅來源于上一個步驟所產(chǎn)半成品，可能來自于其他步驟。

植提企業(yè)的還原一直以來都是難點(diǎn)，工作量大，而且有別于其他產(chǎn)業(yè)的成本還原方法。但是這些步驟都有著共同特征，本文以三個步驟生產(chǎn)、多種原料的多次投入來舉例說明植提企業(yè)的成本還原方法，證明可以利用成本還原的原理，能夠成功將多步驟生產(chǎn)、原料多次投入的生產(chǎn)方式進(jìn)行成本還原。

三、成本還原法在植提企業(yè)中的應(yīng)用

（一）成本還原方法的原理

通用教材所采用的成本還原方法是從最后一個步驟起，把各個步驟所耗用的上一步驟的綜合成本，逐步分解還原成直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等原始成本項(xiàng)目。也就是將本月產(chǎn)成品所耗用的上一步驟半成品的綜合成本，按照本月所產(chǎn)這種半成品的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行還原。計(jì)算過程如下。

1. 計(jì)算成本還原分配率。這里的成本還原分配率是指各步驟完工產(chǎn)品成本構(gòu)成，即各成本項(xiàng)目占全部成本的比重。其計(jì)算公式如下：

還原分配率=上步驟完工半成品各成本項(xiàng)目的金額/上步驟完工半成品各成本合計(jì)×100%

2. 將半成品的綜合成本進(jìn)行分解。分解的方法是用產(chǎn)成品成本中半成品的綜合成本乘以上一步驟生產(chǎn)的該種半成品的各成本項(xiàng)目的比重。其計(jì)算公式如下：

半成品成本還原=產(chǎn)成品耗用上步驟半成品的成本×還原分配率

3. 計(jì)算還原后成本。還原后成本是根據(jù)還原前成本加上半成品成本還原計(jì)算的，其計(jì)算公式如下：

還原后產(chǎn)品成本=還原前產(chǎn)品成本+半成品成本還原

（二）成本還原法的應(yīng)用

仍然以產(chǎn)成品口崩的生產(chǎn)為例，口崩生產(chǎn)過程中需要水溶和Q10的共同投入，造成了口崩成本項(xiàng)目中半成品Q10需要一次還原，而另外成本項(xiàng)目半成品水溶則需要兩次還原，才能夠徹底還原成為原始的成本項(xiàng)目。為方便理解和計(jì)算，舍去小數(shù)點(diǎn)，具體計(jì)算過程如下。

1. Q10半成品成本

按照計(jì)算的結(jié)果，每公斤Q10成本為：788732/200=3944元/kg

2. 水溶半成品成本

按照計(jì)算的結(jié)果，每公斤水溶成本為：240028/410=585元/kg

3. 口崩產(chǎn)成品成本

按照計(jì)算的結(jié)果，每公斤口崩成本：775682/650=1193元/kg

4. 成本還原

現(xiàn)以口崩做成本還原表，其中生產(chǎn)原料當(dāng)中的半成品水溶需要兩次才能還原成原始成本項(xiàng)目，如表4和表5所示。

從表5中可以看到，比較復(fù)雜的是，兩種原料水溶和Q10同時進(jìn)行了還原，還原時所采用的比例是各項(xiàng)成本占總成本的比例，例如A原料占Q10總成本的比例為：

A原料還原分配率： 上步驟完工半成品各成本項(xiàng)目的金額/上步驟完工半成品各成本合計(jì)=473239/788732=0.6

半成品成本還原=產(chǎn)成品耗用上步驟半成品的成本×還原分配率=445637×0.6=267382

分解其他原材料項(xiàng)目以此類推。

注意到灰色標(biāo)志處，水溶第一次還原并不徹底，還原后成本項(xiàng)目依然有未徹底還原成原始成本項(xiàng)目的Q10成本項(xiàng)，因此它需要第二次還原：

經(jīng)過第二次還原，Q10成本項(xiàng)目已經(jīng)還原徹底成A原料、人工成本和制作費(fèi)用。表中原材料全部以原始成本項(xiàng)目進(jìn)行列示?？梢灾庇^的看到，成本項(xiàng)目中比重大的是A 原料。

從表6中，不僅能夠看到原材料占總成本的比重為49%，同時還可以看到影響總成本的是占43.1%的是A原料成本項(xiàng)，其他的原料占比都比較小。

同樣的原理，如果需要進(jìn)一步分析的話，利用成本還原的方法不僅可以分析原材料構(gòu)成，同樣還可以分析制造 費(fèi)用和直接人工的構(gòu)成。

四、結(jié)語

植提企業(yè)的原材料項(xiàng)目比較多構(gòu)成非常復(fù)雜，成本項(xiàng)目有時會達(dá)到近百種，而原材料的價格受到各種影響波動的幅度非常大，這些因素導(dǎo)致每一批次的的生產(chǎn)成本均有所不同，因此植提企業(yè)的應(yīng)當(dāng)按批次進(jìn)行生產(chǎn)成本核算，并按批次進(jìn)行成本的還原工作，這樣才能準(zhǔn)確分析成本構(gòu)成，為企業(yè)提供管理決策依據(jù)。

近些年來的新的生產(chǎn)技術(shù)的出現(xiàn)，導(dǎo)致制造費(fèi)用也開始變的比較重要，為了能夠控制好成本，植提企業(yè)決策者同樣需要這些制造費(fèi)用的明細(xì)項(xiàng)目來進(jìn)行決策，因此成本項(xiàng)目的還原并不應(yīng)局限在原材料，制造費(fèi)用也應(yīng)成為成本還原關(guān)注的對象。

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